III SA/Wr 361/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 09 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W., na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia prawomocności wyroku. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W.- powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 68, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej(Dz. Urz UE L Nr 9 286 z dnia 28 października 2005 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]r. (Nr [...]), którą orzeczono o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz wezwano do uiszczenia odsetek od kwoty długu celnego, liczonych od dnia powstanie długu celnego dnia dokonania wpłaty w wysokości określonej według wzoru podanego w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Celnej we W. przypomniał, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie wszczęto w związku ze zgłoszeniem celnym ([...]) z dnia [...]w którym "A",(zwana dalej w skrócie "spółką") - przedstawiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary określone jako "drukarki" o symbolach [...]klasyfikując je według kodu TARIC 8471 60 20 90. Wskutek kontroli zgłoszenia celnego (art. 78 ust. 2 WKC) powstała wątpliwość co do zadeklarowanej stronę klasyfikacji importowanych towarów, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nieprawidłowo zaklasyfikowała drukarki, i w konsekwencji poczynionych ustaleń wydał decyzję, w której zaklasyfikował ten towar według kodu CN 8472 90 80 00. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o uchylenie pierwsze instancyjnego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji rażące naruszenie: 1) przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, polegające na mylnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu punktu 5(B) w związku z punktem 5(D) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej, czego konsekwencją było wadliwe zaklasyfikowanie przez organ celny towaru; 2) art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawidłowych i niekompletnych danych; 3) art. 201 ust. 1 pkt a w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie powstał dług celny w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, gdy stawka celna przedmiotowego towaru wynosiła 0%; 4) art. 65 ust. 5 Prawa celnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawdziwych i niekompletnych danych przedstawionych przez zgłaszającego, i w konsekwencji - naliczenie przez organ celny odsetek od różnicy pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną za okres od dnia następującego po dniu powstania długu celnego; 5) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego z zebranym materiałem dowodowym oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej we W. - po przedstawieniu zasad taryfikacji celnej i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego we W., uznając, że zasadna była korekta zgłoszenia celnego, gdyż drukarki powinny zostać objęte kodem CN 8742 90 80 00, nie zaś - jak to uczyniła spółka - kodem CN 8471 60 20 90, obejmującym "Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich, czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: - Urządzenia wejściowe lub wyjściowe, nawet zawierające w tej samej obudowie urządzenia pamięci: - - Drukarki: - - - Pozostałe". Według organu drugiej instancji, z akt sprawy wynika, że towary są drukarkami nieudarowymi, służącymi do wykonywania w trybie termicznym lub termotransferowym nadruku tekstu, grafiki czy znaków na specyficzne podłoża - ze względu na jego rodzaj i wymiary, przyjmujące formę etykiet (w tym etykiet samoprzylepnych), taśm, biletów kuponów czy też przywieszek lub metek w postaci materiału ciągłego w rolkach lub materiału składanego, wykonanych z papieru lub tworzywa sztucznego. W zwartej obudowie drukarki [...] znajduje się układ mechaniczny, głowica drukująca i układ elektroniczny wyposażony w procesor typu RISC - dla obsługi obszaru wydawania rozkazów oraz adresowania i realizacji instrukcji, pamięć RAM (z opcjonalną możliwością zainstalowania karty pamięci lub wmontowania szybkiej pamięci Flash) oraz interfejsy komunikacyjne. Natomiast drukarki [...] w jednej obudowie zawiera układ mechaniczny, głowicę drukującą i układ elektroniczny wyposażony w pamięć 2Mb oraz interfejsy komunikacyjne. Za pośrednictwem interfejsów komunikacyjnych drukarki mogą pracować z wykorzystaniem sieci ethernetowej bądź maszyny do automatycznego przetwarzania danych ze stosownym oprogramowaniem lub w sposób samodzielny "dla wolnostojącej produkcji etykiet" z wykorzystaniem klawiatury [...] Smart Keyboard, zawierającej pamięć. Oceniane urządzenia, przy zastosowaniu stosownego nośnika z odpowiednim trybem druku, przeznaczone są do drukowania etykiet informacyjnych dla celów handlowych, magazynowych, transportowych, kontrolnych, księgowych czy biurowych. Z uwagi na takie przeznaczenie, urządzenie to może być stosowane w magazynach, sklepach i biurach czy pomieszczeniach o charakterze publicznym, jak i produkcyjnym. Uwzględniając taką charakterystykę drukarek, organ odwoławczy uznał, że nieprawidłowe było zaklasyfikowanie tego towaru według kodu 8471 60 20 90, jako drukarki z grupy urządzeń wejścia i wyjścia, stanowiącej element składowy systemu przetwarzania danych. Drukarki mogły być klasyfikowane do pozycji 8471 Nomenklatury Scalonej obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego, jednakże ich klasyfikacja według tej pozycji - w kontekście Reguły 1 ORINS - nie może być sprzeczna z postanowieniami uwag do pozycji, działu, a w następnej kolejności sekcji Nomenklatury Scalonej. Zaklasyfikowanie drukarek do zakresu towarów objętych pozycją 8471 Nomenklatury 2006 jest uwarunkowane jej zgodnością i wypełnieniem treści stosownego punktu uwagi 5 do działu 84 Nomenklatury Scalonej (w wersji obowiązującej w dniu zgłoszenia). Mając na uwadze Notę wyjaśniającą do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8471 część D o treści: "(D) Jednostki oddzielnie zgłoszone do odprawy celnej Niniejsza pozycja obejmuje również oddzielnie zgłoszone do odprawy celnej jednostki składowe systemów przetwarzania danych. Są one jednostkami zdefiniowanymi wyżej w częściach (A) i (B) jako będące częściami kompletnego systemu. (...) Oprócz jednostek centralnych oraz jednostek wejść i wyjść, przykładami innych jednostek składowych mogą być: (1) Dodatkowe jednostki wejściowe i wyjściowe (czytniki kart i taśm dziurkowanych, drukarki, plotery, terminale wejść/wyjść itd.);" a także treść uwag do działu 84, to jest uwagi 5(D) uwagi do podpozycji 1 w związku z treścią uwagi 5(B), organ zauważył, że taryfikowanego towaru nie można uznać za element składowy systemów automatycznego przetwarzania danych. Ponieważ urządzenie to pracuje w określonym systemie, przeto - według treści uwagi 5(B) - elementy składowe "systemu" (uwaga do podpozycji 1) oraz "system" muszą być przeznaczone do automatycznego przetwarzania danych. Wymóg wyłącznego lub zasadniczego stosowania w systemie automatycznego przetwarzania danych nie jest natomiast zrealizowany co do omawianych drukarek. Mogą one bowiem pracować także w sposób samodzielny z wykorzystaniem klawiatury [...] Smart Keyboard, zawierającej pamięć. Taki tryb pracy wskazuje, że drukarki te nie są stosowane wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych. Wspomniana klawiatura, nie spełniając postanowień uwagi 5(A), nie pełni roli maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Urządzenia te przeznaczone są- przy zastosowaniu różnego rodzaju i specyficznego nośnika z odpowiednim trybem - do drukowania etykiet informacyjnych dla celów przemysłowych. Również opisy towarów wskazują na specyficzną funkcję urządzenia, inną niż przetwarzanie danych, która realizowana jest w magazynach, sklepach, biurach czy ogólnie w pomieszczeniach o charakterze publicznym i produkcyjnym. Skutkiem tego jest wyłączenie tych urządzeń z zakresu towarów objętych pozycją 8471, zgodnie z treścią uwagi 5(E) oraz właściwą dla tych towarów klasyfikacją do pozycji obejmującej indywidualną funkcję. Według organu drugiej instancji, kontrolowane drukarki nie mogły być również objęte pozycją 8443, ponieważ ze względu na technikę druku, nie będąc maszynami drukarskimi stosowanymi do drukowania za pomocą czcionek, klisz, płyt, cylindrów drukowanych oraz pozostałych elementów drukarskich - objętych pozycją 8442, a także nie będąc maszynami drukarskimi strumieniowymi - nie stanowiły towaru wymienionego w brzmieniu pozycji 8443. Organ wskazał na pozycję 8472 Nomenklatury Scalonej 2006, która obejmowała wszelkie pozostałe maszyny biurowe nie wymienione w innych pozycjach Nomenklatury. Nota wyjaśniająca do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8472 tejże Nomenklatury wskazuje natomiast, że: "Niniejsza pozycja obejmuje wszelkie maszyny biurowe, nie objęte trzema poprzednimi pozycjami, ani, nie określone bardziej szczegółowo w żadnej innej pozycji Nomenklatury. Określenie 'maszyny biurowe' należy rozumieć w szerokim tego słowa znaczeniu. Obejmuje ono wszystkie maszyny stosowane w biurach, sklepach, fabrykach, warsztatach, szkołach, dworcach kolejowych, w hotelach itd., służące do wykonywania prac biurowych (tzn. prac związanych z wpisywaniem, rejestrowaniem, sortowaniem przechowywaniem itd. korespondencji, dokumentów, formularzy, rejestrów, ksiąg handlowych itd.)". Według organu, z uwagi na funkcję, przeznaczenie i zastosowanie urządzenia oraz jego konstrukcję i wymiary gabarytowe a także jako wcześniej nie objęte i nie ujęte bardziej szczegółowo w innej pozycji Nomenklatury Scalonej 2006, kontrolowane urządzenia, wypełniające zakres przedmiotowy właściwy dla określenia "maszyny biurowe", należało objąć zakresem towarowym pozycji 8472 Nomenklatury. Podniesione przez stronę zarzuty, odnoszące się do dokonanej klasyfikacji drukarek termotransferowych lub termicznych, dotyczą zagadnienia przeznaczenia, realizowanej funkcji oraz stosowania tych urządzeń, a także interpretacji treści podpunktów uwagi 5 do działu 84 Nomenklatury Scalonej (NS). Strona potwierdziła współpracę drukarek z maszyną do automatycznego przetwarzania danych oraz z inteligentną klawiaturą, posiadającą pamięć i zaprojektowaną do współpracy ze wszystkimi drukarkami [...]. Wskazując na użyty w uwadze 5(B)(a) do działu 84 NS zwrot "wyłącznie lub zasadniczo", jako dotyczący urządzeń stosowanich w systemie automatycznego przetwarzania danych w sposób główny i wiodący, strona stwierdziła, że "jego zasadniczym przeznaczeniem jest praca w systemie automatycznego przetwarzania danych". W materiałach dowodowych spółka sama wskazała na przeznaczenie urządzenia do przemysłowego tworzenia, produkcji etykiet z wydrukowanymi informacjami, z funkcją drukowania na specyficznym nośniku określonych informacji z wykorzystaniem maszyny do automatycznego przetwarzania danych bądź z klawiaturą [...] Smart Keyboard. Ani przeznaczeniem, ani funkcją urządzenia nie jest zatem przetwarzanie danych. Ta indywidualna i specyficzna funkcja, jako inna niż przetwarzanie danych, jest treścią uwagi 5(E) do działu 84 NS (ujętej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), do której strona się nie odniosła. Zdaniem organu odwoławczego, strona potwierdziła, że drukarka termiczna (ter-motransferowa) może pracować samodzielnie i niezależnie od komputera lub sieci, zastrzegając, że ta samodzielność to "ograniczony sposób wykorzystania urządzenia". Według organu, strona jednak ani nie wyjaśniła tak ogólnikowego zastrzeżenia, ani nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Organ zauważył, że ani treść wyjaśnień strony (załącznik do protokołu pokontrolnego), ani treść wydruku ze strony internetowej spółki, odnoszących się do klawiatury [...] Smart Keyboard i włączonych do akt sprawy, nie zawierają informacji, określających jakiekolwiek ograniczenia w zakresie realizacji funkcji właściwej dla tego towaru. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala twierdzić, że urządzenie w połączeniu z klawiaturą realizuje w pełni i w sposób prawidłowy - a więc bez jakichkolwiek ograniczeń -podstawową funkcję jaką jest drukowanie etykiet. Dyrektor Izby Celnej we W. uznał za bezzasadny zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji nie rozważał problemu, które spośród zastosowań - w sieci lub z komputerem, czy też z inteligentną klawiaturą [...] - można w odniesieniu do ocenianego urządzenia określić jako zasadnicze, ani też czy obydwa zastosowania są równoważne. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że drukarka może alternatywnie pracować samodzielnie "dla wolnostojącej produkcji etykiet" z wykorzystaniem klawiatury [...] Smart Keyboard, zawierającej pamięć. Alternatywny tryb pracy wskazuje, że drukarka nie jest stosowana wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych. Wspomniana klawiatura, nie spełniając postanowień uwagi 5(A), nie pełni bowiem roli maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Organ pierwszej instancji rozważał zatem wymieniony problem, rozstrzygnął kwestię stosowania i wykluczył wyłączne lub zasadnicze stosowanie urządzenia w systemie automatycznego przetwarzania danych. Odnosząc się do sformułowanego przez spółkę zarzutu "wzbogacenia" materiału dowodowego o wydruki ze strony internetowej firmy "A" Sp. z o.o., jako źródła wątpliwego i zawierającego materiały reklamowe o niskiej rzetelności w celu swoiście pojętego marketingu, organ odwoławczy zauważył, że strona nie przedłożyła innej dokumentacji do skonfrontowania jej treści z dokumentami włączonymi do akt. Używając ogólnych określeń, strona nie wskazała na konkretne fragmenty dokumentacji włączonej do materiału dowodowego, które przeczyłyby ustaleniom organu. Strona pominęła też fakt, że organ celny pierwszej instancji włączył do akt sprawy dokumentację protokołu pokontrolnego, którego załącznikami są - przedłożone przez stronę w trakcie kontroli w siedzibie firmy - dokumentacja techniczna drukarek [...] oraz wyjaśnienie strony "Do specyfikacji technicznej drukarek". Spółka nie wniosła jakichkolwiek zastrzeżeń do treści tego protokołu. Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy właściwie odzwierciedla stan faktyczny sprawy, co - zgodnie z brzmieniem pozycji 8472 i według reguły 1 i 6 ORINS - dało podstawy do klasyfikacji drukarek według kodu TARIC 8472 90 80 00. Prawidłowo również ustalono, że dla towaru zaklasyfikowanego do tego kodu Wspólna Taryfa Celna przewidywała w dacie zgłoszenia celnego stawkę celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 2,2%. W takiej sytuacji organ drugiej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut nieprawidłowego - zdaniem spółki - przyjęcia, że dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a tym samym, że doszło do naruszenia art. 201 ust. 1 pkt a w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony w kwestii naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo ustalono przedmiot importu oraz jego przeznaczenie, a następnie - zgodnie z ORINS - dokonał klasyfikacji towarów. To, że organ celny, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał ustaleń odmiennych od tych, które przedstawia strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. W kwestii zobowiązania strony do zapłacenia odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wyjaśnił, że - stosownie do dyspozycji art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - organ celny pobiera odsetki, gdy kwotę wynikającą z długu celnego zaksięgowano na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Organ celny może zatem odstąpić od pobrania odsetek jedynie w sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Stronę poinformowano o zasadach naliczania odsetek. Organ celny wyznaczył stronie termin na przedłożenie stosownych wyjaśnień i dowodów. Strona nie skorzystała z tych uprawnień i nie udowodniła ponad wszelką wątpliwość, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym także kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając organom celnym: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, polegające na mylnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu punktu 5(B) w związku z punktem 5(D) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej, czego konsekwencją było wadliwe zaklasyfikowanie przez organ celny towaru; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (będące konsekwencją naruszenia ujętego w punkcie 1), a mianowicie: • art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawidłowych i niekompletnych danych, • art. 201 ust. 1 pkt a w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie powstał dług celny w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, • art. 65 ust. 5 Prawa celnego, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu - poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawdziwych i niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego, a w konsekwencji -naliczenie przez organ celny odsetek od różnicy pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną za okres od dnia następującego po dniu powstania długu celnego, • naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej -poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego z zebranym materiałem dowodowym oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdzając, że spółka ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu celnego pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu zaistniałego w sprawie jest interpretacja punktu 5 podpunktów (B), (D) i (E) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej (w wersji obowiązującej w dniu zgłoszenia), cytując ich treść. Przytoczył również notę wyjaśniającą do punktu 5(C) uwag ogólnych do działu 84 Taryfy celnej. Zdaniem organu, postanowienia te są czytelne i jednoznaczne. Problematyczne może być tylko ustalenie funkcji danego urządzenia. Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, możliwe jest jednak zastosowanie właściwej taryfikacji na podstawie przywołanych reguł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że obszerne wywody strony skarżącej, odnoszące się do analizy językowej wyrazów "alternatywa", "alternatywnie", nie mają oparcia w cytowanych przepisach prawa materialnego. Zwroty te występują w treści uzasadnienia decyzji organu celnego. Ich powołanie miało służyć precyzyjnemu przedstawieniu stanowiska organu celnego. Nieuzasadnione jest jednak kwestionowanie treści normy prawnej, poprzez kwestionowanie precyzji wyjaśnień organu celnego, odnoszących się do tej normy. Organ drugiej instancji zauważył, że sformułowanie "urządzenie należy uważać za cześć kompletnego systemu, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki™, jest gramatycznie jednoznaczne. Spełnienie "wszystkich", to jest enumeratywnie wymienionych w podpunktach (a), (b) i (c), warunków pozwala na uznanie danego urządzenia za część kompletnego systemu. W konsekwencji tego, ustalenie przez organ celny, że urządzenie nie jest "z rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych", nie pozwala na uznanie takiego urządzenia za część systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Skoro zgłoszone urządzenie ma indywidualne i specyficzne funkcje, inne niż typowe drukarki komputerowe, współpracujące wyłącznie lub zasadniczo z jednostkami centralnymi w systemach komputerowych, to - według organu - za błędne należało uznać zaklasyfikowanie tego urządzenia według kodu TARIC 8471 60 20 90. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, również treść punktu 5(D) nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Drukarki należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471, o ile spełnione są warunki punktów (B)(b) i (B)(c). Tylko w przypadku, gdy urządzenie jest urządzeniem, które może być przyłączane do jednostki centralnej (bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń), i jest jednocześnie zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system, klasyfikowane jest do pozycji 8471. Punktu 5(D) uwag ogólnych nie można jednak odczytywać w oderwaniu od treści pozostałych punktów. Spełnienie warunków ujętych w punkcie 5(B) wskazuje na konieczność uznania urządzenia za część kompletnego systemu, ale "zgodnie z punktem (E) poniżę/'. Oznacza to w przypadku "maszyn spełniających specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych", mimo nawet spełnienia warunków z punktu 5(B), urządzenia te należy "klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych". W przypadku drukarek, urządzeń wejściowych X-Y i urządzeń pamięci dyskowej doszło do modyfikacji treści punktu 5(B) poprzez zmniejszenie listy wymogów. Według organu, nieuzasadnione jest jednak wywodzenie, że w zakresie tych urządzeń, nie mają zastosowania punkty (B) i (E) uwag ogólnych. Organ podtrzymał swą ocenę kompletności zebranego materiału dowodowego, poddkreślając, że składają się nań nie tylko materiały reklamowe zamieszczone na stronach internetowych, ale również dokumenty przedstawione do zgłoszenia, dokumentacja zebrana w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli postimportowej, a także wyjaśnienia strony składane w trakcie kontroli oraz prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zamieszczone na stronach internetowych materiały reklamowe mają tylko znaczenie marketingowe i inaczej prezentują funkcję urządzenia. Producent nie zamieszcza na tych stronach ogólnikowych ulotek zachęcających do kupna urządzenia, ale podaje precyzyjnie parametry techniczne oferowanych drukarek, określa ich funkcje i przeznaczenie. Organy celne nie miały żadnych podstaw do przyjmowania, że taka informacja poważnej firmy ma charakter nierzetelny. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że spółka - poza kwestionowaniem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne - nawet w treści skargi nie wskazała innych materiałów dowodowych, które mogłyby zmienić ocenę stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. nie może pozostać w zbiorze obowiązujących aktów administracji, jako że została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co uchybia regule proceduralnej przewidzianej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obie strony postępowania właściwie ujmują istotę sporu, albowiem chodzi o prawidłowość taryfikacji towarów określonych w zgłoszeniu celnym jako "drukarki". Znamienne jest przy tym, że strony - powołując się na ten sam punkt 5 uwag ogólnych do Działu 84 Taryfy celnej - dokonują odmiennej interpretacji zawartych tam postanowień, a w konsekwencji inaczej klasyfikują wspomniany towar: skarżąca spółka - do kodu 8471 60 20 90, organy celne zaś - do kodu 8472 90 80 00. Strona skarżąca akcentuje zwłaszcza brzmienie liter "B" oraz "D" punktu 5, w przeciwieństwie do organów, które koncentrują się na postanowieniach zawartych w literze "B", w związku z literą "E" punktu (5). W takiej sytuacji celowe staje się przywołanie treści uwag, których zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie jest przedmiotem sporu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego: "5. B) Maszyny do automatycznego przetwarzania danych mogą mieć postać systemów, składających się ze zmiennej liczby odrębnych urządzeń. Zgodnie z punktem (E) poniżej, urządzenie należy uważać za część kompletnego systemu, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki: a) jest z rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych; b) może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń; c) jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system. D) Drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki punktów (B)(b) i (B)(c) powyżej, należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471. E) Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, należy klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych." Zasadniczym brakiem zaskarżonej decyzji jest niewyjaśnienie dopuszczalności (lub niezasadności) klasyfikacji spornego towaru ("drukarek") do pozycji 8471 (jak to uczyniła strona skarżąca), na podstawie punktu 5 litera (D) uwag ogólnych do Działu 84 Nomenklatury Scalonej. Należy bowiem zauważyć, że spółka, już w odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, wskazywała na problem mylnej - jej zdaniem -interpretacji między innymi tej właśnie uwagi przez Naczelnika Urzędu Celnego. Polemizując tam ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego klasyfikowany towar nie spełnia pierwszej przesłanki ujętej w uwadze 5(B)(a) (tzn. nie Jest w rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych") - podnosiła, że rozstrzygające znaczenie powinien mieć punkt 5(D) uwag do Działu 84 Nomenklatury scalonej, stanowiący, że "drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki punktów (B)(b) i (B) (c) powyżej, należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenie objęte pozycją 8471". Tymczasem organ drugiej instancji nie odniósł się do tej - istotnej przecież z punktu widzenia taryfikacji spornego towaru - kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co wskazuje na niewyjaśnienie ważnego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia, mającego wpływ zarówno na określenie należności celnych, jak i podatku od towarów i usług. Podjęcie próby ustosunkowania się do tego problemu dopiero na etapie odpowiedzi na skargę (s. 10 in fine oraz fragment ze s. 11-12) nie czyni zadość wymaganiom, jakie prawo procesowe stawia uzasadnieniom decyzji administracyjnych (celnych, podatkowych). Aktem rozstrzygającym sprawę, a więc decydującym o prawach i obowiązkach jest bowiem decyzja i to ona, wraz z uzasadnieniem, podlega kontroli. Natomiast odpowiedź na skargę, która spełnia jedynie rolę pisma procesowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może sanować (czy też uzupełnić) ewentualnych braków dostrzeżonych przez sam organ w zaskarżonej decyzji. Trzeba przy tym mocno zaakcentować, że organy celne nie zakwestionowały (nawet w odpowiedzi na skargę), że towar zgłoszony przez skarżącą spółkę to "drukarki", w rozumieniu uwagi 5(D). Wyrażono natomiast pogląd, że - dokonując interpretacji uwagi 5(D) - należy również uwzględnić brzmienie uwagi 5(E). Stwierdzono ponadto, że za niedopuszczalnością zaliczenia spornego towaru do pozycji 8471 przemawia dodatkowo treść noty wyjaśniającej do drugiej z wymienionych uwag. Takiego stanowiska organów celnych nie można bezkrytycznie zaakceptować z następujących względów. Odesłanie przewidziane w uwadze 5(D) jest precyzyjne, a jako wyjątek od zasad określonych w uwadze 5(B) nie powinno być interpretowane rozszerzające. Uwaga 5(D) odsyła wprost jedynie do punków (b) oraz (c) uwagi 5(B). Aby zatem maszyny i urządzenia wymienione w uwadze 5(D) podlegały zaklasyfikowaniu do pozycji 8471, muszą niewątpliwie spełniać następujące warunki. Po pierwsze, mogą "być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń" - wymóg z uwagi 5(B)(b). Po drugie, są "zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system". Zdaniem składu orzekającego Sądu, formułując właśnie tak wąsko treść uwagi 5(D) prawodawca wyłączył z jej zastosowania pozostałe fragmenty uwagi 5(B). Nie tylko zatem warunek wskazany w uwadze 5(B)(a), ale także dwa pierwsze zdania tej uwagi, w tym również odesłanie - ale tylko w jej ramach - do uwagi 5(E). Gdyby jego zamiar był odmienny, wystarczyło generalnie odesłać w uwadze 5(D) do warunków punktu 5(B), z wyłączeniem jedynie warunku wynikającego z punktu 5(B)(a). W ostatnio rozważanym wypadku, stosowny fragment uwagi 5(D) mógłby np. uzyskać następujące brzmienie: "..., które spełniają warunki określone w punkcie (B) powyżej, z wyłączeniem warunku określonego w punkcie (B) (a),..." Trzeba przy tym zwrócić uwagę na niejako naturalne powiązanie uwag 5(B) oraz 5(E). Obie bowiem traktują o maszynach tworzących system (działających) w systemie. W pierwszej sytuacji chodzi o maszyny do automatycznego przetwarzania danych mających postać systemu. Natomiast uwaga 5(E) dotyczy - generalnie - systemu współpracujących ze sobą: maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz maszyny spełniającej specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych. Właśnie w tej drugiej sytuacji konieczne było przesądzenie, czy mimo odmiennych funkcji maszyny te mają być klasyfikowane do tej samej pozycji, czy też do pozycji właściwej dla własnej funkcji. Opisanej więzi z uwagą 5(E) brak - zdaniem Sądu - w przypadku towarów, o których mowa w uwadze 5(D) [a także 5(C)]. Uwaga 5(D) wymienia "z nazwy" maszyny i urządzenia, w tym "drukarki", które nakazuje kategorycznie (słowami "w każdym przypadku") klasyfikować do pozycji 8471, jeżeli spełniają łącznie warunki punktów (B)(b) i (B)(c). Z kolei uwaga 5(C) - nie mająca w tej sprawie istotniejszego znaczenia - przesądza o taryfikacji także do tej samej pozycji 8471 zgłaszanych oddzielnie urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Swoiste "wyjęcie przed nawias" (uwagi 5 "E") maszyn i urządzeń, których dotyczy uwaga 5 "D", dodatkowo sugeruje zamiar nieobjęcia ich uwagą 5 "E" (podobnie, jak w przypadku towarów objętych uwagą 5 "C"); Wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, za taryfikacją organu wcale nie przemawia Nota wyjaśniająca powołana na s. 10 in fine, w brzmieniu: "Stosownie do postanowień uwagi 5. (E) do działu 84. należy zachować niżej podane zasady klasyfikacji maszyn spełniających funkcje specyficzne, w skład których wchodzi, lub które działają łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych: (1) Maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczać do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej a nie do pozycji 8471; (2) Maszyny przedstawione do odprawy celnej razem z maszyną do automatycznego przetwarzania danych przeznaczone do pracy łącznie z tą maszyną w celu wykonania funkcji innych niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować w sposób następujący: maszynę do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować oddzielnie do pozycji 8471, natomiast inne maszyny do pozycji odpowiadających funkcjom przez nie spełnianym, chyba, że zgodnie z uwagą 4. do sekcji XVI lub uwagą 3. do działu 90, całość klasyfikowana jest do innej pozycji działu 84., działu 85. lub działu 90." Organy nie poczyniły wystarczających ustaleń, co do tego, czy sporne towary spełniają warunek wymieniony w pierwszym wyjaśnieniu. Natomiast drugie z wyjaśnień nie może mieć w ogóle zastosowania w sprawie, skoro do odprawy celnej zostały przedstawione same "drukarki", bez maszyny do automatycznego przetwarzania danych, w rozumieniu uwagi 5(A). Dotychczasowe uwagi prowadzą do konkluzji, według której łączne spełnienie warunków określonych w punktach (B)(b) oraz (B)(c) jest okolicznością wystarczającą, bez potrzeby konstruowania dodatkowych wymogów, do objęcia towarów, wskazanych do uwadze 5(D), w tym także wymienionych tam expressis verbis "drukarek". Podkreślono już wcześniej, że organy celne - mimo takiej powinności, wynikającej z konieczności rozpatrzenia zarzutu sformułowanego w tym zakresie przez stroną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego - nie wyjaśniły i nie ustaliły, czy sprowadzony towar spełnia łącznie wspomniane warunki. Tymczasem, gdyby się okazało, że "drukarki" mają obie cechy punktów (B)(b) oraz (B)(c), podlegałyby one bezwzględnemu objęciu pozycją 8471, co - z kolei - wykluczałoby stosowanie do takich drukarek uwagi 5(E), uznając sporny towar za "maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych". Taryfikacja zastosowana przez organy byłaby natomiast do przyjęcia jedynie przy wykazaniu, że zgłoszony (sporny) towar to nie jest "drukarką" w rozumieniu uwagi 5(D), albo wtedy, gdy będąc "drukarką" (w znaczeniu tej uwagi), nie spełnia któregokolwiek z warunków punków (B)(b) lub (B)(c) uwagi 5. Jedynie bowiem wtedy zastosowanie znalazłaby uwaga 5(B) - cała, w jej pełnym brzmieniu - a więc z uwzględnieniem uwagi 5(E) Tymczasem organy celne kwestii tych niewyjaśniając i wykorzystując uwagę 5(E) - do której wszak uwaga 5(D) wcale nie odsyła - wskazały jako właściwą dalszą pozycję 8472, obejmującą "pozostałe maszyny biurowe..." W sprawie doszło zatem do naruszenia prawa procesowego, skoro organy nie dokonały ustaleń faktycznych w pełnym zakresie, wymaganym do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia, co z oczywistych powodów miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Dlatego też zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, w celu wyeliminowania wspomnianego naruszenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy taryfikacji spornych "drukarek" trzeba też będzie zwrócić uwagę na brzmienie uwag do pozycji 8472. Istotne jest tu zwłaszcza zdanie: "Niniejsza pozycja obejmuje wszelkie maszyny biurowe, nieobjęte trzema poprzednimi pozycjami [a więc także pozycją 8471 - a w tej właśnie pozycji ujęte są expressis verbis drukarki - uwaga Sądu], ani nieokreślone bardziej szczegółowo w żadnej innej pozycji. Skoro "drukarki" zostały ujęte w pozycji 8741, to okoliczność ta wyklucza dalsze poszukiwanie innej ("dalszej") pozycji dla tych towarów. Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie przez organy celne prawa procesowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. - należało orzec, jak w punkcie l sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a. w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Podstawę orzeczenia zawartego w punkcie III sentencji stanowi art. 152 u.p.p.s.a.