III SA/Wa 434/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.P. kwotę 25017 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ("Naczelnik US") decyzją z dnia [...] maja 2018r. określił zlikwidowanej spółce H. S.C. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013r. oraz od stycznia do maja 2014r. w łącznej wysokości 40.229.585,00 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.P. oraz R.P. ("Skarżący") - wspólników rozwiązanej spółki cywilnej H. S.C. (dalej też jako "Spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014r. w łącznej wysokości 39.976.864,00 zł oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 13.972.001,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy w oparciu o zgromadzone dowody i ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2013-2014 stwierdził, że H. S.C. dokonywała transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a faktury zakupu telefonów komórkowych, jak i faktury dokumentujące ich dalszą odsprzedaż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W odwołaniach z 30 maja 2018r. oraz 6 czerwca 2018r. Skarżący i K.P. zarzucili naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie m.in., że Spółka w rzeczywistości nie dokonywała dostaw towarów i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z: a) faktur zakupowych sprzętu elektronicznego w okresach od października do grudnia 2013r. oraz od stycznia do kwietnia 2014r.; b) faktur dokumentujących świadczenie usług magazynowych przez D. sp. z o.o.; c) faktur dokumentujących zakup towarów oraz usług wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności m.in. obsługi logistycznej, wynajmu lokalu biurowego, usług telekomunikacyjnych, monitoringu, usług księgowych, usług administracyjnych, zakupu materiałów biurowych; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie m.in., że faktury wystawione przez dostawców Spółki w ww. okresach nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym wynikający z tych faktur podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7, gdyż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym pełniąc funkcję bufora; 4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Spółkę sprzętu elektronicznego w okresach od października do grudnia 2013r. oraz od stycznia do kwietnia 2014r.; 5) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; 6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności; 7) art. 124 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy; 8) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 9) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 10) art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe H. S.C. za ww. okres w części dotyczącej nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy; 11) Dyrektywy Rady 2006/112/WE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez: a) odmowę skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa; b) nie wykazanie w dostatecznym stopniu, że Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. W uzasadnieniu odwołań wskazano, że tok rozumowania organu pierwszej instancji jest niewłaściwy ze względu na postawione tezy i wysnute wnioski wyciągnięte na podstawie kryteriów nie znajdujących oparcia w przepisach prawa, a ponadto nielogiczne, gołosłowne, bezzasadne, nieudowodnione, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, wyprowadzone na siłę i za wszelką cenę, a przy tym wskazujące na brak znajomości sposobu działania nowoczesnej gospodarki magazynowej oraz brak znajomości specyfiki funkcjonowania hurtowego obrotu sprzętem z branży elektronicznej. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy wskazał w decyzji jedynie te fragmenty wyjaśnień A.M., które miałyby potwierdzać przyjętą wcześniej tezę, że transakcje przeprowadzane przez E. sp. z o. o. były fikcyjne. Organ podatkowy nie ustosunkował się w jakikolwiek sposób do wyjaśnień podejrzanego, w których podawał, że towar będący przedmiotem obrotu istniał. W ocenie odwołujących się prawidłowa ocena wszystkich dotychczas zgromadzonych wyjaśnień A.M. w toku postępowania przygotowawczego prowadzi do wniosku, że budzą one daleko idące wątpliwości co do ich wiarygodności, a w konsekwencji dowód ten nie może potwierdzać przyjętej przez organ pierwszej instancji tezy o fikcyjności transakcji przeprowadzanych przez Spółkę. Również wyjaśnienia złożone przez K.P. w toku śledztwa ([...]) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. - wbrew stanowisku organu - nie mogą świadczyć o świadomym udziale H. S.C. w opisanym w decyzji procederze (tj. dokonywaniu obrotu fakturami mającymi upozorować dokonywanie zakupu i sprzedaży towarów). Wnikliwa analiza tego dowodu w ocenie odwołujących się wskazuje, że zarówno K.P. oraz R.P. zarządzając H. S.C. dochowali należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zarówno w przedmiocie transakcji po stronie kupna, jak i sprzedaży (zawierając umowy o współpracy, sprawdzając dokumenty rejestrowe kontrahentów, sprawdzając czy kontrahenci wywiązują się z zobowiązań podatkowych, przyjmując zamówienia, dokonując sprawdzenia numerów IMEI w posiadanej bazie dotychczas sprzedanych i kupionych aparatów telefonicznych, zaś w przypadku powtarzalności numeru odstępując od transakcji [zeznanie M.Z.], podejmowano inspekcje towaru w magazynie D., dokonywano niezwłocznych płatności z tytułu przeprowadzonych transakcji). W ocenie odwołujących zbyt daleko idące było również przetoczenie przez organ wyjaśnień K.P. dotyczących rzekomego "haraczu" jaki miała ona płacić z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i wyciągnięcie z tego wniosku, że bała się o swoje bezpieczeństwo, bez przytoczenia dalszej części wyjaśnień. Tym samym nie jest prawdą, że "płaciła procentowy tzw. haracz od sprzedaży" co bezpodstawnie wskazane zostało w decyzji i co miało świadczyć "że miała ona świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami". W ocenie odwołujących, K.P. nigdy nie wyjaśniała, że - jak to przyjął organ w decyzji - "płaciła haracz". Równie absurdalny wniosek wyciągnięty został z treści wyjaśnień R.P. "[...] ja się postarałem, żeby to było jak najbardziej legalne, to nie miało być na chwilę, tylko człowiek wiązał z tym nadzieję i plany." (k. 7 protokołu przesłuchania podejrzanego R.P. z dnia 25.04.2014r.), że okoliczność ta przemawia na niekorzyść właścicieli Spółki, wręcz przeciwnie jest to oświadczenie o chęci dochowania wszelkiej staranności, aby prowadzona przez Spółkę działalność była zgodna z prawem. Nie jest również prawdą, że K.P. informowała "organizatora procederu" o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów, uczyniła to tylko raz w zakresie firmy założonej przez K.B. Czyli chodziło tu o jeden przypadek, a nie o wiele, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji. Zdaniem odwołujących się, przytoczone z kolei wyjaśnienia K.P. (przesłuchanej w charakterze podejrzanej) dotyczące jej pracy w spółkach A. i C. nie dotyczą ani okresu ani przedmiotu kontroli dokonywanej przez organ. Analogiczna sytuacja dotyczy przekazów dokonywanych przez K.P. i R.P. za pośrednictwem Western Union, gdyż sytuacje te miały miejsce przed podjęciem przez nich działalności gospodarczej będącej przedmiotem kontroli. Odwołujący się za nieuzasadnione uznali stwierdzenia organu podatkowego, że korzystanie przez Spółkę z oprogramowania służącego do weryfikacji numerów IMEI telefonów komórkowych świadczy o świadomym uczestnictwie w transakcjach karuzelowych. Ich zdaniem okoliczności zakupienia i korzystania z programu do kontroli numerów IMEI przez Spółkę nie można poczytywać na niekorzyść podatnika. H. S.C. w celu kontroli i wyeliminowania możliwości ponownego zakupu towaru, który już raz był kupiony oraz odsprzedany wprowadziła system monitorowania numerów IMEI. Ponadto było to konieczne do rozpatrywania reklamacji przysługujących odbiorcom w ramach gwarancji producenta. Podnieśli też, że pomimo dostarczenia na wezwanie organu dokumentów w formie elektronicznej zawierających numery IMEI telefonów pod każdą fakturę, kontrolujący nie przytoczyli w protokole jakiejkolwiek ich analizy, a jedynie wysnuli wnioski pasujące do przyjętej przez nich tezy. Prowadzenie takiej bazy przez H. S.C. było wyrazem zachowania daleko idącej staranności zarówno przy doborze dostawców, jak i odbiorców i w żadnym wypadku nie może stanowić okoliczności obciążającej. W związku z powyższym w ocenie odwołujących podejście organu podatkowego uznać należy za przejaw złej woli i dążenie za wszelką cenę do uzasadnienia wcześniej założonej z góry tezy, zgodnie z którą Spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym lub za brak wiedzy organu w jakim celu identyfikuje się numery IMEI. Zdaniem odwołujących się, o tym, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym nie mogą również świadczyć znaczne wartości obrotów wykazywany w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę przy jednoczesnym deklarowaniu niskich kwot podatku należnego do wpłaty. Wskazali, że w branży elektronicznej marże są na bardzo niskim poziomie zwłaszcza dla nowych kontrahentów (1-2%). Oznacza to, że w danym czasie obrót może być duży, ale wobec niskiej marży kwota podatku należnego wcale nie musi być wysoka. W odniesieniu do magazynowego obrotu towarem odwołujący się wskazali, że przez ponad trzy lata organom kontroli nie udało się pozyskać istotnych informacji na temat D. sp. z o.o. świadczącej dla H. S.C. usługi magazynowe. Brak jest bardzo istotnych i kluczowych ustaleń i wyników z przeprowadzonych oględzin magazynu oraz dowodów z zeznań świadków, tj. pracowników firmy D., m.in. A.Z. Pomimo braku jakichkolwiek konkretnych ustaleń na temat firmy D., której rola była istotna i kluczowa w obrocie elektroniką stwierdzono, że faktury wystawione przez nią nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Odwołujący nie zgodzili się z opinią organu, że nie jest konieczne czekanie na wyniki kontroli przeprowadzonej w D. sp. z o.o. oraz ze stwierdzeniami zawartymi we wnioskach z przeprowadzonej kontroli, że H. S.C. nie była faktycznym dysponentem towaru, i że obrót nim w rzeczywistości nie miał miejsca. Na potwierdzenie tego, że towar był faktycznie składowany w magazynie D. i Spółka była jego dysponentem, według odwołujących się, świadczy posiadanie oraz chęć dostarczenia na etapie postępowania organowi raportów z każdorazowej inspekcji towarów będącym przedmiotem obrotu firmy, wydruków PZ i WZ, które dokumentowały faktyczny obrót magazynowy, zdjęć opakowań zbiorczych oraz pojedynczych danego towaru, zamówień do dostawców oraz od odbiorców na dane partie towaru. Odwołujący podnieśli, że organ podatkowy nie był zainteresowany tego typu dokumentacją. Przemilczał ten fakt i przedstawił zupełnie odmienny stan faktyczny, z góry zakładając, że była to fikcja i pozorowanie działalności. Ponadto odwołujący wskazali, że za świadczone usługi magazynowe firma D. wystawiała faktury, z których treści wynikało, iż świadczyła na rzecz H. S.C. usługi: przyjęcia towaru, kontroli ilościowej i stanu przesyłki, składowania, przygotowania towaru do wydania, wydania towaru, dokumentacji wejść i wyjść, dystrybucji i skanowania kodów IMEI. Towar ubezpieczony był przez firmę D. na zasadach ogólnych jej regulaminu, co wynika z porozumienia pomiędzy firmą D. a H. S.C. podpisanego 8 listopada 2013r., a w punkcie nr 4 tegoż porozumienia jest wskazana data rozpoczęcia współpracy: 21 czerwca 2013r. Ponadto przechowywanie towaru przez wiele firm w jednym magazynie jest zjawiskiem typowym zwłaszcza w branży związanej z hurtowym obrotem towarów i nie stanowi przesłanki oszustwa karuzelowego. W ocenie odwołujących, organ niesłusznie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w odniesieniu do faktur zakupowych sprzętu elektronicznego, faktur dokumentujących świadczenie usług magazynowych przez firmę D. oraz faktur dokumentujących zakup towarów oraz usług wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności. Powyższe, zdaniem odwołujących się wynika z następujących przesłanek: - Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, posiadała biuro, personel oraz sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności oraz korzystała z zewnętrznych usług koniecznych do prowadzenia działalności, np. usługi magazynowe, a więc nabywane przez Spółkę towary oraz usługi były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej; - Spółka dokonywała inspekcji zakupionych towarów; - Spółka, mimo że w 2013r. nie było takiego obowiązku ani wytycznych, dochowała dobrej wiary oraz należytej staranności przeprowadzając formalną oraz faktyczną weryfikacje kontrahentów; - przedstawiciele Spółki osobiście kontaktowali się z kontrahentami, a kontrahenci Spółki nie korzystali z usług tzw. biura wirtualnego; - Spółka, mimo że w 2013r. nie było takiego obowiązku ani wytycznych, dochowała dobrej wiary oraz należytej staranności korzystając z oprogramowania do weryfikowania numerów IMEI, co miało uchronić Spółkę przed dokonywaniem podejrzanych zakupów; Spółka nie mogła mieć świadomości (tym bardziej wiedzy), że może uczestniczyć w transakcjach oszukańczych, gdyż w 2013r. nie była jeszcze dostępna żadna wiedza w zakresie identyfikowania powyższych zjawisk. Organ takiej wiedzy także nie posiadał, o czym świadczy pozytywny wynik przeprowadzonej kontroli Spółki za miesiąc lipiec 2013r. Nawet, jeżeli którykolwiek podmiot w łańcuchu dostaw okazał się oszustem podatkowym to Spółka nie może ponosić za to odpowiedzialności. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Spółka nie mogła brać udziału w oszustwie karuzelowym, gdyż organy podatkowe nie udowodniły istnienia karuzeli podatkowej. Jedyne, co mogło się zdarzyć to wystąpienie nierzetelnego podatnika w łańcuchu dostaw, za co jednak inni uczestnicy łańcucha nie mogą odpowiadać. Jednocześnie, skoro Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarami i nie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, nieuprawione jest uznanie faktur wystawionych przez Spółkę, za tzw. puste faktury. W ocenie odwołujących organ pierwszej instancji nie udowodnił, że w powyższej sprawie miało miejsce oszustwo karuzelowe. Na potwierdzenie tej tezy odwołujących się przytoczyli następujące argumenty: - nie wskazano, który podmiot miałby pełnić funkcję organizatora procederu; w decyzji organ posługuje się terminem "organizator procederu", jednakże bez konkretnego zidentyfikowania podmiotu; - nie wskazano, który podmiot, miałby pełnić funkcję brokera (brak organizatora oraz brokera powoduje, że nie można mówić o zjawisku karuzeli podatkowej); - nie wskazano, w którym momencie rzekomej karuzeli podatkowej doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącego przedmiotem obrotu, ani też nie wskazano, w którym momencie towary raz sprzedane w ramach obrotu ponownie trafiły do obrotu w ramach tej samej grupy podmiotów. Nadto w stanie faktycznym będącym przedmiotem decyzji nie dochodziło do kilkukrotnego obrotu tym samym towarem pomiędzy tymi samymi podmiotami, co jest cechą identyfikującą oszustwa karuzelowe. Organowi udało się w toku postępowania podatkowego zidentyfikować wśród dostawców Spółki tylko jednego zdaniem organu "znikającego podatnika" reszta dostawców i nabywców Spółki to w opinii organu same bufory. W ocenie odwołujących się organ nie udowodnił, że w sprawie miało miejsce oszustwo karuzelowe. Świadczy o tym fakt, że w decyzji nie wskazano podmiotu, który miałby pełnić funkcję organizatora procederu i brokera. W tej sytuacji uznanie przez organ podatkowy, że H. S.C. pełniła funkcję bufora należy uznać za nieuzasadnione. Zdaniem odwołujących skutków art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie powinno się również rozszerzać na faktury wystawione prawidłowo, do których stosuje się szczególne przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, zasad fakturowania, korygowania i anulowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. odwołujący podnieśli, że organ dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób błędny, co przejawia się w tym, że: - organ ustalił (bez podawania wiarygodnych dowodów), że oprogramowanie do weryfikowania numerów IMEI służyło do prowadzenia działalności oszukańczej na gruncie podatku VAT; - organ powołał się na zeznania z postępowania karnego będącego w fazie przygotowawczej, podczas gdy składane były wyjaśnienia, które w najważniejszej części dotyczącej K.P. zostały odwołane przez wyjaśniającego; organ wskazał już winnych w sytuacji gdy jeszcze nie został wydany przez sąd prawomocny wyrok i cały czas obowiązuje zasada domniemania niewinności; błędnie też ustalił, że nie było obrotu towarowego, podczas gdy szereg przesłanek wskazuje na to, że obrót towarowy rzeczywiście miał miejsce, przykładowo fakt dokonywania przez Spółkę inspekcji towarów. Zdaniem odwołujących postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż dowody nie zostały rozpatrzone przez organ w sposób wszechstronny, dogłębny, szczegółowy, gruntowny oraz dokładny. Powyższe przejawia się przykładowo w: • całkowitym pominięciu przez organy podatkowe faktu dokonywania przez Spółkę inspekcji towarów, która to okoliczność potwierdza tezę, że transakcje dokonywane przez Spółkę miały charakter rzeczywisty, • włączeniu do sprawy materiału dowodowego ze sprawy karnej, który nie został w żaden sposób zweryfikowany (rozpatrzony) przez organ podatkowy; organ bez rozpatrzenia tego materiału uznał, że materiał ten zawiera tezy prawdziwe oraz w pełni udowodnione, • nie przeprowadzeniu zgłaszanych czynności dowodowych polegających na nie uzyskaniu protokołu oględzin i wyników kontroli dot. "D." sp. z o.o. w zakresie podatku VAT oraz nie przesłuchaniu kierownictwa i pracowników "D." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją z dnia [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jedynymi wspólnikami H. S.C. zarówno w chwili rozwiązania Spółki (tj. 01.06.2016r.), jak i w okresie, w którym powstały zaległości objęte skarżoną decyzją (tj. 25.11.2013r.- 25.06.2014r.) byli K.P. oraz R.P. W tym stanie rzeczy Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej H. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013r. oraz od stycznia do maja 2014r. i będących stronami tego postępowania. Organ ustalił, że H. S.C. złożyła deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013r. oraz od stycznia do maja 2014r. (odpowiednio w dniach: 25.11.2013r., 24.01.2014r., 25.02.2014r., 24.03.2014r., 25.04.2014r., 26.05.2014r. i 25.06.2014r.). Wspólnicy H. S.C. nie okazali organowi podatkowemu żadnych dokumentów źródłowych. Spółka okazała jedynie rejestry dostaw i nabyć prowadzone dla potrzeb podatku VAT. Z okazanego protokołu zatrzymania rzeczy wynika, że dokumentacja księgowa za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013r. oraz od stycznia do kwietnia 2014r. została zatrzymana przez ABW. H. S.C. ewidencjonowała nabycia towarów handlowych od firm: E. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; V.; E. sp. z o.o.; I. sp. z o.o.; O. sp. z o.o. w likwidacji; S. sp. z o.o.; R. sp. z o.o.; S. sp. z o.o. Zakupiony przez H. S.C. od ww. podmiotów towar był następnie odsprzedawany na rzecz firm: R. S.C. [...]; K.; S.; M.; P.Z.; T sp. z o.o.; V. S.A.; M. S.A. Ponadto ustalono, że kolejnymi odbiorcami w łańcuchach dostaw towarów będących przedmiotem obrotu były: I. S.A., A. S.A., A. S.A., A. S.A., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o. sp. k., P. S.A., S. sp. z o.o., I. AG, M. sp. z o. o., P. S.A., A. sp. z o.o. Na końcu poszczególnych łańcuchów transakcji towar w większości przypadków (poza nieliczną sprzedażą detaliczną) był przedmiotem wewnątrzwspóInotowych dostaw. Organ odwoławczy wskazał, że łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła H. S.C. miały następujący schemat: 1) towar był wprowadzany na terytorium kraju z miejsca przeznaczenia w centrum logistycznym D., a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczały podatku VAT od przeprowadzonych transakcji - podmioty te pełniły rolę "znikających podatników"; 2) na etapach obrotu po wydaniu towaru ze składu logistycznego wystąpiły podmioty prowadzące działalność ("przedsiębiorstwa buforowe"); 3) na ostatnim etapie obrotu podmioty prowadzące działalności gospodarczą w zdecydowanej większości wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu z zastosowaniem stawki podatku 0%. Dyrektor IAS stwierdził, że ustalone w sprawie łańcuchy transakcji odpowiadają schematowi oszustwa karuzelowego. Zaznaczył, że we wskazanych łańcuchach transakcji, rolę znikających podatników odegrały D. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że z decyzji wydanych wobec ww. spółek przez właściwe organy kontroli skarbowej wynika, że zarówno D. sp. z o.o., jak i G. sp. z o.o. nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć i nie odprowadzały z tego tytułu należnych podatków. Spółki pomimo formalnej rejestracji jako podatnicy podatku od towarów i usług i VAT-UE, nie wywiązywały się z obowiązków i nie składały również informacji podsumowujących VAT-UE. Organ odwoławczy uznał, że zebrane w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że H. S.C. jest podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. "karuzelą podatkową". Dyrektor IAS wskazał, że na pierwszym etapie obrotu na terytorium kraju w szeregach transakcji z udziałem H. S.C. stwierdzono następujące podmioty: M. sp. z o.o., O. sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., T., C. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. Wobec wszystkich ww. podmiotów właściwe organy- kontroli skarbowej wydały decyzje kończące postępowania kontrolne, w których stwierdzono, że ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i w łańcuchach dostaw pełniły rolę znikających podatników. W zakresie tych podmiotów ustalono, że: - deklarowano na nie lub na ich dostawców wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; - nie rozliczyły one podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów oraz przeprowadzonych transakcji krajowych; - w większości przypadków podmioty te pod adresami siedzib korzystały z "wirtualnych biur", czyli usług polegających na wyrażeniu zgody na zgłoszenie danego adresu jako adresu siedziby wyłącznie dla celów rejestracyjnych oraz na przyjmowaniu korespondencji przychodzącej; pod tymi adresami nie były wykonywane żadne czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę (obrót urządzeniami elektroniki konsumenckiej) i skalę działalności (wynoszącą - kilkadziesiąt milionów złotych) - nie przebywały tam żadne osoby kierujące lub zatrudnione w tych spółkach, nie były wykonywane czynności zarządu oraz nie zapadały decyzje związane z ich sprawami; - nie miały zgłoszonych innych miejsc prowadzenia działalności; - osobami uprawnionymi do ich reprezentowania byli głównie cudzoziemcy nieprzebywający na terytorium kraju, z którymi nie było faktycznego kontaktu. Organ uznał, że ww. podmioty uczestniczyły w transakcjach wyłącznie w celu utrudniania wykrycia procederu i zatarcia powiązań między "znikającym podatnikiem" a dalszymi odbiorcami towaru, określanymi mianem "buforów". Dyrektor IAS stwierdził, że H. S.C. posiada cechy charakterystyczne dla przedsiębiorstw typu buforowego, tj.: • brak problemów z wejściem na rynek, • brak typowych problemów finansowych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, • duży obrót od początku działalności, • brak problemów ze znalezieniem odbiorców na towar znacznej wartości, • brak rynkowych zachowań, częste daty zakupu i sprzedaży towaru, które się pokrywały, niespotykana w normalnym obrocie gospodarczym szybkość transakcji (jednego dnia), • przechowywanie towaru - przez cały czas - od etapu pojawienia się "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, w centrum logistycznym D., • korzystanie z usług tego samego centrum logistycznego D. przez wszystkich dostawców, co zapewniało szybkość fikcyjnych transakcji; • zmiany kolejnych właścicieli towarów odbywały się w bardzo krótkim czasie (niemalże natychmiast - wg zeznań kilku godzin) i na podstawie telefonicznych bądź mailowych dyspozycji; organizatorzy procederu wskazywali Skarżącej z kim ma podjąć współpracę tzn. od kogo kupić albo komu sprzedać towar; • brak typowej tendencji do skracania łańcucha dostaw, a wręcz odwrotnie wydłużanie go, tym samym brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, • brak dokumentów dotyczących ubezpieczenia towarów będących przedmiotem obrotu; towar o znacznej wartości, będący przedmiotem analizowanych transakcji, nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem; • zeznania K.P., wskazują, że bała się ona o swoje bezpieczeństwo, "płaciła procentowy tzw. haracz od sprzedaży", • K.P. pomagała kontrahentom zakładać rachunki bankowe, • posiadanie specjalnego programu komputerowego do sprawdzania numerów IMEl, co miało uchronić Spółkę od ponownego zakupu tych samych telefonów komórkowych; • K.P. informowała organizatorów procederu o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów. Organ odwoławczy podniósł, że wszystkie łańcuchy transakcji z udziałem H. S.C. miały tożsamy schemat - w każdym uczestniczył "znikający podatnik". Według organu znamienna jest również sprzedaż zwolniona z opodatkowania na końcu łańcuchów dostaw (WDT, eksport). Organ odwoławczy uznał, że działalność H. S.C. nie była typową działalnością gospodarczą. H. S.C. była firmą pełniącą rolę bufora w łańcuchu dostaw towarów, zwiększającym dystans pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Ustalono, że wśród dostawców do H. S.C. rolę buforów pełniły również takie podmioty jak: E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., V., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., O. sp. z o.o. Dyrektor IAS stwierdził, że rola brokerów w sprawie łańcucha dostaw z udziałem H. S.C. przypadła: A. S.A., A. S.A., P. S.A., M. S.C., T. sp. z o.o., V. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. S.A., A. S.A., T., I. S.A., S. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Zaznaczył, że spółki te nabyły telefony komórkowe od bufora i dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu z zastosowaniem stawki VAT 0% lub wydłużając łańcuchy dostaw - dokonywały kolejnej sprzedaży krajowej. Organ uznał, że całokształt materiału dowodowego dotyczącego wszystkich "ogniw" łańcuchów transakcji (kontrahentów), zgromadzony w toku postępowania pozwolił na ocenę sprawy i przyjęcie jednoznacznego stanowiska o roli H. S.C. w mechanizmie "karuzeli podatkowej" stanowiącej zorganizowane działanie w ramach grupy powiązanych ze sobą firm i osób. Wskazał, że dostawcy towarów dla H. S.C. to firmy nieznane na polskim rynku, nieposiadające doświadczenia w branży. Jak wynika z przedstawionych w skarżonej decyzji łańcuchów powiązań, transakcje dot. obrotu sprzętem elektronicznym w postaci - telefonów komórkowych, iPhonów, iPodów, przebiegały na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji. W normalnych warunkach gospodarczych towar wędruje od producentów, poprzez hurtowników, pośredników aż do ostatecznych klientów detalicznych. W analizowanych transakcjach, takiej drogi towarów nie było, bowiem towar w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających żadnych możliwości zakresie handlu hurtowego (brak magazynu, brak pracowników czy środków transportowych), żeby na końcu trafić do dużej firmy, która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nienaturalna była także długość przedmiotowych łańcuchów dostaw. H. S.C. nie podejmowała żadnych działań w celu pominięcia w łańcuchu dostaw firm krajowych, nie dążąc tym samym do osiągnięcia maksymalnych zysków będących celem każdej działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że jak wynika z zeznań Skarżącej wprowadzała ona do łańcucha transakcji nowo utworzone podmioty (V.). Organ za znamienne w sprawie uznał również to, że duża część smartfonów będąca przedmiotem dostaw posiadała oznaczenie "UK", co wskazuje, że były one przeznaczone przede wszystkim do użytku w Wielkiej Brytanii. Telefony te wyposażono w ładowarki z wtyczkami różniącymi się od występujących w Europie kontynentalnej, z których nie jest możliwe korzystanie bez odpowiednich urządzeń przejściowych. Transakcje dot. obrotu sprzętem elektronicznym, głównie iPhonów przeznaczonych do użytku w Wielkiej Brytanii stały przy tym w sprzeczności z postanowieniami zawieranych pomiędzy spółkami umów o współpracy. Zauważył, że np. w Umowie ramowej o współpracy w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego z dnia 2 września 2013r. zawartej pomiędzy H. S.C. a R. S.C. dostawca przyjął na siebie obowiązek dostarczenia odbiorcy sprzętu elektronicznego (...) posiadającego parametry i oprogramowanie czyniące go zdatnym do użytku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (...) dopuszczonego (autoryzowanego) do dystrybucji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodnego ze wszystkimi przepisami prawnymi, w tym normami technicznymi i normami ochrony środowiska obowiązującymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (...) Ponadto dostawca zapewnił odbiorcę, że dostarczony przez niego sprzęt elektroniczny posiada wszystkie cechy ww. Analogiczne zapisy znajdują się również w umowie o współpracy handlowej zawartej 2 września 2013r. pomiędzy I. sp. z o.o. a H. S.C. Tymczasem jak wynika z akt sprawy przedmiotem transakcji pomiędzy H. S.C. a R. były Iphony [...] oznaczone symbolem UK. Również w transakcjach pomiędzy I. a H. S.C. znaczna część dostaw posiadała oznaczenie UK. Zdaniem Dyrektora IAS powyższe rozbieżności ewidentnie wskazują, że wszelka dokumentacja handlowa była w zasadzie przygotowywana jedynie dla stworzenia pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty wbrew zawartym porozumieniom o współpracy brały udział w transakcjach obrotu sprzętem elektronicznym nie spełniającym warunków i kryteriów wynikających z zawartych umów. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że partie towarów zawierające smartfony [...] oznaczone symbolem UK wskazywały, że rynkiem docelowym tego towaru nie był rynek polski. W ocenie organu pozbawione uzasadnienia jest zatem wprowadzenie tych towarów na teren Polski w sytuacji kiedy ostatecznym konsumentem jest klient brytyjski. W związku z tym stwierdził, że wygenerowanie faktur służyło jedynie uwiarygodnieniu obrotu smartfonami i umożliwieniu dokonania oszustwa w podatku VAT. W tym celu stworzony został sztuczny łańcuch podmiotów dokonujących obrotu smart fonami, do którego przystąpiła H. S.C. w charakterze "bufora" oraz inne podmioty dokonujące dostaw tych towarów ponownie do innych państw UE. Dyrektor IAS zauważył również, że płatności pomiędzy podmiotami krajowymi realizowane były w euro, co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności ich przewalutowania. Wszyscy dostawcy i odbiorcy towaru od H. S.C. korzystali z tego samego centrum logistycznego. Towar składowany w centrum logistycznym nie przemieszczał się fizycznie mimo kilkukrotnej zmiany właściciela. Stąd organ odwoławczy stwierdził, że papierowe przesunięcia miały na celu tylko uwiarygodnienie fakturowych transakcji. Według organu o fikcyjności transakcji prowadzonych przez Spółkę świadczyć może także skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu drogą elektroniczną wykazów numerów IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania ze strony Spółki źródłem ich pochodzenia. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz H. S.C. przez jej "dostawców" wskazał również, że wobec wszystkich ww. podmiotów właściwe organy wydały decyzje określające wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Dyrektor IAS stwierdził, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie świadczy o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił łańcuchy obrotu fakturami. Według organu odwoławczego ustalone schematy transakcji, potwierdzają, że transakcje, w których uczestniczyła H. S.C. miały charakter fikcji, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone wyłącznie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Organ podkreślił, że potwierdzeniem powyższych wniosków są takie okoliczności jak: - stosunkowo krótki okres funkcjonowania zarówno H. S.C., jak i jej bezpośrednich dostawców, - brak faktycznego kontaktu dostawców, tj. I. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. z organami podatkowymi; - obrót pieniężny polegający na uprzednim otrzymywaniu środków od podmiotów otrzymujących od Spółki faktury i natychmiastowym przekazywaniu ich na rzecz podmiotów przekazujących Spółce faktury; - równolegle korzystanie, zarówno przez podmioty otrzymujące, jak i przekazujące H. S.C. faktury VAT z usług tych samych banków; - minimalne różnice pomiędzy cenami towarów wynikającymi z faktur wystawionych przez H. S.C., a cenami towarów wynikającymi z odpowiadających tym fakturom, faktur wystawianych na rzecz H. S.C. W ocenie organu powyższe okoliczności świadczą o: - dążeniu do minimalizacji zysków na poziomie poszczególnych podmiotów biorących udział w procederze obrotu fakturami, a w konsekwencji do minimalizacji obciążeń podatkowych na poziomie pojedynczego podmiotu biorącego udział w tym procederze (niskie "marże" stosowane przez H. S.C.), - dążeniu do jak najszybszego przepływu faktur i środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w procederze (korzystanie z usług tych samych banków: daty wystawienia faktur "sprzedaży" dotyczących tej samej partii towarów są tożsame z datami wystawienia faktur "zakupu"); - dążeniu do utrudniania kontaktów podmiotów biorących udział w procederze obrotu fakturami z podmiotami spoza tego kręgu (jednoosobowe zarządy spółek - osoby przebywające poza terytorium Polski), - ukierunkowaniu podmiotów wyłącznie na obrót dokumentami, a nie na podjęcie realnego obrotu gospodarczego (krótkotrwałość funkcjonowania, kredytowanie zakupów należnościami). Dyrektor IAS uznał, że transakcje nabycia, jak i sprzedaży (na poszczególnych etapach obrotu) były obiektywnie pozbawione sensu gospodarczego i nie należały do ram działalności gospodarczej. H. S.C. dopuściła się udziału w oszustwie podatkowym i miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawartych rzekomo z dostawcami, jak i odbiorcami kwestionowanych faktur VAT. W ocenie organu transakcje wchodzące w skład serii transakcji służących oszukańczemu celowi prowadzonemu w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" nie sposób uznać za działalność gospodarczą. W związku z tym Dyrektor IAS za zasadne uznał przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że obrót towarem nie nosił znamion rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, a służył jedynie osiągnięciu zysku kosztem niezapłacenia VAT przez znikających podatników. Wskazał, że okoliczności zawierania i rzekomego realizowania transakcji nie są czynnościami mającymi na celu realizację celu gospodarczego. Transakcje nabycia nie mogą zatem zostać uznane za dostawy, które były wykorzystywane lub mogły zostać wykorzystane na potrzeby takiej działalności, zaś transakcje sprzedaży nie mogą być uznane za dostawy dokonane w ramach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że celem dokonanych transakcji z punktu działania H. S.C. w łańcuchu dostaw jako bufora, nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, w związku z niezapłaceniem VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Podejmowane przez Skarżącą działania w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, w szczególności w zakresie otrzymywanych i wystawianych faktur były ukierunkowane jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości VAT naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie, przez ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw, tj. brokera. Zaznaczył, że wszystkie ww. podmioty nie funkcjonowały w realnym, ale w sztucznie wykreowanym rynku. H. S.C. pełniąc rolę bufora, stworzyła iluzje środowiska biznesowego, aby kolejnemu podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w procederze. Według organu odwoławczego, H. S.C. była fragmentem łańcucha powiązań, który miał na celu uwiarygodnienie transakcji, tj. ukazanie ciągłości dostaw towarów. Wystawiane pomiędzy tymi podmiotami faktury nie potwierdzały jednakże rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że poza wymienionymi wyżej, a stwierdzonymi cechami charakterystycznymi funkcjonowania H. S.C. oraz cechami charakterystycznymi funkcjonowania podmiotów z nią współpracujących, które wskazywały na uczestniczenie w procederze obrotu fakturami, stwierdzono też istnienie okoliczności, które nie wystąpiły by, gdyby Spółka była rzeczywiście podmiotem niezależnym od zewnętrznego ośrodka decyzyjnego dokonującym rzeczywistego obrotu towarowego a mianowicie, wystąpił przypadek wcześniejszej daty wystawienia faktury sprzedaży towarów przez H. S.C. od daty ich nabycia. Jak ustalono H. S.C. w dniu 11.04.2014r. nabyła od E. 350 szt. [...] iPhone 5s 16 GB UK. Towar ten został przefakturowany przez H. S.C. na rzecz V. w dniu 10.04.2014r. (faktura zakupu nr [...] z dnia 11.04.2014r., faktura sprzedaży nr [...] z dnia 10.04.2014r.) Według organu odwoławczego w przypadku, gdyby H. S.C. działała niezależnie od swoich dostawców i nabywców oraz prowadziłaby rzeczywisty obrót gospodarczy oraz nie funkcjonowałaby w ramach szerszej grupy podmiotów uczestniczących w procederze obrotu fakturami wówczas nie zafakturowałaby towaru, którym w danym momencie nie mogła dysponować. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie wykluczają brak świadomości wspólników H. S.C. odnośnie rzeczywistego charakteru procederu, w jakim Spółka, wspólnie z innymi podmiotami uczestniczyła (tj. w dokonywaniu obrotu fakturami, mającymi upozorować dokonywanie zakupu i sprzedaży towarów). Podkreślił, że na świadomy udział H. S.C. w wyżej opisanym procederze wskazują, również zeznania składane przez K.P. i R.P. oraz świadków w toku prowadzonych kontroli koordynowanych oraz zeznania złożone do protokołów przesłuchań podejrzanych sporządzonych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. delegowanego do Prokuratury Okręgowej w L. oraz pracownika Delegatury ABW w L. Organ odwoławczy wskazał na treść przesłuchań charakterze strony K.P. i R.P. złożonych w trakcie prowadzonej wobec H. S.C. kontroli podatkowej w dniu 26 kwietnia 2016r. oraz treść przesłuchań K.P. i R.P. przez Delegaturę ABW w L. oraz Prokuraturę Rejonową w Z. Ponadto powołał zeznania przesłuchanego w dniu 6 sierpnia 2014r. w charakterze świadka M.Z. Dyrektor IAS za trafne uznał wnioski wyciągnięte przez Naczelnika US. W ocenie organu przedstawione okoliczności dot. powstania poszczególnych firm, nawiązywania kontaktów i współpracy, istnienia łańcucha powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami i występującymi w ich strukturach - formalnie, bądź mniej formalnie - osobami decyzyjnymi pozwalają stwierdzić, że H. S.C. była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, a tym samym nie można stwierdzić, że Spółka działała w dobrej wierze, bądź też zachowała należytą staranność w relacjach z kontrahentami. Organ na podstawie zeznań K.P. doszedł do wniosku, że miała ona świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami. W ocenie organu odwoławczego świadczyć o tym może chociażby wskazywana okoliczność dotycząca "procentowego tzw. haraczu od sprzedaży" i obaw z tym związanych. Według organu racjonalnym i logicznym jest, że obaw takich nie budzą transakcje z uczciwymi kontrahentami. Tym samym zdaniem Dyrektora IAS, H. S.C. mogła co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotami dokonującymi oszustw. Zauważył, że Skarżąca mimo powzięcia podejrzeń co do osoby S.G. - tj. osoby faktycznie zarządzającej spółkami A., C. i prowadzonej przez te spółki działalności oraz zamiaru zerwania kontaktów w wyżej wymienionym, wielokrotnie za jego namową prowadząc własną działalność, pomagała w wyszukiwaniu kolejnych spółek, adresów siedzib dla nowych firm (np. I.) a następnie - jak wynika z akt sprawy - nawiązywała współpracę z tymi podmiotami. Za znamienny uznał w kontekście składanych zeznań fakt nawiązania współpracy z firmą E. Jak wynika z protokołów przesłuchań Skarżąca pracując w firmie C. otrzymała pod koniec kwietnia 2013r. zlecenie od szefa wystawienia faktury sprzedaży do E.A. Po zakończeniu pracy na rzecz C. i rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej H. na początku lipca 2013r. skontaktował się ze Skarżącą S.G. i zaoferował pomoc w kwestii zorganizowania dobrego dostawcy. W niedługim czasie Skarżąca otrzymała od znajomej kontakt do A.M. (prezesa zarządu E. sp. z o.o.). Po wysłaniu maila z prośbą o współpracę, odezwał się do Skarżącej, S. twierdząc, że to on polecił ją firmie E., jako zaufanego odbiorcę. Skarżąca zdecydowała się podjąć współpracę, co nastąpiło na przestrzeni połowy lipca 2013r., mimo, iż jak zeznała do protokołu przesłuchania podejrzanego (tom II, k. 15/357-15/348), chciała zerwać kontakt z S.G. "Ja się boję. bo S. daje cały czas o sobie znać, że jest, że obserwuje mnie i wie, co się dzieje, łącznie z dniem wczorajszym." (strona 8 protokołu). Organ odwoławczy zauważył, że powyższe nie powstrzymało jednak K.P. od udziału w procederze obrotu sprzętem elektronicznym w środowisku, w którym funkcjonowały spółki, w których była uprzednio zatrudniona. Stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy trudno tym samym dać wiarę twierdzeniom, jakoby K.P. nie brała świadomego udziału w transakcjach z podmiotami dokonującymi oszustw i wskazywana przez organ okoliczność dot. "żądania haraczu" została mylnie zinterpretowana. Organ w odniesieniu się do twierdzeń, że o konieczności płacenia haraczu K.P. informowała K.B. celem zniechęcenia jej do podjęcia działalności - zauważył, że o naciskach dot. płacenia haraczu wskazywała ona nie tylko przy okazji wyjaśnień składanych odnośnie współpracy z K.B., ale również w odniesieniu do współpracy z firmą E. Jak zeznała, po rozpoczęciu współpracy z E. skontaktował się z nią S.G., który poinformował ją, że współpracuje z E. dzięki niemu i powinna płacić mu haracz w wysokości 40% dochodu. W tych okolicznościach sprawy w ocenie organu nie można uznać, by K.P. wymyśliła historię dot. haraczu, wyłącznie celem zniechęcenia swojej znajomej – K.B. od wejścia na rynek handlu elektroniką. Dyrektor IAS wskazał ponadto, że - jak ustalono w toku postępowania - zmiany kolejnych właścicieli towarów odbywały się w bardzo krótkim czasie (niemalże natychmiast - często na przestrzeni wg zeznań kilku godzin) i na podstawie jedynie telefonicznych lub mailowych dyspozycji. Organizatorzy procederu wskazywali K.P. z kim ma podjąć współpracę, tzn. od kogo kupić albo komu sprzedać towar. Organ odwoławczy uznał tym samym, że miała ona pełną świadomość w jakim mechanizmie bierze udział. Zdaniem Dyrektora IAS świadczy o tym fakt, że jak zeznała sama pomagała wskazanym osobom zakładać rachunki bankowe. Informowała również organizatorów procederu o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów. O świadomości uczestnictwa w transakcjach karuzelowych świadczy również fakt, że wspólnicy H. S.C. uzgadniali między sobą, że muszą się pilnować pod względem numerów IMEI tzn., że nie mogą sprzedać dwa razy tego samego towaru, bo to jest prawnie zabronione. H. S.C. posiadała specjalny program komputerowy do sprawdzania numerów IMEI, w celu uchronienia Spółki od ponownego zakupu tych samych telefonów komórkowych. W ocenie organu powyższe wskazuje tym samym, że wspólnicy H. mieli pełną świadomość tego, że towar, którym obracają wraca na rynek. Ponadto jak zeznał R.P. on postarał się, żeby to było jak najbardziej legalne. Organ zauważył, że K.P. zeznała, że od firmy E. nabywała telefony komórkowe i z A.M. miała sporadyczny kontakt telefoniczny i mailowy. W kwestiach handlowych rozmawiała tylko z U.P. Z zeznań prezesa zarządu firmy E. A.M., wynika natomiast, że faktycznie nie prowadził on spraw firmy E. i nie zarządzał nią. Nie decydował o żadnych sprawach z nią związanych. Wszystkie czynności dokonywał pod dyktando osób - organizatorów procederu. A.M. zeznał, że nie prowadził negocjacji handlowych, nie zna kontrahentów spółki E., nigdy fizycznie nie widział towaru, poza tym potwierdził, że transakcje spółki E. były fikcyjne, a on był osobą, która miała za zadanie jedynie uwiarygodnić autentyczność działalności tej spółki. W ocenie organu podobne wnioski wynikają również z zeznań P.M. i pracowników A. sp. z o.o. P.M. - jako prezes zarządu tej spółki nie był traktowany jako partner. Wiążące decyzje w zakresie działalności spółki podejmowane były przez osoby trzecie. Osoby te decydowały o dostawach i odbiorcach, cenach towarów. Miały one również dostęp do konta mailowego spółki i dokonywały w jej imieniu wszelkich przelewów z rachunków bankowych. Organ za nie bez znaczenia w sprawie uznał również fakt, że K.P. i R.P. przelewali środki pieniężne za pośrednictwem Western Union do Wielkiej Brytanii. Były to kwoty po około 20.000,00 zł. Za każdym razem odbiorcami były nie znane im osoby o nazwiskach wskazujących na pochodzenie arabskie, pakistańskie. K.P. zeznała, że nikomu innemu ze znajomych nie proponowała wykonywania tych przelewów. Jednakże jak ustalono w toku kolejnych przesłuchań takiego przelewu dokonał na prośbę Skarżącej również M.Z., mąż A.S., pierwszej wspólniczki H. S.C. M.Z. zeznał, że to od K.P. otrzymał gotówkę oraz dane osoby, na którą ma zrobić przekaz. Adresatem przekazu była także osoba o zagranicznym nazwisku wskazującym na arabskie. Organ odwoławczy wskazał na zeznania K.P. złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego z 6 sierpnia 2014r. odnośnie przekazów Western Union. W ocenie organu odwoławczego zeznania wspólników Spółki nie pozostawiają wątpliwości, że nie tylko mogli przypuszczać, ale wiedzieli, że transakcje w jakich uczestniczą mają na celu pozorowanie działań gospodarczych, a to wystarczy by w ówczesnych już realiach nagłaśnianych oszustw z podatkiem od towarów i usług, zdać sobie sprawę z tego, że chodziło o wyłudzenie podatku. Układ w jakim znalazła się H. S.C., tj. brak ryzyka, to główna przesłanka by wskazać na świadome uczestniczenie w karuzeli podatkowej. Organ podniósł, że Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, ponieważ wszystkie należności, jak i zobowiązania wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur zostały opłacone w formie przelewów bankowych średnio nie później niż 2 dni po dacie wystawionej bądź otrzymanej faktury lub tego samego dnia. Dla uwiarygodnienia transakcji wystawiane były magazynowe dokumenty, jednak żadna z transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT nie miała miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a rozliczenia bankowe miały charakter pozorny. Na podstawie ustalonych okoliczności organ odwoławczy doszedł do wniosku, że transakcje handlowe zawierane przez H. S.C. były fikcyjne, a cały łańcuch sprzedaży i dostaw był planowany i koordynowany przez osobę lub grupę osób organizujących "karuzelę podatkową". W ocenie Dyrektora IAS fakturowanie towaru było jedynie papierową fikcją mającą na celu stworzenie pozorów legalnie zawieranych transakcji handlowych. Okoliczności przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, świadczą o tym, że podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji działały w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, którego nie zapłacono we wcześniejszej fazie obrotu. Zwrócił uwagę, że nazwiska poszczególnych osób odgrywających istotną rolę w łańcuchach transakcji pojawiają się przy wielu firmach (np. S.G. - A., C., E., I., H., O.; U.P. - E., S., S., P.; R.M. – T., M., I AG.). Dyrektor IAS stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie, potwierdzające przebieg określonych działań i zdarzeń pozwoliły stwierdzić, że obrót towarowy wynikający z faktur otrzymywanych przez Spółkę oraz z faktur wystawianych przez Spółkę faktycznie nie miał miejsca, a podmioty figurujące na fakturach VAT dokonywały jedynie papierowego obrotu fakturami. W oparciu o obszerny, zróżnicowany i spójny wewnętrznie materiał dowodowy ustalono, że transakcje dostaw H. S.C. opierały się na nabyciach dokonanych od firm uczestniczących w obrocie związanym z transakcjami karuzelowymi. Okoliczności te wskazują, że H. S.C. nie dokonywała transakcji sprzedaży innego towaru aniżeli "zakupionego" od firm uczestniczących w "karuzeli". Firmy te uczestniczyły w łańcuchu dostaw tego samego towaru (telefonów komórkowych) do H. S.C. W rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i wystawiały jedynie nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw tych towarów. Również H. S.C. jako kolejny świadomy uczestnik mechanizmu oszustwa podatkowego, występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiała nierzetelne faktury dla swoich rzekomych odbiorców. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu podkreślił, że H. S.C. bezpodstawnie wystawiła faktury VAT mające dokumentować sprzedaż dla R. S.C., K., S., M., P.Z., T. sp. z o.o., V. S.A., M. S.A., V. sp. z o.o., P.G., W., M.L., T., B., M. Dyrektor IAS uznał, że dokonane przez H. S.C. czynności na rzecz ww. podmiotów nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w przepisie art. 5 ww. ustawy, albowiem za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur nie mających potwierdzenia w rzeczywistej sprzedaży towarów. Poczynione przez organ ustalenia wykazały, że Spółka nie mogła stać się właścicielem towarów, których odsprzedaż fakturowała, albowiem podmioty deklarujące dostawę towarów na rzecz H. S.C. nie dysponowały tymi towarami jak właściciel. Wskazał, że samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji VAT-7, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie określił kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u z tytułu wystawienia faktur, w których wykazano kwotę podatku w kwotach przedstawionych w sentencji skarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie potwierdził rzeczywistości dokonania transakcji opisanych w fakturach wystawionych na rzecz H. S.C. przez E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., V., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., O. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Zaznaczył, że wobec wszystkich ww. podmiotów organy podatkowe i skarbowe prowadziły postępowania podatkowe/kontrolne, w wyniku których wydano decyzje, lub sporządzono protokoły kontroli, w których stwierdzano, iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, wystawiały i wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a ich rola ograniczała się do udziału w łańcuchu podmiotów, których zadaniem były wystawianie nierzetelnych, pustych faktur, w tym dla H. S.C., w celu dokonania oszustwa podatkowego. Podkreślił, że H. S.C. nie przedstawiła przy tym żadnych wiarygodnych dowodów dla Spółki korzystnych i przeciwnych ustaleniom organu. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych oraz zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji uznał też faktury wystawione na rzecz H. S.C. przez firmę D. Wskazał, że Spółka nie dokonywała obrotu towarowego, a zatem nie mogła być odbiorcą usług logistycznych, bowiem nie była faktycznym dysponentem towarów, których usługi świadczone przez D. dotyczyły. Wobec powyższego stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. H. S.C. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT sygnowanych nazwą wystawców: E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., V., E. sp. z o. o., I. sp. z o.o., O. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Organ podkreślił, że zakwestionowane transakcje spełniają jedynie formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego skutkującym uzyskaniem korzyści podatkowej. Organ wskazał, że H. S.C. w celu jak najlepszego uwiarygodnienia swojej działalności podpisywała stosowne umowy handlowe, płatności regulowane były za pomocą rachunków bankowych. Spółka nie dysponuje jednak żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność zaistnienia czynności w rzeczywistości. Za takowe nie może być uznana faktura VAT, gdyż stanowi ona jedynie wypełnienie obowiązku o charakterze publicznoprawnym. Podkreślił, że H. S.C. była tzw. "buforem", ogniwem w procederze oszustw karuzelowych w podatku od towarów i usług, stwarzającym pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Spółka była świadomie założona, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu uszczuplenie dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Działalność Spółki ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu skoro przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wprost wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a H. S.C. takich czynności nie wykonywała, to brak jest również podstaw do przyznania Spółce prawa odliczenia podatku naliczonego od pozostałych zakupów, które nie służyły do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży opodatkowanej, gdyż za takie nie można uznać pełnienie funkcji "bufora" w karuzelowym łańcuchu dostaw. Nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony także pozostałe wydatki Spółki dotyczące m.in. wynajmu lokalu biurowego, zakupu usług telekomunikacyjnych, monitoringu, usług księgowych i administracyjnych, zakupu materiałów biurowych, itd. - gdyż nie są to wydatki związane z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym wydatki te nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że H. S.C. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego za październik, listopad i grudzień 2013r. oraz za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014r. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US miał pełną podstawę do wysunięcia wniosku o niezgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistym stanem. Wskazał, że okolicznościami potwierdzającymi pozorny charakter transakcji (zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego) są między innymi następujące fakty: • brak typowych problemów finansowych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą, obrót pieniężny polegający na uprzednim otrzymywaniu środków od podmiotów otrzymujących od Spółki faktury i natychmiastowym przekazywaniu ich na rzecz podmiotów przekazujących Spółce faktury; • brak zapasów towaru pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów i reklamacji, brak umów gwarancyjnych, • brak problemów z płynnością finansową oraz ze zbyciem towaru: towary sprzedawane na "pniu" - tego samego dnia, tym samym brak zatorów płatniczych; rachunki bankowe poszczególnych kontrahentów były prowadzone w tym samym banku przez co dochodziło między nimi do niemal natychmiastowego przekazywania środków pieniężnych; • brak rynkowych zachowań, częste daty zakupu i sprzedaży towaru, które się pokrywały, szybkie płatności w ramach tego samego banku przez wszystkich uczestników procederu, w dokumentacji H. S.C. brak śladów aktywnego poszukiwania klientów, zarówno nabywców jak i odbiorców; • brak typowych zachowań na konkurencyjnym rynku, np. natychmiastowe pozyskanie kontrahentów rynków zbytu, nie dążenie do skrócenia łańcucha pośredników, w tym przypadku wręcz odwrotnie wydłużanie go; w przypadku realnego rynku podmioty gospodarcze z założenia dążą do wyeliminowania pośredników, aby zatrzymać jak największą część zysków dla siebie; • zmiany kolejnych właścicieli towarów odbywały się w bardzo krótkim czasie i na podstawie e-mailowych dyspozycji; organizatorzy procederu wskazywali K.P. z kim ma podjąć współpracę tzn. od kogo kupić albo komu sprzedać towar, • K.P. informowała organizatorów procederu o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów, polecała swoich znajomych do pracy w nowo wchodzących na rynek firm; • H. S.C. nie okazała dokumentów dotyczących ubezpieczenia towarów będących przedmiotem obrotu; towar o znacznej wartości, będący przedmiotem analizowanych transakcji, nie był ubezpieczony przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem pomimo jego wysokiej wartości, • transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maili i wystawiania faktur, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu; • z zeznań K.P. wynika, że miała ona świadomość prowadzenia interesów z nierzetelnymi kontrahentami, o czym świadczy w pierwszej kolejności zeznanie, że bała się o swoje bezpieczeństwo, okoliczności dotyczące procentowego tzw. haraczu od sprzedaży; racjonalnym i logicznym jest, iż obaw takich nie budzą transakcje zawierane z uczciwymi kontrahentami na otwartym rynku; tym samym H. S.C. mogła co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotami dokonującymi oszustw, sama zeznała, że "domyślała się, że coś jest nie tak"; • istotną rolę w pozornym obrocie telefonami odegrała też firma D. świadcząca usługi logistyczne; jak wynika z materiału dowodowego towar był cały czas przechowywany w magazynie D. od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji; kontrahenci korzystali z tego samego magazynu D. sp. z o.o. co nie było przypadkowe, lecz stanowiło element strategii popełnienia oszustwa podatkowego, gdyż pozwalało na szybsze i efektowne tworzenie pozorowanego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie, towar alokowano bowiem w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów, • K.P. miała pełną świadomość w jakim procederze bierze udział, a świadczy o tym fakt, iż jak zeznała sama pomagała wskazanym osobom zakładać rachunki bankowe, • H. S.C. posiadała specjalny program komputerowy do sprawdzania numerów IMEI, co miało uchronić Spółkę od ponownego zakupu tych samych telefonów komórkowych. Dyrektor IAS za zasadne uznał stwierdzenie Naczelnika US, że H. S.C. dopuściła się oszustwa podatkowego i miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawartych rzekomo z kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach VAT, jak również dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Podkreślił, że H. S.C. przed nawiązaniem współpracy z dostawcami nie weryfikowała ich wiarygodności. Z informacji przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., V., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., O. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. wynika, że H. S.C. nie występowała na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o wydanie zaświadczeń potwierdzających zarejestrowanie kontrahentów, z którymi kooperowała jako podatników VAT czynnych. Takie postępowanie Spółki zasadniczo odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym, w szczególności gdy transakcje opiewają na wielomilionowe kwoty, a ich stroną są podmioty, dopiero rozpoczynające działalność na rynku. Organ odwoławczy zauważył, że większość kontrahentów H., to podmioty, które powstały w drugim półroczu 2013r., posiadające minimalny wymagany kapitał zakładowy, w których prezesami i wspólnikami niejednokrotnie byli obcokrajowcy. Spółki te w większości nie miały doświadczenia w obrocie elektroniką. W ocenie organu informacje te u uczciwego przedsiębiorcy byłyby ostrzeżeniem i winny stanowić podstawę do dalszych dociekań, gdy transakcje miały milionowe wartości. Dyrektor IAS uznał, że H. S.C. w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. H. S.C. w ww. transakcjach działała jako świadomy uczestnik procederu mającego na celu popełnienie oszustwa podatkowego w VAT. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, ewidencjonowała w rejestrach zakupów i sprzedaży oraz rozliczała w deklaracjach VAT-7 naliczony/należny VAT z tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentowały świadczenia usług czy dostawy towarów. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności badania tego, czy odbiorca nierzetelnych faktur VAT, tj. H. S.C. wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem (świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach). Zaznaczył, że z całokształtu materiału dowodowego wynika jednoznacznie świadome uczestnictwo H. S.C. w procederze fakturowego jedynie obrotu telefonami. Działania te były zorganizowane, miały charakter powtarzalny, a to wskazuje na świadomość Spółki co do udziału w procederze naruszenia prawa. Według organu odwoławczego gdyby H. S.C. działała niezależnie od swoich dostawców i nabywców oraz prowadziła rzeczywisty obrót gospodarczy oraz nie funkcjonowałyby w ramach szerszej grupy podmiotów uczestniczących w procederze obrotu fakturami, wówczas towar nie byłby przechowywany w jednym i tym samym magazynie. Firmy nie korzystałyby z tych samych banków w celu dążenia do jak najszybszego przepływu środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Stosowane marże byłyby wyższe (zatem transakcje pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego). Wobec powyższych ustaleń za niezasadne uznał zarzuty dotyczące nie wykazania w dostatecznym stopniu przez organ pierwszej instancji, że H. S.C. miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Odnosząc się do powyższego wskazał, że z ustaleń organu podatkowego jasno wynika, że działania były pozorowane celem gospodarczym. Układ w jakim znalazła się H. S.C., tj. brak ryzyka, to główna przesłanka by wskazać na świadome uczestniczenie w karuzeli podatkowej. Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego, nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, ponieważ wszystkie należności, jak i zobowiązania wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur zostały opłacone w formie przelewów bankowych średnio nie później niż 2 dni po dacie wystawionej bądź otrzymanej faktury lub tego samego dnia. Dla uwiarygodnienia transakcji wystawiane były magazynowe dokumenty, jednak żadna z transakcji udokumentowanych fakturami VAT nie miała miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a rozliczenia bankowe miały charakter pozorny. Ponadto przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentami Spółka nie dokonała weryfikacji swoich dostawców, na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W ocenie organu fakt wystąpienia przez czterech kontrahentów o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach nie jest przesłanką wystarczającą na poparcie rzetelności kwestionowanych transakcji, w szczególności gdy jak ustalono znaczna część transakcji została przeprowadzona przed wydaniem zaświadczeń. Organ odwoławczy podniósł, że żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swojego kontrahenta, to w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Zaznaczył, że okoliczności te są niezwykle istotne szczególnie w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy dochodziło do transakcji opiewających na bardzo duże kwoty. Dyrektor IAS stwierdził, że w zaistniałych okolicznościach organ podatkowy zasadnie ocenił, że Spółka takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że transakcje, w których bierze udział nie dotyczą obrotu gospodarczego, ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami. Zaznaczył, że ustalone w niniejszej sprawie postępowanie H. S.C. zasadniczo odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym na taką skalę. Zaznaczył, że przede wszystkim sprawdza się nie tylko formalną rejestrację kontrahenta, ale również weryfikuje, czy rzeczywiście on istnieje, działa w obrocie gospodarczym, ma siedzibę, warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę, że H. S.C., jak i jej kontrahenci (zarówno po stronie dostawców, jak i odbiorców) nie dysponowali własnymi środkami finansowymi i w ramach realizowanych transakcji korzystali z kredytów kupieckich, pomimo, że były to podmioty nowe na rynku, nieposiadające renomy i z obiektywnego punktu widzenia, niebudzące zaufania Powyższe okoliczności, jak również skala wielkości "zakupów" oraz ich "sprzedaży", częstotliwość transakcji i ich zakres czasowy, zawieranie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń, wykluczają przyjęcie domniemania, iż H. S.C. nie była świadoma, że bierze udział w oszukańczym procederze. Zdaniem organu przepływy środków finansowych przez konta bankowe (ale zorganizowane tak, aby Spółka nie musiała angażować własnych środków finansowych, źródło finansowania rzekomego zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru) świadczą w powyższych okolicznościach o świadomym i zorganizowanym wręcz działaniu H. S.C., która zmierzała do uwiarygodnienia deklarowanych rozliczeń podatkowych. Dyrektor IAS za nielogiczną i wewnętrznie sprzeczna uznał argumentację wspólników, że spółka nie mogła w 2013r. wiedzieć, że w branży obrotu elektroniką działają nieuczciwi kontrahenci. Organ zauważył, że odnosząc się do tez organu w zakresie wykorzystywanego w działalności oprogramowania umożliwiającego identyfikacje numerów IMEI wprost wskazali oni, że "podmioty zajmujące się obrotem telefonami komórkowymi stosują takie programy w celu wyeliminowania możliwości ponownego zakupu towaru, który już raz był kupiony oraz odsprzedany. Powyższe ma uchronić uczestników rynku od "wpadnięcia" w oszustwo karuzelowe (podkreślenie własne) i jest jednym ze znamion dążenia do zachowania należytej staranności." W ocenie organu o pozorności transakcji z udziałem H. S.C. mogą również świadczyć okoliczności odnoszące się do przekazów Western Union, które K.P. dokonywała będąc jeszcze pracownikiem spółek A. i C. Zaznaczył, że w składanych zeznaniach K.P. wyjaśniała, że przekazy takie dokonywała również firma transportowa M.L. Dyrektor IAS stwierdził, że składane zeznania jednoznacznie wskazują, że K.P. obracając się w środowisku firm kierowanych (nadzorowanych) m.in. przez S.G. była świadoma stosowania procederu wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego te okoliczności powinny wzbudzić większą przezorność w nawiązywaniu przez H. S.C. kontaktów handlowych ze spółkami działającymi w kręgu podmiotów dokonujących obrotu sprzętem elektronicznym. Tym bardziej, że z częścią z tych spółek miała do czynienia jeszcze w trakcie pracy w C. Organ stwierdził świadome uczestnictwo H. S.C. w procederze fakturowego jedynie obrotu telefonami. Zaznaczył, że działania te były zorganizowane, miały charakter powtarzalny, a to wskazuje na świadomość Spółki, co do udziału w procederze naruszenia prawa. Odnosząc się do podnoszonych okoliczności wskazujących, że postępowanie prokuratorskie jest nadal w toku i dopóki nie stwierdzono formalnie winy wspólników Spółki i ich świadomego udziału w procederze oszustwa określanego mianem "karuzeli podatkowej", nie można przypisać im winy w tym zakresie, Dyrektor IAS zauważył, że stwierdzenie winy lub jej braku w przypadku osoby znajdującej się we władzach podatnika w aspekcie określonego przestępstwa podatkowego nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem dochowania lub niedochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej w transakcjach z danym kontrahentem i uznaniem, że przy dochowaniu takiej staranności podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub te, że nie mógł mieć takiej świadomości. Zwrócił uwagę, że wina przy oszustwie podatkowym ma charakter winy umyślnej, podczas gdy w postępowaniu podatkowym brak należytej staranności podatnika może być podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku także w przypadku, gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, lecz gdyby nie brak aktów jego staranności powinien był o tym wiedzieć (niedbalstwo). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący R.P. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z: a) faktur zakupowych sprzętu elektronicznego w okresie październik- grudzień 2013r. oraz styczeń-kwiecień 2014r.; b) faktur dokumentujących świadczenie usług obsługi logistycznej przez D. sp. z o.o., usług księgowych i obsługi administracyjnej, c) faktur dokumentujących zakup towarów oraz usług wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności, tj. wynajmu pomieszczeń biurowych, zakup artykułów biurowych, wyposażenia, paliwa oraz usług telekomunikacyjnych, monitoringu itp. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art.109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie m.in., że faktury wystawione przez dostawców Spółki w ww. okresie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur i nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7, gdyż Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym pełniąc funkcję bufora; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Spółkę sprzętu elektronicznego w okresie październik-grudzień 2013r. oraz styczeń-kwiecień 2014r.; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie m.in., że Spółka w rzeczywistości nie dokonywała dostaw towarów i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; 5) art. 115 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca, jako były wspólnik Spółki ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013r. i od stycznia do kwietnia 2014r. w kwocie łącznej 39.976.864,00 zł; 6) art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść Skarżącej poprzez uznanie jej za podatnika świadomie uczestniczącego w tzw. karuzeli VAT, w sytuacji gdy organy podatkowe, nawet jeśli podejrzewały Skarżącą o świadomy udział w ww. przestępstwie, nie zgromadziły jednoznacznych dowodów na okoliczność jej świadomości, co do nieprawidłowości w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem; 7) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 8) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; 9) art. 124 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy; 10) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 11) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego; 12) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 13) art. 193 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych Spółki za prowadzone nierzetelnie z uwagi na brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego pomimo, że Spółka nabywała, a następnie dokonywała dostaw telefonów komórkowych, które na moment dokonywania transakcji istniały i były faktycznie transportowane między dostawcami, Spółką i jej nabywcami. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że organy podatkowe dokonały rekonstrukcji wzorca należytej staranności i dobrej wiary w sposób aż nadto niepowściągliwy. Dodatkowo organy podatkowe naruszyły zasadę proporcjonalności. Powyższe, zdaniem Skarżącego, wynika przykładowo z tego, że wzorzec dobrej wiary i należytej staranności odtworzony przez organy podatkowe zakłada brak możliwości prowadzenia działalności z wykorzystaniem przedpłat (co jest zjawiskiem powszechnym), czy też korzystania przez kontrahentów z usług tego samego banku, lub specjalnego programu komputerowego IMEI. Takie odtworzenie wzorca stanowi nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w działalność gospodarczą podatników i stanowi de facto zniekształcenie wzorca prowadzenia działalności gospodarczej. Według Skarżącego skoro Spółka nie mogła dysponować wiedzą na tamten czas w zakresie oszustw podatkowych w podatku VAT to organy podatkowe nie mogą uznawać, że Spółka świadomie mogła uczestniczyć w oszukańczym procederze, a tym samym Spółce nie można odmawiać z tego powodu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo TSUE. Zaznaczył, że wiedzy, a tym samym świadomości na tamten czas nie miały także same organy kontroli skarbowej, a świadczy o tym fakt pozytywnego wyniku kontroli Spółki przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w L. za miesiąc lipiec 2013r., co utwierdziło Skarżącego i jego siostrę w przekonaniu, że prawidłowo rozliczają się z Budżetem Państwa. Skarżący podkreślił, że Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarami i nie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. W ocenie Skarżącego nieuprawione jest uznanie faktur wystawionych przez Spółkę, za tzw. puste faktury. Wobec powyższego wobec Spółki nie powinien mieć zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który dotyczy obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego na pustej fakturze. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe niesłusznie odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do faktur zakupowych sprzętu elektronicznego, faktur dokumentujących świadczenie usług magazynowych przez D. oraz faktur dokumentujących zakup towarów oraz usług wykorzystywanych do prowadzenia przez Spółkę działalności, tj. poprzez przyjęcie m.in., że faktury wystawione przez dostawców Spółki w ww. okresie nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy bezpodstawnie też zastosowały przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Spółkę sprzętu elektronicznego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał, że: 1) Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, posiadała biuro, personel oraz sprzęt niezbędny do prowadzenia działalności, prowadziła korespondencję biznesową, korzystała z zewnętrznych usług koniecznych do prowadzenia działalności np. usługi magazynowe, księgowe, a więc nabywane przez Spółkę towary oraz usługi były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej; 2) rozliczenia finansowe z kontrahentami były dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych; 3) podpisywano umowy o współpracy z kontrahentami; 4) zakupiony towar był ubezpieczony; 5) Spółka dokonywała inspekcji zakupionych towarów i to dokumentowała; 6) Spółka prowadziła rzetelną dokumentację dostaw; 7) Spółka, mimo że w 2013r. nie było takiego obowiązku ani wytycznych, dochowała dobrej wiary oraz należytej staranności przeprowadzając formalną oraz faktyczną weryfikacje kontrahentów; 8) przedstawiciele Spółki osobiście kontaktowali się z kontrahentami; 9) Spółka, mimo że w 2013r. nie było takiego obowiązku ani wytycznych, dochowała dobrej wiary oraz należytej staranności korzystając z oprogramowania do weryfikowania numerów IMEI, co miało uchronić Spółkę przed dokonywaniem podejrzanych zakupów; 10) Spółka nie uzyskiwała nienależnej korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa, lecz sumiennie odprowadzała należny podatek VAT; 11) Spółka nie mogła mieć świadomości (tym bardziej wiedzy), że może uczestniczyć w transakcjach oszukańczych, gdyż w 2013r. i na początku 2014r. nie była jeszcze dostępna żadna wiedza w zakresie identyfikowania powyższych zjawisk; nawet, jeżeli którykolwiek podmiot w łańcuchu dostaw okazał się oszustem podatkowym to Spółka nie może ponosić za to odpowiedzialności. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego w sposób błędny. Powyższe przejawia się w tym, że: - organy podatkowe ustaliły (bez podawania wiarygodnych dowodów), że oprogramowanie do weryfikowania numerów IMEI służyło do prowadzenia działalności oszukańczej na gruncie podatku VAT; - organy podatkowe powołują się na zeznania z postępowania karnego, podczas gdy składane były wyjaśnienia, które w najważniejszej części dotyczącej K.P. zostały odwołane przez wyjaśniającego; - organy podatkowe błędnie ustaliły, że nie było obrotu towarowego, podczas gdy szereg przesłanek wskazuje, na to, że obrót towarowy rzeczywiście miał miejsce, przykładowo fakt dokonywania przez Spółkę inspekcji towarów. Zdaniem Skarżącego celem prowadzonego postępowania podatkowego nie było dogłębne wyjaśnienie sprawy, lecz udowodnienie, że miało miejsce oszustwo podatkowe. Świadczy o tym chociażby to, że rozliczenie podatkowe jednego z okresów rozliczeniowych w VAT zostały wcześniej zweryfikowane przez organ podatkowy bez stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości. Skarżący zarzucił, że postępowanie podatkowe w sprawie będącej przedmiotem skargi zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż dowody nie zostały rozpatrzone przez Dyrektora IAS w sposób wszechstronny, dogłębny, szczegółowy, gruntowny oraz dokładny. Powyższe przejawia się przykładowo w całkowitym pominięciu przez organy podatkowe faktu dokonywania przez Spółkę inspekcji towarów, która to okoliczność potwierdza tezę, że transakcje dokonywane przez Spółkę miały charakter rzeczywisty. Skarżący wskazał, że włączony do sprawy materiał dowodowy ze sprawy karnej nie został w żaden sposób zweryfikowany (rozpatrzony) przez organy podatkowe, czy materiał ten zawiera tezy prawdziwe oraz w pełni udowodnione. Ponadto nie przeprowadzono czynności dowodowych zgłaszanych przez Spółkę polegających na: uzyskaniu żądanego protokołu oględzin dot. D. sp. z.o.o., uzyskaniu wyników kontroli dot. D. sp. z. o.o. w zakresie podatku VAT, przesłuchaniu kierownictwa i pracowników D. sp. z o.o. m.in. na okoliczność tego, że towar istniał, że Spółka była jego faktycznym dysponentem, że odbywał się faktyczny obrót towarem itp. Według Skarżącego, postępowanie podatkowe było prowadzone przez Dyrektora IAS z naruszeniem zasady przekonywania. Wskazała na chaotyczny sposób przestawienia uzasadnienia decyzji (de facto przepisanie ustaleń organu pierwszej instancji) oraz stwierdziła, że treść tego uzasadnienia nie wyjaśnia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została dokonana bez uwzględnienia niektórych faktów (dokonywanie inspekcji towarów) oraz została dokonana w sposób błędny i nielogiczny (rzekome używanie przez Spółkę oprogramowania do weryfikowania numerów IMEI w celu prowadzenia działalności oszukańczej). W ocenie Skarżącego, Dyrektor IAS de facto nie przeprowadził samodzielnie postępowania w sprawie. Podkreśliła, że ponownemu rozpatrzeniu sprawy nie towarzyszyło ustosunkowanie się przez organ odwoławczy w decyzji do zarzutów podniesionych w temacie błędnych ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących m.in. istnienia karuzeli podatkowej, ubezpieczenia towaru, wykorzystywania programu komputerowego do weryfikacji numerów IMEI, korzystania z usług magazynowych i logistycznych firmy D., w tym przeprowadzania inspekcji towarów, weryfikacji kontrahentów i podpisywania umów o współpracy, pozytywnego wyniku kontroli podatkowej w stosunku do rozliczenia podatku VAT dotyczącego innego okresu rozliczeniowego Spółki, złożonych wyjaśnień w postępowaniu karnym. Argumenty Skarżącego w powyższym zakresie zostały zignorowane przez Dyrektora IAS i nie zostały rozpatrzone w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji, pomimo że te kwestie są kluczowe dla prawidłowego załatwienia sprawy. Dyrektor IAS nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz z góry przyjął za słuszne stanowisko i argumenty organu I instancji i arbitralnie uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. Naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez stwierdzenie, iż oprogramowanie do weryfikowania numerów IMEI służyło do oszustwa podatkowego, mimo że powszechnie wiadomo, że celem korzystania z tego programu jest m.in. obniżenie ryzyka zakupu telefonu komórkowego z zakazanego źródła, monitorowania udzielanych gwarancji. Skarżąca podkreśliła, że w innych sprawach, w których orzekał organ fakt korzystania z takiego oprogramowania nigdy nie był oceniany w taki sposób. Skarżący wskazał na wyrwane przez organ z kontekstu wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym, przypisujące świadome uczestniczenie w oszustwie. Nie zgodził się z twierdzeniem, iż pozbawione sensu było wprowadzanie na rynek Polski towaru tj. smartfonów posiadających oznaczenie "UK", Wyjaśnił, że wprowadzenie ich na rynek Polski było zasadne ponieważ cieszyły się one w Polsce większym zainteresowaniem z uwagi na niższą cenę. Telefony o tej specyfikacji są zdatne do użytku w Europie kontynentalnej i w Polsce. W ocenie Skarżącego dalszym przykładem przekroczenia przez organ zasady jest stwierdzenie, że wystąpienie jednego przypadku (w przeciągu siedmiu miesięcy działalności) wcześniejszej daty wystawienia jednej faktury sprzedaży towarów przez Spółkę od daty ich nabycia w sytuacji, gdy wskazana okoliczność dotyczyła stosowanego systemu przedpłat, który jest powszechny w działalności handlowej i żaden przepis nie zakazuje jego stosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 13 grudnia 2019r. Skarżący powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-189/18 oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej zarzucił, że naruszona została zasada poszanowania prawa do obrony, gdyż pozbawiona była możliwości zapoznania się z wszystkimi dowodami, na podstawie których organ podatkowy wydał decyzję. W ocenie Skarżącego brak w aktach sprawy wszystkich dowodów, na które powołuje się organ podatkowy uniemożliwia również Sądowi wykonywanie kontroli sądowej decyzji i spełnienie wymogów przeprowadzenia rzetelnego procesu. Zaznaczył, że w decyzjach organów podatkowych przywołano szereg decyzji innych organ podatkowych i UKS bez załączenia do akt sprawy materiału dowodowego, na podstawie którego wydano przywołane decyzje. Ponadto zaznaczył, że do materiału dowodowego nie dołączono szeregu dokumentów, na które powołuje się Naczelnik US i Dyrektor IAS w swojej decyzji (m.in. decyzji dotyczących "znikających podatników"). Skarżący zwrócił uwagę, że organy obu instancji powołują się na firmy, w których wcześniej pracowali R.P. i K.P. ze wskazaniem, że spółki te również brały udział w procederze wyłudzenia VAT. Jednak do niniejszego postępowania nie włączono decyzji dotyczących owych firm (A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o.), a stwierdzenia oparto wyłącznie na podejrzeniach ABW. Ponadto Naczelnik US wyłączył z akt postępowania dokumenty dotyczące K. oraz M. sp. z o.o., które to podmioty były głównymi odbiorcami H. s.c. Naczelnik US powołuje się przy tym na "interes publiczny". Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy powinien utajnić tylko niektóre fragmenty tych dokumentów. Wyłączenie z akt było jednak dla organu "wygodniejsze". Wskazał, że w przypadku K. decyzje organów podatkowych zostały uchylone przez WSA. Zarówno K. jak i M. sp. z o.o. dostarczali zakupiony od H. s.c. towar do firm, które miały negatywny wynik kontroli, tj. nie znaleziono nieprawidłowości (np. A. S.A.) lub dostarczali zakupiony towar do organów administracji publicznej - ministerstwa, policja itd. (np. A.). Ze śledztwa prowadzonego wcześniej przez Prokuraturę Okręgową w L., a obecnie przez Prokuraturę Okręgową w P. o sygn. akt [...], załączono jedynie wybiórczo wybrane wyjaśnienia składane przez K.P. (brakuje Protokołu z konfrontacji jej z K.B. z 8.10.2014r., protokołu z przesłuchania z 24.03.2016r.). Nie załączono zeznań R.P. - protokół z zeznań z 19.12.2013r. i postanowienia o postawieniu zarzutów A.M. (Prezesowi Zarządu spółki E.) oraz protokołu z zeznań P.B. (pracownica E. sp. z o.o.). Ponadto nie dołączono: protokołów z przesłuchań K.B. (pracownicy E. i właścicielki V.), F.W. (pracownika firmy E.) i jego żony K.B., protokołów z zeznań P.B. (pracownicy E.) z 10.01.2014r., protokołów z zeznań A.M. (Prezesa Zarządu E.) z 13.01.2014r., B.D. (babci A.M.), zeznań składanych przez B.C. (przeprowadzającego kontrolę podatkową w E. sp. z o.o. za okresy styczeń-czerwiec 2013r.), A.B. (księgowa prowadząca rozliczenia E. sp. z o.o.). Skarżący wskazał, że w materiale dowodowym niniejszej sprawy brak jest też protokołów z zeznań K.D. i R.K. (pracownice E. sp. z o.o.). Skarżący zaznaczył, że wskazówki podane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2019r., sygn. akt I FSK 1993/17 powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W szczególności należy wziąć pod uwagę realistyczne oczekiwania wobec podatnika. Podatnika, który przed rozpoczęciem działalności handlowej (do czego został zmuszony sytuacją życiową), wykonywał tylko proste prace biurowe i nie posiadał wyższego wykształcenia. Od takiego podatnika nie można oczekiwać takich zachowań, jak w przypadku doktora ekonomii lub wiceministra finansów. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organy podatkowe obu instancji w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego myślenia, że Skarżący, jako wspólnik spółki cywilnej H. uczestniczył w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. "bufora" w celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT. Nastąpiło potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie "manipulowanie" materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego. Nie zgodził się również z wnioskami organów podatkowych wyciągniętymi z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarzucił, że organy całkowicie pominęły ustalenie, kto był finalnym odbiorcą towarów sprzedawanych przez Spółkę. Podkreślił, że odbiorcami finalnymi towaru, którym obracała H. s.c. były firmy, które prowadziły detaliczną sprzedaż zakupionej elektroniki, lub były renomowanymi, notowanymi na giełdzie dystrybutorami. Powyższe zaprzecza istnieniu mechanizmu karuzeli podatkowej, gdyż towar w większości trafiał do klienta detalicznego. Ponadto podniósł, że jednym z finalnych odbiorców sprzętu sprzedawanego przez H. s.c. jest A. S.A., tj. firma notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, której klientami od 27 lat jest wiele firm, banków i instytucji ([...]). Wątpliwym jest, że firma o tak dużym prestiżu handlowym i renomie byłaby zaangażowana w przestępczy proceder, który zarzucają organy podatkowe. A. S.A. w związku ze współpracą z ww. podmiotami niejednokrotnie był sprawdzany pod kątem legalności prowadzonej działalności. Skarżący wskazał, że organy nie zweryfikowały gdzie ostatecznie trafiał towar oraz nie załączyły decyzji podatkowych dla ostatnich podmiotów w łańcuchu dostaw, tj. I. S.A., A. S.A., A. S.A., A. S.A., T. S.A., T. sp. z o.o. sp. k., P. S.A., S. S.A., I. AG, M. sp. z o.o., P. S.A. i A. sp. z o.o. Ponadto Skarżący podniósł, że zeznania K.D. i R.K. (które są cytowane przez organ jako pracownice E. sp. z o.o.), a których protokoły zeznań nie zostały włączone, jako dowody do niniejszego postępowania zostały bardzo wybiórczo potraktowane. Skarżący podkreślił, że zarówno K.D. (protokół z zeznań z 09.03.2016r.), jak i R.K. (protokół z zeznań z 09.04.2016r.) potwierdziły, że wielokrotnie nie dochodziło do transakcji, gdyż klient zrezygnował z oferty lub oferowany towar został już zakupiony przez konkurencję. Zeznania te jednoznacznie potwierdzają, że sprzedaż telefonów nie była ustawiona i rządziła się prawami rynkowymi. Całokształt zeznań K.D. oraz R.K. wskazują, że pracownicy i zarząd E. sp. z o.o. dołożyli wszelkich starań, aby o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu firmy nie dowiedzieli się jej klienci. Wypowiedzi obu pań nie sugerują żadnych okoliczności, które mogłyby świadczyć na niekorzyść Spółki oraz jej wspólników. Wręcz przeciwnie, zarówno R.K., jak i K.D. potwierdziły, że klienci weryfikowali towar w magazynach D. sp. z o.o., co wskazuje na sprawowanie przez nich faktycznego władztwa nad zakupywanym towarem. W ocenie Skarżącego skoro pracownicy E. sp. z o.o. dopiero w lipcu/sierpniu 2014r. zaczęli podejrzewać, że spółka, w której pracują nie działa prawidłowo, to nie mogli do tego dojść jej kontrahenci w marcu 2014r. Klienci nie znają zasad funkcjonowania spółki "od środka". Opierać się mogli jedynie na posiadanej dokumentacji, a także na wizerunku, który E. sp. z o.o. wykreowała w oczach swoich klientów. H. s.c. nie miała możliwości, aby do kwietnia 2014r. wiedzieć o nieprawidłowościach u swojego dostawcy, jeżeli nawet takie były, co potwierdzają protokoły z zeznań R.K. i K.D. Skarżący podkreślił, że organ wyciągnął błędne wnioski z wyjaśnień K.P., które nie mają poparcia w materiale dowodowym. Zaznaczył, że jej obawy nigdy nie były kierowane w stronę dostawców, a wobec S.G., który nie był w żaden sposób powiązany z żadną z firm i nie miał wpływu na działalność dostawców H. s.c. Urząd Skarbowy nie ustalił powiązań S.G. z którąkolwiek z firm w łańcuchu dostaw, aby potwierdzić swoje tezy. W zeznaniach K.P. nigdzie nie ma wskazania, że organizatorzy procederu wskazywali jej, z kim podjąć współpracę. Wręcz przeciwnie, w zeznaniach wielokrotnie podkreślała, że sama poszukiwała nowych kontrahentów i żadnych organizatorów nie znała. Skarżący podkreślił, że zarzuty organów podatkowych dotyczące braku ubezpieczenia towaru przez H. s.c., są sprzeczne z Kodeksem Cywilnym, gdyż D. sp. z o.o. ubezpiecza całe powierzone jej mienie. Zgodnie z przepisami suma pieniężna wypłacona przez ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia majątkowego nie może być wyższa od poniesionej szkody (art. 8241 § 1 k.c.). Podniósł, że ubezpieczenie mienia przez H. byłoby tylko zbędnym wydatkiem i nie wnosiłoby żadnej korzyści dla Spółki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Skarżący podniósł, że nie włączono, pomimo wniosku, do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie potwierdzeń złożenia przez kontrahentów deklaracji VAT-7; zaświadczeń o nadaniu NIP i REGON, zaświadczeń o czynnym podatniku VAT i o niezaleganiu w podatku VAT zgromadzonych przez H. s.c., które świadczą o tym, iż kontrahenci byli weryfikowani, a Skarżący dołożył należytej staranności. Ponadto, w niniejszej sprawie do materiału dowodowego nie dołączono szeregu dokumentów, na które powołuje się Naczelnik US i Dyrektor IAS w swojej decyzji (m.in. decyzji dotyczących "znikających podatników"). Skarżący podniósł, że organy oparły swoje ustalenia w zakresie "znikających podatników" wyłącznie na podstawie decyzji dotyczących dostawców H. s.c., przy czym decyzje te zazwyczaj dotyczą szerszego horyzontu czasowego niż ten, w trakcie którego zachodziły relacje handlowe między podmiotami, a dostawy w kontrolowanym czasie były zawierane z różnymi kontrahentami. Organy nie dokonały zbadania łańcucha dostaw dla każdej z transakcji. Nie ma więc pewności, że ustalenia z danej decyzji mają jakikolwiek związek z działalnością Spółki. Skarżący podkreślił, że zarówno w decyzji Dyrektora IAS jak i Naczelnika US nie wskazano w łańcuchu dostaw: "znikającego podatnika", etapu w łańcuchu dostaw, na którym został wyłudzony podatek VAT oraz kwoty wyłudzonego podatku. Wymienieni dostawcy E., tj.: E. sp. z o.o., R. sp. z o.o., E. sp. z o.o., jak wynika z decyzji Dyrektora IAS i Naczelnika US składali deklaracje VAT-7 oraz uiszczali wynikający z nich podatek, a przytaczane decyzje dotyczące ww. podmiotów kwestionowały deklarowane kwoty za badane okresy. Firmy te nie spełniają więc definicji "znikającego podatnika" określonej w orzecznictwie. Ponadto Skarżący podniósł, że producent telefonów marki [...] sam wymusił na rynku, aby jego urządzenia były dystrybuowane przez łańcuch pośredników, przez co fakt istnienia takiego łańcucha nie dziwił jego uczestników. Dążenie do wyeliminowania pośredników jest w tym przypadku niemożliwe. Wskazał, że niskie marże generowane w handlu hurtowym przez małego hurtownika, jakim była H. s.c. były jak najbardziej wartością rynkową, typową dla tego rodzaju działalności. Za nieprawdziwe uznał więc stwierdzenie, że niskie marże handlowe małego hurtownika świadczą o nierynkowych warunkach transakcji i świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej. W kwestii zarzutu, że "transakcje sprzedaży sprowadzały się do wysyłania e-maili i wystawiania faktur, podczas gdy towar znajdował się w tym samym miejscu" Skarżący wyjaśnił, że praktyka taka jest powszechnie stosowana przez centra logistyczne na całym świecie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu przede wszystkim naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zważyć należy, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji – jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Zważyć również trzeba, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11; SIP LEX nr 882070). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2000r., I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29, M. Podat. 2001/7/3, Glosa 2001/5/35, POP 2002/3/82) oraz w wyroku z 9 października 1998r. sygn. akt II SA 1246/98 ("Glosa" 1999, nr 3, s. 29). Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz H. s.c. dostaw towarów przez E. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; C. sp. z o.o.; V.; E. sp. z o.o.; I. sp. z o.o.; O. sp. z o.o. w likwidacji; S. sp. z o.o.; R. sp. z o.o.; S. sp. z o.o. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez te podmioty, a udokumentowanych posiadanymi przez Spółkę fakturami. Ponadto organy podatkowe uznały, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez H. s.c. na rzecz dalszych odbiorców towarów, tj.: 1) R. S.C. [...]; 2) K.; 3) S.; 4) M.; 5) P.Z.; 6) T. sp. z o.o.; 7) V. S.A.; 8) M. S.A.; 9) V. sp. z o.o.; 10) P.G.; 11) W.; 12) M.D.; 13) T.; 14) B.; 15) M., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Przede wszystkim wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku VAT, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów. W rozpoznanej sprawie organy stwierdziły, że ww. firmy nie dokonały na rzecz Spółki dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a także faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. dalszych odbiorców tych towarów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Jak wynika z treści uzasadnień decyzji oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie organy dokonały przede wszystkim na podstawie decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki, jak też na podstawie decyzji wydanych wobec innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach ustalonych łańcuchów dostaw. W związku z powyższym zważyć należy, że wprawdzie wydane wobec kontrahentów Spółki decyzje, jak i decyzje wydane wobec innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Odnieść to należy również do decyzji wydanych wobec innych podmiotów niebędących kontrahentami podatnika. Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach obrotu. Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności). Ponadto oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki, jak też wydanych wobec innych podmiotów. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla części kontrahentów Spółki oraz do części podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki (jej wspólników) już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych Spółki i odpowiedzialności za nie wspólników Spółki, powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu odnoszącym się do zobowiązań podatkowych Spółki i odpowiedzialności za nie wspólników Spółki, powinny więc były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki (jak też innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw), a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Tymczasem w rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy powołując się na decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki oraz wobec innych podmiotów, po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach kontroli wręcz zastępują argumentację organu w niniejszej sprawie. Zauważenia przy tym wymaga, że postrzeganie decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież te decyzje są wzruszalne np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych np. w niniejszym postępowaniu lub w postępowaniu wobec podmiotów, które zakupiły towary od Spółki, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Podkreślić tu należy, że organy wydające decyzje wobec np. dostawców Spółki nie znały dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Spółki jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanych wobec jej kontrahentów. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanych wobec kontrahentów i przekładania ich na niniejszą sprawę. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji. Odnieść to należy również do ocen materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów – kontrahentów Spółki oraz ich kontrahentów. Dodać należy, że analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec ww. podmiotów, jak też innych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów z tego łańcucha (np. w decyzji z [...] grudnia 2015r. wydanej wobec R. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. Dyrektor UKS w L. powołuje się na ustalenia wynikające z włączonego do akt sprawy wyciągu decyzji Dyrektora UKS w B. wydanej wobec P. sp. z o.o. za III kwartał 2013r., a zatem wydanej też za inny okres rozliczeniowy – zob. str. 34-35 zaskarżonej decyzji oraz tom XV akt podatkowych). Rodzi to uzasadnione obawy, że w tych postępowaniach prowadzonych wobec tych innych podmiotów organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Ponadto w aktach niniejszej sprawy brak przeważającej części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach (np. brak zeznań P.M., D.Z. i innych dowodów powoływanych na str. 13-17 decyzji Dyrektora UKS w Z. z [...] sierpnia 2015r. wydanej wobec A. sp. z o.o. [przy czym w decyzji tej Dyrektor UKS w Z. powołuje się m.in. na zeznania bez wskazania np. czyje to były zeznania]; brak też m.in. zeznań K.B. powołanych przez Dyrektora IAS na str. 26 zaskarżonej decyzji – złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., których treść powołano w decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] grudnia 2015r. [w aktach niniejszej sprawy znajduje się protokół konfrontacji z 8 października 2014r. K.B. i K.P., jednakże bez załączonych protokołów zeznań, których ta konfrontacja dotyczy – tom II k. 15/342-15/347]; brak też zeznań F.W. – pracownika E. sp. z o.o., D.M., J.U. oraz A.M. z 20 grudnia 2013r., 5 lutego 2014r. i 20 lutego 2014r. powołanych w decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] czerwca 2015r. wydanej wobec E. sp. z o.o.); brak również zeznań K.B., P.B. – pracownika firmy E. z 10 stycznia 2014r., zeznań A.M. z 13 stycznia 2014r. oraz zeznań B.D., B.C. i A.B. W decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki (jej dostawców) w istocie brak ustaleń co do przebiegu transakcji ze Spółką. Z decyzji tych wynika, że ustalenia ograniczono do zbadania, że kontrahent wystawił faktury sprzedaży telefonów na rzecz Spółki, która odsprzedała je następnym podmiotom. Przykładowo w decyzji Dyrektora UKS w Z. z [...] sierpnia 2015r. wydanej wobec A. sp. z o.o. odnośnie transakcji ze Spółką wskazano tylko kiedy i jakie faktury wystawiono na jej rzecz i dokonane przelewy oraz podano, że wobec Spółki nie dokonano czynności sprawdzających z uwagi na zabezpieczenie dokumentacji przez Prokuraturę, a jedynie pozyskano informację od Naczelnika US w L. o ujęciu wskazanych faktur w rejestrach zakupu (str. 118-119 i 138 wskazanej decyzji, tom XII akt podatkowych). Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki i wobec innych podmiotów oraz ustaleniami zawartymi w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki i wobec innych podmiotów, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe odnoszące się do zobowiązań podatkowych Spółki i odpowiedzialności za nie wspólników Spółki, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organy winny też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem niewątpliwie nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahentów Spółki oraz innych podmiotów, zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i nie zostały one poddane ich ocenie. Zauważyć też należy, że w zaskarżonej decyzji wskazując na dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki i wobec innych podmiotów oraz na dowody w postaci protokołów z kontroli podatkowych, organ powołuje się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Tymczasem organ był obowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta oraz wobec innego podmiotu, może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta lub innego podmiotu, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta lub innego podmiotu. Tymczasem organ po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy, a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o konkretne znajdujące się w aktach rozpoznanej sprawy dowody, zwłaszcza gdy dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów w innych postępowaniach czy kontrolach podatkowych brak w aktach sprawy. Zdaniem Sądu, oznacza to również, że pozbawiono Skarżącą prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Brak zatem w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w oparciu, o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji - powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe w rozpoznanej sprawie, nie miały możliwości zweryfikowania tych dowodów, a tym samym dokonania ich oceny zgodnie z art. 191 O.p. Możliwości zapoznania się z tymi dowodami nie miał też Skarżący. Powyższe odnieść należy także do powoływania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na dowody, których nie ma w aktach sprawy. Tytułem przykładu wskazać należy na powoływanie się przez Dyrektora IAS na następujące dowody: decyzja Dyrektora UKS w S. z [...] listopada 2015r. wydana wobec E. sp. z o.o. (str. 22 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w S. z [...] kwietnia 2015r. wydana wobec E. sp. z o.o. (str. 22 zaskarżonej decyzji); zeznania P.M. (str. 24 zaskarżonej decyzji); zeznania K.B. złożone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., których treść powołano w decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] grudnia 2015r. [jak już wskazano w aktach niniejszej sprawy znajduje się protokół konfrontacji z 8 października 2014r. K.B. i K.P., jednakże bez załączonych protokołów zeznań, których ta konfrontacja dotyczy – tom II k. 15/342-15/347] (str. 26-28 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w O. z [...] lipca 2015r. wydana wobec A. sp. z o.o. oraz dowody dot. firmy A. oraz firm E. i H. oraz podmiotów bułgarskich, o których mowa w decyzji Dyrektora UKS w O. z [...] stycznia 2016r. wydanej wobec O. sp. z o.o. (str. 33 zaskarżonej decyzji); decyzja Dyrektora UKS w B. wydana wobec P. sp. z o.o. (str. 35 zaskarżonej decyzji). Aby zagwarantować Skarżącemu czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także w celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów Spółki oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, w tym przede wszystkim dowody powoływane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki i innych podmiotów oraz w protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki i innych podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Wskazać też należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. treści zeznań świadka, organ winien wskazać co w jego ocenie z takich zeznań wynika i dlaczego. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie dokonuje oceny poszczególnych dowodów, w zasadzie relacjonuje tylko jakie dowody zgromadzono w tym postępowaniu oraz w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, przedstawia ich treść oraz jak już wskazano powołuje się na ustalenia i oceny innych organów dokonane w innych postępowaniach. Ponadto w ocenie Sądu za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem. Tymczasem organ odwoławczy powołuje się na ustalenia i dowody dot. np. działalności spółki P. sp. z o.o. w zakresie jej transakcji w III kwartale 2013r. tj. okresu wcześniejszego nieobjętego postępowaniem odnoszącym się zobowiązań Spółki, a zatem i nie odnoszących się do transakcji będących przedmiotem tego postępowania. Powoływanie się na dowody i ustalenia dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem oznacza, że organ stosuje dowodzenie (wnioskowanie) poprzez analogię i opiera się na przypuszczeniach. Tymczasem organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych, w tym przypadku w okresie od października 2013r. do maja 2014r., przy tym odnoszących się do towarów, których dotyczyły transakcje zawierane przez Spółkę. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym. Podobnie jak okoliczność, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Ponadto jedna partia towaru może zawierać zarówno towary służące popełnieniu oszustwa, jak i towary niemające takiego przeznaczenia. To, że transakcje podatnika z jednym czy kilkoma kontrahentami były nierzetelne nie oznacza, że taki przymiot miały też transakcje tego podatnika z innymi kontrahentami. Zauważenia wymaga, że telefony komórkowe na polskim rynku mogą pojawiać się m.in. z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów. Istnieje tym samym legalny, wtórny rynek krajowy i zagraniczny dla nowych telefonów, poza oficjalną siecią dystrybucyjną np. firmy [...]. Dodać też należy, że rynek telefonów komórkowych kształtuje popyt (preferencje klientów, moda, reklama, nowinki techniczne i aktywność konkurencyjnych producentów, perspektywa wprowadzenia na rynek nowego modelu) i podaż, która może być nadmiarowa w niektórych krajach, a w innych niewystarczająca (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017r., III SA/Wa 3801/16, CBOSA). Z kolei powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych) czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła np. kradzieży. Wskazać jednocześnie należy, że co do zasady, obrót nielegalny towarów nie jest poza zakresem VAT. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonując oceny dowodów dotyczących transakcji dokonywanych przez podatnika z kilkoma kontrahentami (dostawcami jak i nabywcami towarów) oraz dowodów dotyczących transakcji dokonywanych na wcześniejszym etapie obrotu towarami przez inne podmioty, należy mieć na względzie, że okoliczność, iż nawet w przypadku ustalenia, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Organ w związku z tym winien dokonywać zindywidualizowanej oceny transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że organ stwierdzając nierzetelność wszystkich transakcji dokonywanych przez Spółkę powołuje się m.in. na okoliczność korzystania z usług centrum logistycznego – m.in. firmy D. sp. z o.o. w B. i dokonywanie zakupów oraz sprzedaży telefonów poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego. Jak wnioskować można natomiast z akt sprawy i ustaleń organów, kontrahenci Spółki nie nabywali od niej telefonów komórkowych wyłącznie poprzez tzw. alokację, gdyż kontrahenci Spółki fizycznie odbierali ten towar z magazynu firmy D. Z kolei część telefonów osobiście odbierał R.P. z tego magazynu i wydawał klientom Spółki. W konsekwencji Spółka nie zbywała telefonów kontrahentom w drodze alokacji. Gdy fizycznie towar był odbierany z magazynu logistycznego to następnie był on przedmiotem dalszych dostaw bez pośrednictwa centrum logistycznego. Organ do tych okoliczności się nie odnosi, poprzestaje na powoływaniu się na ustalenia i oceny dokonywane przez inne organy w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów, pomimo że okoliczności transakcji zawieranych przez Spółkę oraz model prowadzenia przez nią działalności gospodarczej różnią się od tych będących przedmiotem oceny przez inne organy, a odnoszących się do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw. Wskazać w tym miejscu również należy, że skoro towar był fizycznie wydawany z magazynu logistycznego kontrahentom Spółki, jak też był z tego magazynu osobiście odbierany przez R.P., to zatem, aby w takiej sytuacji stwierdzić, że Spółka nie miał władztwa nad tym towarem należy wykazać, że np. dany łańcuch dostaw był z góry ustalony i towar miał być zbyty konkretnemu odbiorcy i w zasadzie udział tego podmiotu tylko sztucznie wydłużał łańcuch dostaw (np. gdy nabywca wskazuje swojemu kontrahentowi od jakiego podmiotu ten ma kupić towar aby mu go odsprzedać uwzględniając z góry ustaloną marżę). To jednakże powinien organ wykazać poprzez stosowne dowody i argumentację, a nie poprzez jedynie wykazanie zaistnienia łańcucha transakcji i występowania na wcześniejszym jego etapie oszustwa podatkowego (wystąpienie znikającego podatnika). Innymi słowy sam fakt, że towar w postaci telefonów komórkowych był przedmiotem łańcucha dostaw, w którym na wcześniejszym etapie wystąpił podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika" a na późniejszym etapie w odniesieniu do części towarów nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie oznacza, że podmiot będący jednym z ogniw tego łańcucha (pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem), nie prowadzi żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, zwłaszcza gdy fizycznie dysponował towarem. Jak już wskazano, Spółka nie dokonywała sprzedaży telefonów wyłącznie poprzez tzw. alokację towarów bez ich fizycznego odbioru z centrum logistycznego. Towar sprzedawany przez Spółkę był fizycznie wydawany z magazynu centrum logistycznego. Ponadto dokonując ustaleń w powyższym zakresie, organ również powinien mieć na względzie, że to, iż w odniesieniu do transakcji z danym kontrahentem zachodzą okoliczności wskazujące na zaistnienie sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw lub istnienie powiązań np. osobowych, nie oznacza, że transakcje ze wszystkimi kontrahentami miały taki sam charakter. Jak już wskazano transakcje z poszczególnymi kontrahentami powinny podlegać zindywidualizowanej ocenie. Podkreślenia wymaga, że świadomość występowania oszustw podatkowych czy podejmowania działań stanowiących nadużycie prawa w zakresie obrotu towarami danego rodzaju nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały rzeczywisty charakter dokonanych przez Spółkę dostaw telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów krajowych, tj. firm: 1) R. S.C. [...]; 2) K.; 3) S.; 4) M.; 5) P.Z.; 6) T. sp. z o.o.; 7) V. S.A.; 8) M. S.A.; 9) V. sp. z o.o.; 10) P.G.; 11) W.; 12) M.D.; 13) T.; 14) B.; 15) M. Jak można wnioskować z argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, organy zakwestionowały te transakcje z uwagi na ustalenia jakich dokonały w odniesieniu do dostawców Spółki. Organy poza dokumentami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających, tj. m.in. fakturami, potwierdzeniami zapłaty za towar dokonanymi przelewami, dokumentami potwierdzającymi wydanie towarów i wyjaśnieniami tych kontrahentów co do dalszej odsprzedaży towarów, nie zgromadziły żadnych innych dowodów dotyczących tak kontrahentów, tj. firm: 1) R. S.C. [...]; 2) K.; 3) S.; 4) M.; 5) P.Z.; 6) T. sp. z o.o.; 7) V. S.A.; 8) M. S.A.; 9) V. sp. z o.o.; 10) P.G.; 11) W.; 12) M.D.; 13) T.; 14) B.; 15) M., jak i transakcji z nimi zawartych przez Spółkę. Nie przesłuchały nawet osób uprawnionych do reprezentowania tych podmiotów w zakresie transakcji dokonanych ze Spółką, ani też pracowników lub przedstawicieli (pełnomocników) tych firm m.in. na okoliczność istnienia towaru będącego przedmiotem spornych transakcji, przebiegu tych transakcji, podmiotów i osób, które wydawały towar. Nieprzeprowadzenie wskazanych dowodów narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu decyzji organy nie odniosły się też do tych ww. dokumentów uzyskanych w ramach czynności sprawdzających, w tym do wyjaśnień tych podmiotów o sprzedaży części towarów na rzecz kontrahentów krajowych wskazujących, że towar podlegał sprzedaży detalicznej. Kwestionując transakcje sprzedaży dokonywane przez Spółkę organy podnosiły, że jej kontrahenci na rzecz których sprzedała telefony komórkowe sprzedali je dalszym podmiotom krajowym, które pełniły rolę "brokera", jednocześnie podnosiły, że część telefonów komórkowych sprzedana została na rzecz odbiorców detalicznych. Wskazać zatem należy, że podmioty krajowe dokonując sprzedaży krajowej nie mogły pełnić roli "brokera", gdyż rolę taką można przypisać podmiotowi dokonującemu wewnątrzwspólnotowych dostaw, a nie dostaw krajowych. Ponadto skoro – jak stwierdził Dyrektor IAS – część towarów w postaci telefonów komórkowych trafiła jednak do finalnego odbiorcy (klienta detalicznego), to w tym zakresie nie wystąpiła tzw. "karuzela podatkowa" z udziałem "brokera". Ponadto, co istotne organ odwoławczy odniósł się w zasadzie wyłącznie do transakcji zawartych przez Spółkę z ośmioma kontrahentami, tj.: 1) R. S.C. [...]; 2) K.; 3) S.; 4) M.; 5) P.Z.; 6) T. sp. z o.o.; 7) V. S.A.; 8) M. S.A. Poza rozważaniami organu odwoławczego pozostały zawarte przez Spółkę transakcje z siedmioma kontrahentami, tj.: 1) V. sp. z o.o.; 2) P.G.; 3) W.; 4) M.D.; 5) T.; 6) B.; 7) M. Naczelnik US uznał, że do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz tych podmiotów zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (zob. str. 69-76, 158-162 i 1-2 decyzji Naczelnika US). W związku z tym, że Dyrektor IAS w ogóle nie odniósł się do transakcji zawartych z tymi podmiotami, wskazać jedynie można, że transakcje te odnosiły się do sprzedaży kilku sztuk telefonów komórkowych (np. 1, 2, 3, 4, 5 szt.), co wskazuje na sprzedaż detaliczną. Transakcje te w żaden sposób nie wpisują się zatem w przedstawiany przez organy schemat oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej" z udziałem "brokera". Przy czym wyłącznie M.L. w odpowiedzi na wezwanie organu stwierdził, że nie nabył telefonu komórkowego od Spółki. Brak w aktach sprawy dowodów, z których wynikałoby, że dostawy telefonów na rzecz: 1) V. sp. z o.o.; 2) P.G.; 3) W.; 4) M.D.; 5) T. oraz 6) B., nie miały miejsca. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji wystawienia pustej faktury niedokumentującej żadnej dostawy towaru (usługi). Jeżeli faktura dokumentuje transakcję, której towarzyszy obrót towarem, to nie ma zastosowania norma wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie odnosząc się do wskazanych transakcji Dyrektor IAS naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. W związku z powyższym uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy sprawa dotyczy transakcji dokonywanych w ramach łańcucha dostaw, który według organów stanowi tzw. "karuzelę podatkową", w którym to łańcuchu dostaw występują podmioty, którym można przypisać rolę "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera", to nie wystarczy wskazać, który z danych podmiotów pełni np. rolę "znikającego podatnika". Konieczne jest też wykazanie przez organy, dlaczego uznają, że dany podmiot jest "znikającym podatnikiem". Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ wskazuje występujące na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw podmioty, które uznano za "znikających podatników", jednakże nie wskazuje dowodów i okoliczności, z których to wywodzi. Jak wnioskować można wynika to z faktu, że w rozpoznanej sprawie – jak już wskazano powyżej – organy opierają się na ustaleniach innych organów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów. W konsekwencji nie jest możliwe zbadanie czy ustalenia te są prawidłowe, tj. czy są dowody na to, że zaistniały okoliczności pozwalające na uznanie, że dany podmiot jest "znikającym podatnikiem" i rzeczywiście na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw nie zapłacono podatku VAT należnego. Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ z jednej strony wskazuje, iż Spółka w rzeczywistości nie nabyła telefonów komórkowych, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, jednocześnie stwierdzając, że obrót towarem miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a ponadto w łańcuchach dostaw występowali brokerzy, znikający podatnicy, podmioty pełniący rolę buforów i Spółka pełniła rolę bufora. Przy czym organ odwoławczy pomimo stwierdzenia, że Spółka była buforem co miało na celu zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem", nie zgromadził dowodów np. w postaci ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahentów Spółki, na rzecz których sprzedała ona telefony komórkowe lub podmiotów występujących na dalszym etapie obrotu telefonami, z których wynikałoby, że w postępowaniach toczących się wobec tych podmiotów organy podatkowe uznały te firmy za "brokerów" czerpiących korzyści w związku z pełnieniem tej roli w ramach oszustwa karuzelowego. Dyrektor IAS nie wykazał również, aby wystąpili "brokerzy" w ramach łańcuchów transakcji, w których jako nabywcy towarów od Spółki występują ww. firmy na rzecz których Spółka sprzedała kilka sztuk telefonów. Jednocześnie zauważyć należy, że sam organ stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że część towarów zakupionych od Spółki została odsprzedana podmiotom, które sprzedały je detalicznie, co tym samym wyklucza wystąpienie w tym przypadku "brokera". Jak można wnioskować z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ uznał, że istniały podstawy do zakwestionowania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów i podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jedynie z tego powodu, że faktury te dotyczyły towarów (telefonów), których nabycie przez Spółkę było udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy, wobec których wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z których uzasadnień wynika, iż transakcje te spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Nadto organ stwierdza też, że okoliczności zawierania i rzekomego realizowania transakcji nie były czynnościami mającymi na celu realizację celu gospodarczego, gdyż celem łańcucha dostaw było oszustwo podatkowe. Transakcje handlowe zawierane przez Spółkę były fikcyjne, a fakturowanie towaru było jedynie papierową fikcją mającą na celu stworzenie pozorów legalnie zawieranych transakcji handlowych. Miało to na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, którego nie zapłacono na wcześniejszej fazie obrotu. Zdaniem organu Spółka uczestniczyła w obrocie związanym z transakcjami karuzelowymi, a Spółka była tego świadoma i pełniła rolę bufora. Podkreślenia w związku z tym przede wszystkim wymaga, że organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że towar wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach nie istniał. Tak więc wskazywanie, że przedmiotem obrotu mogła być jedynie jakaś partia towaru lub "coś" co mogło ten towar udawać, uznać należy jako gołosłowne twierdzenie organu niepoparte żadnymi dowodami. Ponadto należy mieć na względzie, że jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Trybunał, TSUE) w wyroku z 12 stycznia 2006r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (EU:C:2006:16) definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT, a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyrok z 22 lutego 1984r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Zgodnie z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok z 27 listopada 2003r. Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37). Resumując: Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996r. C-110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, iż działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego, że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy - z punktu widzenia jej rezultatu - prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004r. w sprawie BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. W wyroku tym wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Wskazać należy, że przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy). Przepis art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy stanowił, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Trybunał w wyroku z 11 lipca 1988r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86 (EU:C:1988:383), potwierdził owo rozróżnienie i zwrócił uwagę, że wspomniany art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, we wszystkich wersjach językowych, odróżnia unikanie opodatkowania (évasion fiscale – fr; tax avoidance – ang.), co odpowiada, jego zdaniem, zjawisku czysto obiektywnemu od oszustwa podatkowego (fraude fiscale - fr; tax evasion - ang), które zawiera w sobie element umyślności [działania] (pkt 21 ww. wyroku). Co więcej pojęcie unikania opodatkowania zostało uznane przez Trybunał za pojęcie prawa wspólnotowego [unijnego], nie podlegające swobodzie państw członkowskich (pkt 20 ww. wyroku). Jak zauważono owo rozróżnienie znajduje potwierdzenie w genezie przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (obecnie art. 395 dyrektywy 112) albowiem, zdaniem Trybunału, druga dyrektywa VAT (dyrektywa 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967r.) odwoływała się jedynie do oszustwa, zaś szósta dyrektywa odnosi się również do pojęcia unikania opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że ustawodawca [unijny] chciał wprowadzić nowy element w stosunku do wcześniej istniejącego pojęcia oszustwa podatkowego. Ten element leży w obiektywnym charakterze wpisanym w pojęcie unikania opodatkowania, zamiar podatnika, stanowiący istotny element pojęcia oszustwa, nie jest wymagany jako warunek unikania opodatkowania (pkt 22 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że powyższa interpretacja jest zgodna z systemem VAT i jego główną zasadą – zasadą neutralności. Wspólny system VAT ma na względzie przede wszystkim obiektywne skutki, bez względu na zamiar podatnika (pkt 23). Podobnie z treści art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Dodatkowo z treści art. 199b dyrektywy 112 wynika, że Państwo członkowskie może, w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby i zgodnie z ust. 2 i 3, wyznaczyć odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu określonego rodzaju dostawy towarów i świadczenia usług w drodze odstępstwa od art. 193, jako szczególny środek w ramach mechanizmu szybkiego reagowania w celu zwalczania nagłych i znaczących oszustw, które mogłyby prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych. Z kolei art. 131 dyrektywy 112 wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Podobnie uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Najczęściej używają rozbudowanego sformułowania, zgodnie z którym "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112 – wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Trybunał rozróżnia aż trzy kategorie niepożądanych zachowań, przy czym niezmiennie odróżnia "oszustwo" od "nadużycia" w kontekście wspólnego systemu VAT. Z orzecznictwa wprost wynika, że należy oddzielnie rozpatrywać kwestię oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Są to zwyczajnie dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem, a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59). Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z 16 stycznia 1978r.; Doc. 4098 [w:] L’évasion et la fraude fiscales internationale, Colloque de 5-7 mars Strasbourg, Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i nast.). Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Natomiast karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt, że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań. Istnienie oszustwa karuzelowego nie oznacza też, że każdy z jego uczestników ma taką samą wiedzę o procederze, w którym uczestniczy. Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 15 lipca 2016r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Niewątpliwym jest, że w praktyce w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do "zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie", twierdzenia, że "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" czy "poszerzać zakresu [uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia". Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład "obchodzenie [przepisów]", "unikanie", "całkowicie sztuczne konstrukcje", jest także powszechna. Jednakże słusznie zauważył RG Michal Bobek w opinii z 7 września 2017r. do sprawy Edward Cussens (EU:C:2017:648), że określenie "nadużycie prawa" jest bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta. Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem spraw na gruncie VAT, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób "sztuczny", który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę. Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest "obchodzenie [przepisów]", a nie pojęcie "nadużycia prawa", zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin "nadużycie" jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, sąd uznał za zasadne stosowanie wyrażenia "nadużycie prawa" ["abuse of law"], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia. I tak stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Od wydania wyroku Halifax i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr 1/2018, s. 8). W wyroku Halifax i in. obawa, że doszło do nadużycia, miała swoje źródło w strukturze transakcji, dzięki której spółki należące do grupy Halifax były w stanie utrzymać zwolnienie podatkowe w zakresie podatku należnego, jednocześnie odliczając cały podatek naliczony w odniesieniu do wspomnianych transakcji. Trybunał dokonał wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle zasady neutralności podatkowej wymaga istnienia związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym. Sprzeczne z celem ww. przepisów byłoby pozwolenie na to, aby podatnik, który zwykle nie dokonuje żadnych transakcji dającymi prawa do odliczenia, mógł odliczyć cały naliczony VAT. Właśnie analiza ww. wyroku dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem. W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. Dlatego też TSUE inaczej określa skutki nadużycia prawa a inaczej oszustwa podatkowego. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 lutego 2006r. Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r. Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku. Zauważyć należy, że zastosowanie instytucji nadużycia prawa do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, poprzez przedefiniowanie wszystkich transakcji w ten sposób, iż wyeliminowane zostają wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT, z tego np. powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym, pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej". Tymczasem ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż dane jego czynności nie mieszczą się w zakresie VAT. Pomimo oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy. System zaprojektowano tak, aby wszystkie podobne czynności były przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, czy towary znajdujące się w obrocie ostatecznie trafiają do konsumenta (por. opinia RG Maduro z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89). Wskazać należy, że trudno mówić o spełnieniu przesłanek nadużycia w kontekście karuzeli podatkowej i uznaniu, że wszystkie czynności nie mieszczą się w zakresie VAT, tym bardziej, gdy okolicznością stanowiącą oś wywodu organu są "znikający podatnicy", którzy nie zapłacili podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów. Takie zaś stwierdzenie stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, iż podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Zdaniem organu odwoławczego ma to jednak świadczyć o fikcyjności transakcji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo zatem tak do końca czy w ogniwach "znikający podatnik" – kolejny podmiot była dostawa towarów czy też nie. Nawet, gdyby uznać fikcyjność tych transakcji nie oznacza to, że w kolejnych ogniwach nie doszło do dostawy towarów. Sąd zwraca na powyższe okoliczności uwagę dlatego, że właśnie argumentacja organu odwoławczego budowana jest przez pryzmat okoliczności zaistnienia w łańcuchach dostaw "znikających podatników" i stwierdzenia, że kolejne ogniwa to tylko firmy pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerem, które pełniły rolę bufora nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej, którego głównym zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co miało utrudnić wykrycie procederu, a także zatarcie powiązań jakie występowały pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Transakcje nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowej (zysku) w postaci odliczania podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, bo zakwestionowane czynności stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym poszczególni uczestnicy wiedzieli. Zważyć jednakże należy, że nie można z góry zakładać, iż oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją, zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Trudno sobie też wyobrazić, jak miałoby wyglądać takie przedefiniowanie w sytuacji istnienia uczciwego podatnika. Oczywiście organ przyjmuje nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia (należy przy tym odróżnić świadomy udział w oszustwie podatkowym od braku należytej staranności przy zawieraniu transakcji). Wskazać też należy, że fakt, iż podatnik dokonuje dostaw towarów i korzysta z mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Podkreślenia wymaga, że w przypadku oszustwa karuzelowego organy podatkowe i sądy nie mogą zwalniać uczestników karuzeli z obowiązków w postaci naliczenia, udokumentowania, raportowania i wpłacania należnego podatku poprzez stawianie całości ich działalności poza system VAT. Wręcz przeciwnie - powinny z całą bezwzględnością obowiązki te egzekwować. Mogą i powinny natomiast pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanych wyżej uprawnień. Powyższe wspiera wypracowana przez Trybunał koncepcja tzw. dobrej wiary, która została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można też zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze. Zważyć też należy, że koncepcja uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT doprowadza do paradoksów prawnych. Jak już wskazano oszustwo karuzelowe polega na tym, że mamy łańcuch wielu następujących po sobie czynności (dostaw), gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Stwierdzenie zaś, że w łańcuchu dostaw wystąpili "znikający podatnicy", czyli podmioty które nie wykazały transakcji i nie zapłaciły podatku należnego VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz kolejnego podmiotu krajowego, stanowi konsekwencję uznania, iż dostawy towarów miały miejsce, lecz istota działania tych podmiotów (znikających podatników) polegała na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Podkreślenia też wymaga, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych). Konstrukcje o charakterze karuzeli podatkowej służą też między innymi legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionego, nielegalnego źródła (np. kradzieży). Tworzona jest wówczas złożona konstrukcja łańcucha dostaw, aby uniemożliwić ustalenie osób rzeczywiście czerpiących korzyści finansowe z tytułu sprzedaży towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. W takim łańcuchu dostaw mogą wówczas występować podmioty pełniące różne role: znikający podatnicy, bufory, brokerzy oraz "słupy". Nie jest też wykluczone występowanie firmantów. Ta złożona konstrukcja ma utrudnić (uniemożliwić) ustalenie rzeczywistego przepływu towaru, jak i rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Zauważenia jednocześnie wymaga, że oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Reasumując: karuzela podatkowa to co do zasady konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Nie można więc z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją – zwłaszcza, że zasadą jest, iż problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Zauważyć jednocześnie trzeba, że nawet jeżeli zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na występowanie karuzeli podatkowej (transakcji łańcuchowych) nie oznacza to automatycznie, iż jeśli na jakimś etapie obrotu (łańcucha dostaw) nie wystąpił towar (lub brak było władztwa nad towarem), to na żadnym dalszym etapie obrotu (łańcucha dostaw) tego towaru (władztwa nad towarem) nie było. Natomiast jeżeli przyjmiemy, że wszystkie czynności podmiotów uczestniczących w karuzeli są poza systemem VAT to oznacza to, że nie ma żadnych dostaw, nie ma podatku należnego i naliczonego, nie ma podatników w tym tego znikającego (nie ma komu zniknąć) a w konsekwencji .... nie ma oszustwa podatkowego. Innymi słowy poprzez zastosowanie skutków nadużycia i dokonanie przekwalifikowania transakcji następuje całkowite zniwelowanie bytu oszustwa. W świetle powyższego nie można przyjąć koncepcji wyeliminowania wszystkich uczestników karuzeli podatkowej poza system VAT, stosując zasadę zakazu nadużycia prawa. Takie działanie prowadzi bowiem także do zawężania zakresu systemu VAT. Jak słusznie zauważył RG Maduro w swojej opinii z 16 lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89 takie postępowanie w sposób drastyczny przerzuca ciężar problemu z władz podatkowych na sektor prywatny kosztem legalnego obrotu i właściwego funkcjonowania systemu VAT. Co więcej, powstrzymuje państwa członkowskie od podejmowania stosownych kroków przeciwko oszustwom typu karuzela podatkowa. W tym zakresie szczególnie ważne jest, by dostrzec, iż sam fakt, że dana działalność mieści się w zakresie zastosowania dyrektywy 112, nie oznacza, iż państwa członkowskie tracą swoje uprawnienia do podejmowania przeciwko niej stosownych kroków (por. wyroki TSUE z: 17 lipca 2008r. Komisja przeciwko Włochom, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37, 46; 7 maja 2013r., C- 617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, pkt 25; 8 września 2015r., Taricco, C-105/14, EU:C:2013:280, pkt 36). Tym samym przyjęcie za prawidłową ww. koncepcję oznaczałoby również, że wszelkie inicjatywy służące zwalczaniu tego oszustwa zarówno podejmowane na poziomie unijnym, jak i krajowym byłyby bezprzedmiotowe. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego. Przede wszystkim rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Natomiast stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z dokonaniem ustaleń czy zaistniało tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpiło uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, czy też ma miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jak już wskazano jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową. Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA). Wskazać w związku z tym również trzeba, że w świetle regulacji zawartej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. podnoszone przez organy okoliczności – że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarami nie odbierały przedmiotowego towaru z magazynu D. – nie mogą dowodzić, iż nie miała miejsca dostawa pomiędzy Spółką a jej dostawcami oraz pomiędzy Spółką a podmiotami nabywającym od niej ten towar i Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zwłaszcza, gdy firma D. odnotowała przemieszczenia towaru pomiędzy poszczególnymi firmami i ostatecznie towar sprzedawany przez Spółkę był z magazynu prowadzonego przez firmę D. fizycznie wydawany podmiotom nabywającym ten towar od Spółki. Przy czym jak już wskazano w aktach sprawy brak dowodów, z których wynikałoby, że towaru jaki wyszczególniono na fakturach w ogóle nie było. Zaznaczyć też można, że w obecnych realiach rynkowych nie jest niczym niezwykłym telefoniczne składanie zamówień i negocjowanie warunków dostaw towarów. Powszechne staje się również nawiązywanie kontaktów handlowych przez Internet i składanie za jego pomocą zamówień i opłacanie transakcji (zob. wyroki: WSA w Białymstoku z 12 kwietnia 2017r., I SA/Bk 1206/16 oraz WSA w Warszawie z 10 października 2017r., III SA/Wa 3708/16, CBOSA). Przy hurtowych transakcjach pomiędzy pośrednikami (potocznie zwanych "brokerskimi") zwyczajowe jest zawieranie umów właśnie w formie elektronicznej z uwagi na konieczność szybkiego reagowania na pojawiający się towar i oczekiwania nabywców. Konieczność zawierania pisemnych (tj. formalnych, podpisanych przez obie strony) umów przy każdej transakcji znacznie spowolniłoby ten proces przez co podmiot tak funkcjonujący stałby się mniej konkurencyjny (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017r., III SA/Wa 3801/16, CBOSA). Niewątpliwie organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Ponadto organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa, lecz również w wielu przypadkach może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, CBOSA). W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Tak więc nie jest wystarczające opisanie cech charakterystycznych stwierdzanych w karuzeli podatkowej, ani jedynie wykazanie ich wystąpienia w sprawie, bez udowodnienia świadomości danego podmiotu (podatnika) co do działań innych podmiotów z łańcucha dostaw. Z kolei w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Natomiast stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Wskazać należy, że oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności. Mając powyższe na względzie oraz argumentację organu zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wskazać zatem należy, że fakt, iż na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", który nie płacił VAT nie powinno mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację Spółki, gdy miały miejsce kolejne transakcje, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Spółka wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem jej dostawców. Nawet przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym "oszustwie karuzelowym" nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, że przedstawiony mechanizm "oszustwa karuzelowego" z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w sprawie jest niewystarczający aby uznać, że fakt wystąpienia "oszustwa karuzelowego" jest bezsporny również dla podatnika, a już w ogóle nie dowodzi o jego świadomości. Tymczasem wnioski czynione przez organ w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych. I poprzez odnoszenie się do wskazywanych cech neguje się prowadzoną działalność przez Spółkę posługując się ogólnymi stwierdzeniami bez wskazania, jak faktycznie wyglądała działalność gospodarcza Spółki oraz porównania jej z informacjami na temat jak funkcjonuje rynek telefonów komórkowych. Wskazać należy, że sama świadomość o oszustwach karuzelowych na konkretnym rynku nie może dowodzić o świadomości popełnienia oszustwa przez konkretnego podatnika. Właśnie temu służy ocena konkretnych działań podjętych przez podatnika, którą ma dokonać organ podatkowy. Dodatkowo ustaleniami, które miałyby zdaniem organu świadczyć o świadomym udziale Spółki w oszustwie jest zaistnienie w sprawie "odwróconego łańcucha dystrybucji". Wspomniany element stanowi niewątpliwie cechę charakterystyczną wymienioną w opracowaniach dotyczących oszustwa karuzeli podatkowej. Należy zauważyć, że nie jest rolą organów podatkowych dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika, lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu sugerująca, że należy dokonywać zakupu tylko od podmiotów dużych i dłużej istniejących, a podmiot nieposiadający doświadczenia w handlu sprzętem elektronicznym nie może wygenerować znacznego obrotu, doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku (krajowym) działalności gospodarczej małych nowo powstałych przedsiębiorców oraz konkurencji dla firm już funkcjonujących na rynku (czy też dla tzw. dystrybutorów). Poczynione w tym względzie sugestie wręcz przeczą wolności gospodarczej, która jest dla gospodarującego obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 TFUE. Co więcej w sytuacji, gdy stawia się tego typu tezę, to rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym uwzględnienie i odniesienie się do wyjaśnień podatnika. Wskazać też należy, że organ choć odwołuje się do zasad ekonomii, to jednakże w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy jak naprawdę funkcjonuje i funkcjonował w 2013r. i w 2014r. rynek obrotu hurtowego telefonami komórkowymi (iPhonami). Co istotne nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie czy prowadzona przez Spółkę działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Organ wskazuje na niską marżę, ale w żaden sposób nie dowodzi, że odbiegała ona od tzw. marży rynkowej właściwej dla obrotu hurtowego. Również podnoszone argumenty odwołujące się co do braku ponoszenia przez Spółkę ryzyka finansowego, czy konieczności analizy rynku elektronicznego, mające potwierdzać świadomość Spółki nie są poparte żadnymi argumentami popartymi wiedzą ekonomiczną, porównaniem z innymi podmiotami gospodarczymi. To organy podatkowe mają udowodnić wadliwość działania Spółki, odbiegającą od normalnego funkcjonowania na rynku telefonów komórkowych, a nie Spółka ma przeprowadzać analizy rynku celem udowodnienia, że postępowała dobrze. Organy zapominają też, że jak już wskazano okoliczność nabywania produktów z wtórnej dystrybucji nie oznacza, że towary były nielegalne. Telefony na polskim rynku mogą pojawiać się bowiem m.in. z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów. Istnieje tym samym legalny, wtórny rynek krajowy i zagraniczny dla nowych telefonów, poza oficjalną siecią dystrybucyjną np. firmy [...]. Dodać też należy, że rynek telefonów komórkowych nie jest rynkiem regulowanym i nie ma na nim pewnych i wiarygodnych notowań, takich jak np. na giełdzie papierów wartościowych. Ten rynek kształtuje popyt (preferencje klientów, moda, reklama, nowinki techniczne i aktywność konkurencyjnych producentów, perspektywa wprowadzenia na rynek nowego modelu) i podaż, która może być nadmiarowa w niektórych krajach, a w innych niewystarczająca (zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2017r., III SA/Wa 3801/16, CBOSA). Z treści decyzji wprost wynika, że przez fakt występowania na poprzednim etapie łańcucha transakcji "znikających podatników" oraz przez fakt przypisania Spółce roli bufora próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak aby pasowała do przyjętego przez organy schematu oszustwa karuzelowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść Spółki polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT albowiem korzyść podatkowa jaka została uzyskana w tym procederze to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie może stanowić podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały, iż Spółka zapłaciła na rzecz swoich dostawców należności (w tym podatek VAT) wynikające z faktur dokumentujących dostawę telefonów na rzecz Spółki, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracjach VAT przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Przy czym z ustaleń organów nie wynika, aby dostawcy Spółki nie uwzględnili faktur wystawionych na rzecz Spółki w swoich rozliczeniach podatkowych. Organ podniósł, że K.P. dokonywała przekazu środków pieniężnych za pośrednictwem Western Union do Wielkiej Brytanii na prośbę S.G., jak też, że według jej zeznań S.G. żądał od niej aby płaciła mu 40% dochodu, jak też, że poinformowała ona K.B. o konieczności płacenia procentowego tzw. haraczu od sprzedaży (wyliczonego od zysków po odjęciu wszystkich podatków i opłat w wysokości 30%). Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że okoliczności te mogą wskazywać na istnienie planu, układu podziału kwoty uzyskanej np. ze zwrotów podatku VAT uzyskanej przez podmioty krajowe pomiędzy podmioty i osoby tworzące ustalony łańcuch dostaw. Nie dowodzą one jednak, że Spółka osiągała zysk inny niż na samej marży z tytułu przeprowadzonych transakcji. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie okoliczności te powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi z osobą S.G. Okoliczności tych nie można jednakże odnosić do transakcji z podmiotami, co do których nie ustalono aby istniały powiązania z tą osobą lub inną osobą powiązaną z przekazywaniem środków pieniężnych za pośrednictwem Western Union do Wielkiej Brytanii. Podobnie nie można odnosić do transakcji ze wszystkimi kontrahentami argumentacji o sztucznym wydłużeniu łańcucha dostaw czy o z góry ustalonym łańcuchu dostaw, w sytuacji gdy brak dowodów, aby takie okoliczności dotyczyły wszystkich kontrahentów. Okoliczność, że w odniesieniu do transakcji z danym kontrahentem zachodzą okoliczności wskazujące na zaistnienie sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw lub istnienie powiązań np. osobowych, nie oznacza, że transakcje ze wszystkimi kontrahentami miały taki sam charakter. Jak już wskazano transakcje z poszczególnymi kontrahentami powinny podlegać zindywidualizowanej ocenie. Za zbyt ogólnikowe należy uznać również powoływanie się na ustalenia w przedmiocie: szybkiego obrotu towarem, wykorzystywania centrum (magazynu) logistycznego czy dokonywanie przedpłat. Organy piętnując nadmierną szybkość transakcji nie wskazują jednocześnie, jaka szybkość transakcji byłaby właściwa, tak aby doszła ona do skutku, przy uwzględnieniu oczywiście specyfiki obrotu tego rodzaju towarami. Trudno zidentyfikować związek przyczynowo-skutkowy między potencjalnym okresem przetrzymywania towaru w magazynie np. przez kilka dni przed jego odsprzedażą (co pociągałoby za sobą konieczność dodatkowego ubezpieczenia towaru) a dochowaniem przez Spółkę, w większym stopniu, wymogów należytej staranności. To nie fakt magazynowania towaru i czas tego magazynowania decyduje o dochowaniu dobrej wiary przy zakupie towaru. Za powierzchowne należy uznać twierdzenia, że transakcje były przeprowadzane na warunkach odbiegających od typowych działań dotyczących normalnie prowadzonej działalności gospodarczej skoro z decyzji nie wynika jak taka "normalna" działalność gospodarcza wygląda. Co więcej niektóre z powoływanych globalnie okoliczności dotyczyły podmiotów działających wcześniej, lecz problem w tym, że w istocie organy podatkowe nie udowodniły jak Spółka mogła wiedzieć o tego typu faktach w odniesieniu do podmiotów, co do których nie stwierdzono istnienia pomiędzy Spółką a tymi podmiotami żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Nie można zapominać, że powodem oszustwa karuzelowego jest nie tylko pozorowanie działalności gospodarczej, lecz również powrót towaru, który może wiązać się z obniżeniem cen towarów na rynku (stosowaniem tym samym cen dumpingowych) czy wprowadzeniem do obrotu towarów pochodzących z nielegalnego źródła np. kradzieży. Wskazać należy, że co do zasady, obrót nielegalny towarów nie jest poza zakresem VAT. Nie można też mieć zastrzeżeń co do formy kontaktu Spółki z kontrahentami. Wysyłanie pism środkami komunikacji elektronicznej oznacza, że zastosowano formę pisemną. Ta forma komunikacji jest coraz bardziej popularna i pożądana, także w relacjach obywateli i firm z organami władzy publicznej. Trudno byłoby oczekiwać, aby w obecnych realiach cywilizacyjnych kontrahenci prowadzili listowną (papierową) wymianę korespondencji w kwestii uzgodnienia szczegółów transakcji. Zwłaszcza gdy zważy się, że państwo, w tym administracja skarbowa zachęca obywateli i firmy do kontaktu z administracją właśnie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Niezrozumiałe tym samym jest deprecjonowanie takiego środka komunikacji w kontaktach handlowych. Dodać należy, że to m.in. komunikacja elektroniczna daje też odpowiedź, dlaczego transakcje przeprowadzane są tak szybko. Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez organ okoliczności, że większość przedmiotowych towarów była przeznaczona na rynek Wielkiej Brytanii, wskazać należy, że nie oznacza to, iż nie było możliwości ich użytkowania w Polsce. Dalszy dystrybutor albo podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej mógł np. dołączyć do tych telefonów ładowarkę przystosowaną do polskich warunków technicznych lub finalny nabywca takiego urządzenia, aby z niego korzystać mógł po prostu użyć tzw. "przejściówki", dostępnej w sklepach z elektroniką, a ponadto w przypadku ładowarek typu USB mógł wymienić jedynie część tej ładowarki (koszt takiego dostosowania jest nieznaczny w porównaniu z ceną urządzenia). Przy czym w sytuacji sprzedaży towarów z wtórnej dystrybucji, a więc pochodzących z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów, oczywistym w zasadzie jest, że towar był przystosowany do jego użytku w tym innym kraju. Jak już jednakże wskazano, nie oznacza to, że w innych krajach nie ma możliwości korzystania z takich towarów i nie ma popytu na taki towar. Kwestia krążenia towaru została przedstawiona w sposób niezrozumiały albowiem fakt, że towary krążyły stanowi potwierdzenie istnienia towarów a nie ich braku, co z punktu widzenia systemu VAT nie ma znaczenia. Ponadto nie udowodniono na jakiej podstawie Skarżąca miałaby wiedzieć, że towary pojawiły się u innych podmiotów. Organy nie wykazały, aby nastąpił powrót towaru do Spółki. Dodać można, że w rozpoznanej sprawie fakt sprawdzania numerów IMEI (przy wykorzystaniu oprogramowania) organy poczytują jako dowód świadomego udziału w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem w innych sprawach organy zarzucają podatnikom brak należytej staranności, jeżeli nie sprawdzali oni tych numerów. Organ kwestionując zgromadzone przez Spółkę dokumenty dot. jej kontrahentów (m.in. dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zawarte umowy), nie wskazuje jakie inne dokumenty powinna posiadać i w jaki sposób mogłaby je uzyskać. Skoro bowiem kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT to występowanie do właściwego Naczelnika US o uzyskanie zaświadczenia w tym zakresie nie spowodowałoby uzyskania informacji rodzącej wątpliwości co do rzetelności tych kontrahentów. Jak wynika z orzecznictwa TSUE rolą organu podatkowego, jest ustalenie – czy doszło do dostawy towarów czy też nie. Jeżeli doszło do takiej dostawy towarów, to należy ustalić w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy dowodzą, iż Spółka powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że jej transakcje zostały wykorzystane w karuzeli podatkowej. W drugiej zaś kolejności – w sytuacji zaistnienia takich podejrzeń, należało ustalić jakie działania zostały podjęte przez Spółkę w zakresie należytej staranności. Stąd też należało wpierw dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono w sposób wskazany wyżej przez Sąd. Co się tyczy drugiego aspektu to następnie należało ocenić działania Spółki w zakresie należytej staranności, uprzednio wskazując na wzorzec postępowania. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy organy kwestionują rzetelność transakcji zawieranych przez podatnika z kilkoma (kilkunastoma) kontrahentami oraz rzetelność faktur VAT dokumentujących te transakcje i dokonują oceny świadomości podatnika czy też jego tzw. dobrej wiary (należytej staranności), to powinny dokonać tej oceny odrębnie w stosunku do każdego kontrahenta. Innymi słowy organ winien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście oceny świadomości podatnika czy też dochowania należytej staranności odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez podatnika a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonując oceny tak świadomości Spółki – jej wspólników, w tym Skarżącego, jak i dochowania przez te podmioty należytej staranności nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur. W efekcie organ nie przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi kontrahentami. Ten sposób dokonywania ustaleń oraz przedstawienia stanowiska organu niewątpliwie narusza przepisy art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić raz jeszcze należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są natomiast przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Z kolei decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika bowiem ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi. Reasumując, z powyżej wskazanych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Ustalenia należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżący mógł zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 25.017 zł, obejmującą wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.