I SA/Bd 645/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 1999 r. oddala skargę UZASADNIENIE W dniu [...] M. K. złożył do Urzędu Skarbowego w Ż. deklarację w sprawie zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16), w której określił rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej jako ślusarstwo usługowe i produkcyjne, roboty budowlane, instalatorstwo sanitarne, ogrzewania gazowe, elektryczne, kowalstwo oraz podał, iż działalność tę będzie prowadził na terenie Polski. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. dnia [...] wydał decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej na 1999 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji M. K. nie złożył odwołania, zatem decyzja stała się ostateczna. W dniu [...] strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, w którym wniosła o jej uchylenie i ustalenie wysokości karty podatkowej za 1999 r. zgodnie z obowiązującym prawem oraz zwrot nadpłaconych należności z odsetkami, motywując wystąpieniem przesłanek określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 2 k.p.a. W uzasadnieniu swojego wniosku podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że ustalił stawkę karty podatkowej na 1999 r. przy zatrudnieniu 1 pracownika zamiast bez zatrudnienia pracownika. Wskazał, że umowa o pracę z pracownikiem została rozwiązana z końcem 1997 r. Według podatnika dopisywanie ilości zatrudnionych pracowników dla ustalenia stawki karty podatkowej jest niezgodne z obowiązującym prawem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wyżej wymienioną decyzją ostateczną, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej, argumentując to brakiem zaistnienia przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 1999 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie w trybie wznowienia postępowania jest szczególnym postępowaniem administracyjnym, którego zakres ogranicza się jedynie do badania zaistnienia wymienionych przesłanek i nie może zastąpić postępowania odwoławczego. Dopiero w przypadku stwierdzenia przesłanki z przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, która wpłynęła na treść decyzji, możliwe jest uchylenie decyzji ostatecznej. Zdaniem organu art. 240 § 1 powołanej ustawy musi być interpretowany ściśle, gdyż zastosowanie innej wykładni godziłoby w zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Analizując przesłanki wznowienia organ stwierdził, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji w wyniku przestępstwa jest dopuszczalne, jeżeli łącznie zostaną spełnione 3 przesłanki: - musi mieć miejsce fakt popełnienia przestępstwa, - fakt popełnienia przestępstwa jest stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu, - pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy (dla zaistnienia tego związku pomiędzy przestępstwem a wydaniem decyzji nie ma znaczenia, czy przestępstwo to miało wpływ na treść decyzji). Z powyższego wynika, zdaniem organu, że fakt popełnienia przestępstwa w sposób bezsporny musi być stwierdzony wyrokiem sądu karnego. Takie orzeczenie wiąże organ podatkowy, gdyż wskazuje istnienie przesłanek wznowienia postępowania. Ponadto stosownie do przepisu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej można wznowić postępowanie przed wydaniem orzeczenia sądu stwierdzającego popełnienie przestępstwa, jeżeli łącznie wystąpią dwie przesłanki, tj. wówczas, gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste i wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Zdaniem organu w tym przypadku organ rozstrzygający sprawę wkracza w ocenę zagadnień prawnych nie mieszczących się w jego właściwości rzeczowej. Ma bowiem stwierdzić fakt popełnienia przestępstwa, co należy do kompetencji organów wymiaru sprawiedliwości. Dlatego też wznowienie postępowania w tej sytuacji musi mieć charakter wyjątkowy i mieć miejsce tylko wówczas, gdy jest to nieodzowne z wyższych racji, tzn. gdy w ten sposób uniknie się niebezpieczeństwa dla zdrowia lub życia ludzkiego albo zapobiegnie się poważnej szkodzie dla interesu społecznego, oraz gdy fakt - popełnienia przestępstwa jest rzeczywiście oczywisty. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie sąd karny nie stwierdził prawomocnie popełnienia przestępstwa, w wyniku którego wydano decyzję z dnia [...]. W sprawie nie występują też przesłanki określone w przepisie art. 240 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle których, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Ani bowiem cechy decyzji ostatecznej z dnia [...], ani inne okoliczności sprawy nie wskazują, iż decyzja ta została wydana w wyniku przestępstwa. Również nie można stwierdzić, w opinii organu, aby w sprawie zaistniała konieczność ochrony interesu publicznego, a zwrócić należy uwagę, iż obie te przesłanki winny wystąpić łącznie. W ocenie organu odwoławczego nie zachodzi również sytuacja, o jakiej mowa w przepisie art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powołane przez stronę dowody i okoliczności nie wyczerpują również przesłanek, o jakich mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ww. przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ stwierdził, że przedstawiony przez stronę dowód w postaci kserokopii pisma informującego o rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 1997 r. umowy z pracownikiem został przesłany do Urzędu Skarbowego w Ż. (wpływ 13 stycznia 1998 r.), a zatem był znany temu organowi, co z kolei wyklucza możliwość określenia go jako nowego, nieznanego organowi dowodu, o jakim mowa w przepisach art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy. Reasumując – organ uznał, że inicjując postępowanie w trybie wznowienia postępowania podatnik nie dysponował orzeczeniem sądu stwierdzającym popełnienie przestępstwa, ani też dowodem, z którego wynikałoby, że popełnienie przestępstwa jest oczywiste w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 2 powołanej ustawy, nie dysponował również nową okolicznością faktyczną, ani też nowym dowodem w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy, a zatem brak jest podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy M. K. wniósł o uchylenie wydanych decyzji, zarzucając: 1) dokonanie przestępstwa przez wydanie decyzji na podstawie "dopisania" pracownika, co spowodowało podwyższenie wysokości podatku w formie karty podatkowej, 2) naruszenie przepisów prawa przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegająca na przyjęciu, że działalność usługowa prowadzona jest w miejscowości o liczbie mieszkańców powyższej 50.000, 3) naruszenie art.14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, tj. zakazu dyskryminacji. W uzasadnieniu podaje, że 1999 r. prowadził działalność usługową bez zatrudnienia pracownika oraz zarzuca, iż przyjęta przez organy podatkowe liczba 1 zatrudnionego pracownika do ustalenia wysokości karty podatkowej na 1999 r. stanowi przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentu. Strona zauważa, że dowód z dokumentu należy do najważniejszych środków dowodowych. Ponadto zarzuca naruszenie przepisów prawa, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na przyjęciu, iż działalność usługowa prowadzona jest w miejscowości o liczbie mieszkańców powyżej 50. 000, gdy tymczasem Ż. liczy 14.000 mieszkańców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2008 r. strona nie zgadza się z interpretacją prawa podatkowego przyjętą przez organ podatkowy. Do pisma dołączyła jednocześnie m.in. analizę do wniosku o wznowienie postępowania. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2008 r. strona skarżąca wskazała na definicję przestępstwa i zarzuciła naruszenie art.244 §2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art.240§1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W myśl art.24 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387 ze zm.) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.), podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania dotyczy decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...], która stała się ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że powyższy przepis odnosi się jedynie do dwóch z trzech określonych w Ordynacji podatkowej trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, tzn. postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 (postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności) i 19 (postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji) w dziale IV Ordynacji, nie obejmuje natomiast weryfikacji takich decyzji w formie wznowienia postępowania unormowanego w rozdziale 17 tego działu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r., I FSK 101/2005, wyrok WSA z dnia 10 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2730/2006). W przypadku zatem decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., objętych postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, sprawy te powinny być rozstrzygane z zastosowaniem trybu, zasad i terminów określonych w rozdziale 17, działu IV Ordynacji (art. 240 do art. 246), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. (a contrario z art. 24 powyższej ustawy z dnia 12 września 2002 r.). W przedmiotowej sprawie jako podstawę wznowienia podatnik wskazał art.145 §1 pkt 2 k.p.a., który ma swój odpowiednik w art.240 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Jeżeli popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa (§2). Z powyższej przyczyny można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa (§3). Popełnienie przestępstwa przez organ podatkowy miałoby polegać – zdaniem strony – na "dopisaniu pracownika", tj. na dokonaniu wymiaru podatku z tytułu karty podatkowej z uwzględnieniem 1 pracownika, zamiast – jak twierdzi strona – bez zatrudniania pracowników. W świetle powyższej regulacji fakt popełnienia przestępstwa powinien być potwierdzony orzeczeniem wydanym przez sąd. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Zdaniem Sądu brak jest również podstaw, aby uznać, że popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Słowo oczywisty w kontekście treści omawianego przepisu oznacza: nie budzący wątpliwości co do faktu popełnienia przestępstwa. Fakt ten winien być pewny, bezsporny. O popełnieniu przestępstwa nie może przesądzać stwierdzenie zawarte w "Analizie do wniosku o wznowienie postępowania za 1999 r.", załączonej do pisma procesowego strony z dnia 20 grudnia 2008 r., że miesięczna stawka karty podatkowej na 1999 r. powinna być ustalona bez zatrudnienia pracownika. Może to świadczyć jedynie o pomyłce popełnionej podczas wydania decyzji z dnia [...]. W konsekwencji wskazana przez stronę przesłanka nie może być podstawą wznowienia postępowania. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że powołane przez stronę okoliczności nie mogą być podstawą wznowienia postępowania w oparciu o art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Przedstawiony przez stronę dowód w postaci kserokopii pisma informującego o rozwiązaniu z T. B. z dniem 31 grudnia 1997 r. umowy o pracę, został złożony w Urzędzie Skarbowym w Ż. w dniu 13 stycznia 1998 r. Nie był to zatem dowód nieznany organowi, skoro decyzja w sprawie wymiaru podatku z tytułu karty podatkowej została wydana w dniu [...]. Fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia, czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadniać wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 2991/01). Jeżeli podatnik nie zgadzał się z powyższą decyzją mógł wnieść od niej odwołanie. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Podatnik podnosi również, że decyzja dotycząca karty podatkowej powinna być uchylona, ponieważ dokonując wymiaru podatku przyjęto, że prowadził działalność usługową w miejscowości liczącej powyżej 50.000 mieszkańców, gdy tymczasem Ż. – w opinii strony - liczy 14.000 mieszkańców. Zdaniem Sądu okoliczność ta również nie może być podstawą wznowienia postępowania. Należy zauważyć, ze w deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-36), która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Ż. w dniu 20 stycznia 1999 r. strona jako miejsce prowadzenia działalności wskazała teren całej Polski, natomiast rodzaj prowadzonej działalności określiła jako ślusarstwo usługowe i produkcyjne, roboty budowlano-instalacyjne, instalatorstwo sanitarne, ogrzewanie gazowe, elektryczne oraz kowalstwo. Okoliczności te musiały być uwzględnione przez organ podatkowy przy ustaleniu wysokości karty podatkowej. Zgodnie bowiem z art.26 ust.4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosi prowadzenie działalności w różnych zakresach lub różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa. Sąd nie podziela zarzutu strony naruszenia art.244 §2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Przepis ten przewiduje dewolucję kompetencji na organ wyższego stopnia. Będzie to miało miejsce, gdy na skutek działania lub zaniechania organu nastąpiła wadliwość postępowania wyliczona w art.240 §1 Ordynacji, np. niezastosowanie przepisów o wyłączeniu pracownika, świadome dopuszczenie sfałszowanego dowodu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s.935), wydanie decyzji stanowiło przestępstwo (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.626-627). Jak wyżej stwierdzono w rozpatrywanej sprawie, decyzja w sprawie wymiaru karty podatkowej nie została wydana w wyniku przestępstwa (na tę przesłankę powołuje się strona). Wbrew stanowisku podatnika zajętemu na rozprawie do jego sytuacji nie można odnieść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej w części stanowiącej, że interpretacje ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz że art. 24 b § 1 tej ustawy jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Sąd nie podziela także stanowiska strony co do naruszenia przez organy podatkowe art.14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 1950 r., w myśl którego korzystanie z praw i wolności powinno być zapewnione bez dyskryminacji wynikającej z takich powodów, jak płeć, rasa, kolor skóry, język, religia, przekonania polityczne i inne, pochodzenie narodowe lub społeczne, przynależność do mniejszości narodowej, majątek, urodzenie bądź z jakichkolwiek innych przyczyn. Należy zauważyć, że podatnik nie wyjaśnił w ogóle w jaki sposób powołany artykuł zawierający zakaz dyskryminacji został, jego zdaniem, przez organy podatkowe naruszony. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski