I SA/Go 730/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE W dniu [...] sierpnia 2008 r. R.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] i ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 24.304 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: R.W. w czerwcu 1996 r. nabył stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny o powierzchni 28,74 m2, a w listopadzie 2001 r. położoną w [...] niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 1132 m2. W 2004 r. na budowę położonego na tej nieruchomości domu mieszkalnego poniósł wydatki w kwocie 126.238,53 zł. W dniu [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R.W. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia dokonanych w 2004 r. wydatków. W trakcie prowadzonego postępowania skarżący złożył w maju 2006 r. oświadczenia (dotyczące 2004 r.) o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach oraz o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r. W złożonym [...] maja 2006 r. oświadczeniu skarżący jako źródła przychodów 2004 r. wskazał kwotę 36.846,77 zł ze stosunku pracy, kwotę 70.000 zł z udzielonej mu [...] lutego 2004 r. pożyczki, kwotę 2.118 zł z tytułu świadectw rekompensacyjnych i kwotę 2.601,70 zł zwrotu podatku. Ze złożonego tego samego dnia oświadczenia o poniesionych wydatkach wynika m. in., iż wydatki związane z budową domu wyniosły 126.238,53 zł, a na zakup akcji wydał kwotę 49.112 zł. Natomiast w oświadczeniu o stanie majątku na dzień 1 stycznia 2004 r. wskazał m. in. środki pieniężne w gotówce w kwocie 88.440 zł, a w oświadczeniu na koniec roku 2004 środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 6.421 zł. Nadto skarżący przedłożył złożoną [...] maja 2006 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącą udzielonej mu przez matkę K.W. pożyczki w kwocie 70.000 zł oraz umów darowizn kwot po 19.220 zł dokonanych w dniu [...] grudnia 2003 r. przez każdego z rodziców skarżącego na jego rzecz i zeznanie podatkowe złożone w związku z tymi umowami w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] stycznia 2004 r. Na okoliczność udzielenia tych darowizn rodzice skarżącego zostali w maju 2006 r. przesłuchani. W grudniu 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności i prawdziwości oświadczeń majątkowych złożonych przez skarżącego (zatrudnionego w charakterze funkcjonariusza celnego) Dyrektorowi Izby Celnej w latach 2004 i 2005, a materiał dowodowy z tej kontroli został w styczniu 2008 r. przejęty do niniejszego postępowania. Z dowodów tych wynika, iż skarżący na koniec 2003 r. posiadał zasoby pieniężne w kwocie 50.000 zł, a na koniec 2004 r. w kwocie 6.321,84 zł. W złożonych w listopadzie 2007 r. zeznaniach skarżący wyjaśnił, iż w kwocie 50.000 zł mieszczą się darowizny od rodziców w łącznej kwocie 38.440 zł, a z kwoty zasobów wskazanej na koniec 2004 r. suma 6.200 zł to pieniądze należące do matki, która poprosiła o ich przechowanie na koncie, ponieważ sama takowego nie posiadała. To było powodem, dla którego skarżący kwoty 6.200 zł nie ujawnił w złożonym oświadczeniu. Postępowanie kontrolne organ kontroli skarbowej zakończył sporządzonym w dniu [...] stycznia 2008 r. protokołem kontroli, w którym stwierdzono znaczną nadwyżkę poniesionych wydatków nad osiągniętymi przychodami, która wyniosła 38.666,88 zł. Protokół ten doręczono skarżącemu 29 stycznia 2008 r., a w złożonych do niego [...] lutego 2008 r. zastrzeżeniach skarżący m. in. podniósł, iż stan majątkowy na dzień 1 stycznia 2004 r. w części dotyczącej zasobów pieniężnych błędnie przyjęto w kwocie 50.000 zł (wynikającej z jego oświadczenia złożonego Dyrektorowi Izby Celnej), zamiast w kwocie 88.440 zł, wynikającej z oświadczenia złożonego do niniejszego postępowania. W skład tej kwoty, zdaniem skarżącego, wchodziły zasoby w wysokości 50.000 zł ujawnione w oświadczeniu na dzień 31 grudnia 2003 r. złożonym Dyrektorowi Izby Celnej jako pracodawcy skarżącego oraz kwota 38.440 zł pożyczona przez skarżącego rodzicom w dniu [...] grudnia 2003 r., a zwrócona mu przez rodziców [...] stycznia 2004 r. Do zastrzeżeń tych dołączył kopię umów pożyczek zawartych w dniu [...] grudnia 2003 r. z ojcem na kwotę 18.438 zł oraz z matką na kwotę 19.998 zł. Deklaracje w sprawie podatku od tych czynności cywilnoprawnych rodzice skarżącego złożyli w Urzędzie Skarbowym [...] marca 2007 r. wraz z oświadczeniami, iż nie wiedzieli wcześniej, że takie deklaracje muszą złożyć. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. nr [...]8 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w z ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 28.954 zł. Decyzję tę doręczono skarżącemu [...] kwietnia 2008 r. W wydanej decyzji organ I instancji nie uznał w stanie oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 38.440 zł, tj. kwoty – jak stwierdził - rzekomo otrzymanej od rodziców jako zwrot pożyczek im udzielonych [...] grudnia 2003 r. Wyjaśnił, iż ocena dowodów zebranych na tę okoliczność doprowadziła go do przekonania, iż pożyczki te nie miały miejsca, a powoływanie się na nie w toku postępowania ma na celu uwolnienie się od obowiązku uiszczenia podatku, w przedmiocie którego toczy się niniejsze postępowanie. Przemawia za tym fakt ujawnienia tych pożyczek w marcu 2007 r. (złożenie deklaracji PCC), nie ujawnienie ich w oświadczeniach złożonych w niniejszej sprawie w maju 2006 r., nie wspominanie o tych pożyczkach przez rodziców skarżącego przesłuchiwanych w maju 2006 r., brak logiki i racjonalności w takim postępowaniu rodziców, którzy jednego dnia pożyczają od skarżącego kwotę, a następnego dnia dokonują na jego rzecz darowizny w takiej samej kwocie. Nadto organ uznał za nieprawdopodobne, aby skarżący mógł posiadać na dzień [...] grudnia 2003 r. kwotę 49.996 zł, gdyż suma uzyskanych w latach poprzedzających kontrolowany okres przychodów, po ich pomniejszeniu o poniesione wydatki mieszkaniowe, jest znacząco niższa od tej kwoty. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu [...] kwietnia 2008 r. Od decyzji tej skarżący złożył w dniu [...] kwietnia 2008 r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, wskazując iż organ I instancji nie podjął próby wyjaśnienia kwestii pożyczek udzielonych rodzicom, a nie rozmawiając ze stronami tej czynności ani ich nie przesłuchując powołał się na brak logiki i racjonalności w ich postępowaniu. Zarzucił także brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz niepełne powołanie podstawy prawnej przez użycie zwrotu "z późn. zm." zamiast wyczerpującego wymienienia wszystkich zmian powołanych w decyzji ustaw. Wyjaśnił, iż rodzice błędnie sądzili, że umowy takie nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a gdy o tym się dowiedzieli deklaracje złożyli. W składanych w niniejszym postępowaniu oświadczeniach nie wymienił kwoty uzyskanego zwrotu pożyczek, ponieważ żaden punkt oświadczenia takiego rodzaju przychodu jak zwrot pożyczki nie wyszczególniał. Podkreślił, iż kwota 38.440 zł stanowiąca zwrot uzyskanych pożyczek została ujęta w złożonym [...] maja 2006 r. oświadczeniu o stanie majątkowym wg stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 24.304 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1, art. 3 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ odwoławczy uznał odwołanie częściowo za zasadne, a mianowicie w części dotyczącej kwoty zgromadzonej na rachunku bankowym na koniec 2004 r. (6.321,85 zł). W tym zakresie organ odwoławczy przyjął za zgodne z prawdą oświadczenie skarżącego, iż z kwoty tej 6.200 zł to pieniądze należące do jego matki, która nie posiadając własnego konta bankowego poprosiła syna o "przechowanie" tej kwoty na jego koncie. W konsekwencji organ odwoławczy pomniejszył o tę kwotę wartość mienia zgromadzonego przez skarżącego w 2004 r. wg stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. W pozostałej części argumenty odwołania nie zostały przez organ II instancji podzielone. Odnośnie pożyczek udzielonych przez skarżącego rodzicom organ odwoławczy wskazał, iż na żadnym etapie postępowania skarżący nie składał wniosku o przesłuchanie stron tych umów, a zatem – w oparciu o zebrany materiał dowodowy - uprawniona była ocena organu I instancji, iż pożyczki te nie miały miejsca. Zauważył, iż ujawnienie pożyczek nastąpiło po zapoznaniu się skarżącego z protokołem kontroli. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu [...] lipca 2008 r., a w dniu [...] sierpnia 2008 r. R.W. złożył na nią skargę, zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, jednocześnie wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu skargi R.W. powielił w znacznej części argumenty odwołania złożonego od decyzji organu I instancji, wskazując iż gdyby organ odwoławczy chciał wyczerpać znamiona art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadziłby przesłuchanie stron zawartych umów pożyczek. Podkreślił ponownie, iż w złożonym [...] maja 2006 r. oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. wykazał, że posiada środki pieniężne w kwocie 88.440 zł. Ponowił także zarzut błędnego powoływania się przez organ odwoławczy przy wskazywaniu podstawy prawnej decyzji na zwrot "z późn. zm.", mimo konieczności wskazania wszystkich zmian, które miały miejsce do daty wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący wskazał, iż nie złożył wniosku o przesłuchanie rodziców, bo nie wiedział iż to może zrobić. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego - art. 121, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust 1 pkt 7 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. Biorąc pod uwagę ten obowiązek organów podatkowych należy przyjąć, iż w niniejszej sprawie został on wykonany w sposób nie budzący zastrzeżeń. Nie budzą wątpliwości ustalone w zaskarżonej decyzji wydatki R.W. poniesione w 2004 r., jak i ich wysokość. Sam skarżący nie kwestionuje zresztą poczynionych w tym zakresie przez organy obu instancji ustaleń. Sporna pozostaje jedynie kwestia zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004 r. zasobów finansowych, a w szczególności kwoty 38.440 zł. Organy obu instancji przyjęły, iż skarżący nie wykazał, aby kwota ta pochodziła ze zwróconych mu w dniu [...] stycznia 2004 r. pożyczek, których dwa dni wcześniej udzielił swoim rodzicom, kwestionując w ogóle fakt udzielenia przez skarżącego takich pożyczek. Takie stanowisko organów obu instancji oparte zostało na zebranym w sprawie materiale dowodowym – ujawnieniu istnienia umów pożyczek dopiero w marcu 2007 r. (złożenie deklaracji PCC), przedłożenie ich po zapoznaniu się przez skarżącego z protokołem kontroli, brak wyszczególnienia zwróconej przez rodziców kwoty w złożonych przez skarżącego w maju 2006 r. oświadczeniach, pominięcie tych faktów w złożonych w maju 2006 r. przez rodziców skarżącego zeznaniach. I w oparciu o ten materiał organy obu instancji zarzuciły stronom w/w umów pożyczek brak logiki i racjonalności w postępowaniu. Z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W omówionej wyżej kwestii spornej, zdaniem Sądu nie został jednak zebrany cały materiał dowodowy, a co za tym idzie nie mógł być w wyczerpujący sposób rozpatrzony. Należy przy tym zauważyć, iż istotnie specyfika postępowania w sprawach dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu polega na obciążeniu podatnika obowiązkiem wykazania źródeł przychodu lub zgromadzonych zasobów finansowych. Nie oznacza to jednak zwolnienia organu podatkowego od prowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, ponieważ nie pozwala na to cyt. wyżej przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedłożone w tym zakresie przez podatnika dowody podlegają nie tylko ocenie, ale i weryfikacji organu podatkowego. W niniejszej sprawie skarżący powołał się na umowy pożyczki zawarte z rodzicami w dniu [...] grudnia 2003 r. i zwrot kwot z nich wynikających w dniu [...] stycznia 2004 r. Organy obu instancji przyjęły, iż do zawarcia tych umów nie doszło na podstawie znajdujących się w aktach dowodów – deklaracji PCC złożonej w marcu 2007 r., przesłuchania w maju 2006 r. rodziców skarżącego, dochodów skarżącego z lat wcześniejszych. Zarzucił stronom tych umów także brak logiki i racjonalności działania. Zdaniem Sądu takie wnioski organy obu instancji wyciągnęły, opierając się na niekompletnym materiale dowodowym. Należy bowiem zgodzić się ze skarżącym, iż powoływanie się na brak logiki i racjonalności w działaniu stron umów przy jednoczesnym braku przesłuchania tych stron na okoliczność zawartych przez nie umów narusza przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się także z organem odwoławczym, iż skoro skarżący na żadnym etapie postępowania takiego wniosku nie złożył, to materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Istotnie, skarżący formalnie takiego wniosku nie złożył, ale odwołując się od decyzji organu I instancji wskazał na potrzebę wyjaśnienia motywów działania stron kwestionowanych umów w oparciu o ich przesłuchanie. Skarżący nie był podczas postępowania podatkowego reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, nie miał zatem obowiązku wiedzieć, iż wniosek o przesłuchanie świadków bądź przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów mógł złożyć. Nic nie stało na przeszkodzie, aby – opierając się na przepisach art. 229 Ordynacji podatkowej - przesłuchania takiego dokonał organ odwoławczy bądź zlecił jego przeprowadzenie organowi I instancji, a następnie ocenił całość materiału dowodowego. Należy przy tym zauważyć, iż rodzice skarżącego byli przesłuchiwani przez organ I instancji i miało to miejsce w maju 2006 r., a zatem przed ujawnieniem umów pożyczek. Zarzucając im, iż nie wspomnieli podczas tych przesłuchań o zawarciu w/w umów pożyczek, organy obu instancji pominęły fakt, że przesłuchanie koncentrowało się na umowach darowizny z [...] grudnia 2003 r. i pochodzeniu środków na dokonanie tych darowizn, a przesłuchujący nie zadał przesłuchiwanym pytania (a przynajmniej nie wynika to z protokołów tych przesłuchań) czy pożyczali oni jakiekolwiek i kiedykolwiek kwoty od skarżącego. Podczas tych przesłuchań kwestią umów pożyczek się po prostu nie zajmowano. Podkreślenia wymaga także podnoszony przez skarżącego fakt, iż mimo zgłoszenia po ponad 2 latach deklaracji PCC od umowy z [...] lutego 2004 r. organy obu instancji uwzględniły wynikającą z niej kwotę 70.000 zł w przychodach skarżącego, natomiast złożenie po kilku latach takich deklaracji od umów pożyczek zawartych [...] grudnia 2003 r. uznały za negatywną przesłankę świadczącą o niezawarciu takich umów. Bardzo istotną kwestią dla oceny przyjętego przez organy obu instancji stanowiska w kwestii zawarcia spornych umów jest podnoszony przez skarżącego fakt, iż w złożonym w maju 2006 r. oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. wykazał posiadanie środków pieniężnych w kwocie 88.440 zł. Na okoliczność źródeł pochodzenia tych pieniędzy skarżący nie został przesłuchany. Do prowadzonego postępowania przejęto jedynie protokół jego przesłuchania z dnia [...] listopada 2007 r., w którym poruszano jedynie kwestię wykazanej w oświadczeniu majątkowym złożonym przez skarżącego swojemu pracodawcy – Dyrektorowi Izby Celnej, kwoty 50.000 zł oszczędności. Odnośnie zamieszczenia w złożonym w maju 2006 r. oświadczeniu majątkowym kwoty 88.400 zł na dzień 1 stycznia 2004 r. organy obu instancji nie poczyniły żadnych wyjaśnień, nie przesłuchały skarżącego ani nie odniosły się w tym zakresie do treści oświadczenia w wydanych przez siebie decyzjach. Należy przy tym podkreślić, iż oświadczenie to składane było przez skarżącego w maju 2006 r., a zatem na długo przed zapoznaniem podatnika z protokołem kontroli, które nastąpiło w styczniu 2008 r. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy cyt. wyżej art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przedwcześnie, w oparciu o niekompletnie zebrany materiał dowodowy ocenił, iż do zawarcia między skarżącym a jego rodzicami w dniu [...] grudnia 2003 r. umów pożyczek w ogóle nie doszło. Takie postępowanie organu odwoławczego można uznać również za naruszające, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien będzie uzupełnić zebrany dotychczas materiał dowodowy przeprowadzając dowody z przesłuchania stron spornych umów pożyczek na okoliczność powodów ich zawarcia, powodów niemożności korzystania przez pożyczkobiorców ze swoich własnych pieniędzy do końca roku 2003 r., źródeł pochodzenia kwoty pożyczonej przez skarżącego rodzicom, zwrotu pożyczonych kwot (termin, sposób dokonania zwrotu), źródeł pokrycia zwróconych przez pożyczkobiorców sum, biorąc przy tym pod uwagę, iż ojciec skarżącego w 2003 r. dokonał darowizn na trójkę swoich dzieci, podobnie jak matka skarżącego (na dwóch synów), która dodatkowo jeszcze pożyczyła synowi R. w lutym 2004 r. kwotę 70.000 zł, a na jego koncie do końca 2004 r. przechowywała 6.200 zł. Następnie, w oparciu o dowód z tak szczegółowego przesłuchania każdej ze stron umowy, organ odwoławczy winien ocenić ponownie czy do zawarcia badanych umów doszło, a jeżeli tak to kiedy zostały zwrócone skarżącemu pożyczone rodzicom kwoty. Nie znalazł natomiast potwierdzenia zarzut skargi dotyczący naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy winny wskazać publikacje wszystkich zmian do czasu wydania decyzji, a nie zastępować tego wymogu art. 210 § 1 pkt 4 zwrotem "z późn. zm.". Użycie takiego zwrotu po wskazaniu miejsca publikacji powołanej ustawy jest przyjętą praktyką wskazywania podstawy prawnej, o czym skarżący jako funkcjonariusz publiczny winien wiedzieć. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzając iż opisane wyżej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk