I SA/Gl 680/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Granieczny, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2002 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił A. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w dniu [...] roku A. N. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 roku, następnie w dniu [...] roku korektę tego zeznania wraz z wyjaśnieniem, iż korekta spowodowana została błędnie wykazanym adresem zamieszkania oraz nieujęciem dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. W skorygowanym zeznaniu podatkowym podatnik wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] złotych, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] złotych, dochód z najmu w wysokości [...] złotych oraz dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie [...] złotych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w 2003 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie jednoosobowego przedsiębiorstwa o nazwie A. w zakresie udzielania pożyczek, skupu i sprzedaży samochodów, sprzedaży artykułów przemysłowych, najmu oraz leasingu samochodów. Oprócz dochodów z działalności gospodarczej podatnik osiągał w 2003 roku przychody ze sprzedaży nieruchomości, które zaliczał do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 28 w/w ustawy. Ze względu na rozmiary oraz częstotliwość transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji powziął przypuszczenie, że sprzedaż w/w nieruchomości stanowiła przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że czynności tych nie można uznać za przypadkowe i incydentalne. W ocenie organu podatkowego sprzedaż nieruchomości wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej oraz art. 3 ust. 9 ustawy – Ordynacja podatkowa, w związku z czym przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód z działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według progresywnej skali opodatkowania, a nie przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ustawy podatkowej. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik A. N. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : a) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej – poprzez nie ustosunkowanie się do stanu faktycznego, b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; - art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących majątek prywatny, a w konsekwencji naruszenie art. 9 ust. 1, art 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 w/w ustawy, art. 32 Konstytucji R.P. – poprzez nierówne traktowanie podatników przez organ podatkowy w takim samym stanie faktycznym. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu, iż przy zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez podatnika w 2003 roku z tytułu sprzedaży nieruchomości skoncentrował się na ilości i częstotliwości transakcji, nie wziął natomiast pod uwagę zamiaru podatnika, którym kierował się przy zakupie tych nieruchomości. Nie uwzględnił także zeznań złożonych w tym zakresie przez żonę podatnika. Nie ustosunkował się również do tych argumentów, wskutek czego naruszył wymóg uzasadnienia decyzji podatkowej określony w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do poszczególnych transakcji sprzedaży nieruchomości zaliczonych do działalności gospodarczej pełnomocnik wskazał, że : - dom w S. był przez podatnika i jego znajomych użytkowany przez 1205 dni (od dnia nabycia do dnia sprzedaży), a zatem tak długi okres użytkowania nieruchomości świadczy o tym, że zakupiono ją dla celów prywatnych, a nie w celach handlowych; - działki budowlane położone w B. miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zakupił on ponad hektar gruntu – podzielonego w dniu zakupu na 13 działek – celem wybudowania domu mieszkalnego. W związku z informacją o szkodach górniczych oraz planowanym przebiegiem autostrady A – 1, podatnik zmuszony został do zmiany lokalizacji nowego domu, podejmując jednocześnie działania zmierzające do sprzedaży tej nieruchomości; - nieruchomość w S. została nabyta w celu jej wynajęcia i miała przynosić podatnikowi korzyści majątkowe w postaci czynszu najmu. Skarżący zarzucił ponadto organowi podatkowemu przyjęcie w toku postępowania zasady in dubio pro fisco. Jego zdaniem organ podatkowy nie starał się obiektywnie dociec prawdy i ustalić, czy każda z wymienionych nieruchomości jest majątkiem prywatnym, tylko w prosty sposób przyjął, że każda sprzedaż nieruchomość dokonana w 2003 roku nosi znamiona działalności gospodarczej, co narusza zasady określone w art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także naruszenie zasady równości wobec prawa art. 32 Konstytucji RP, albowiem, jak stwierdził, transakcja sprzedaży nieruchomości w S. została odmiennie oceniona przez organ podatkowy w przypadku J.P., który był współwłaścicielem tej nieruchomości. Podniósł, iż wobec Pana P. organ podatkowy wydał decyzję, w której orzekł, że transakcja ta nie spełnia wymogów zakwalifikowania do działalności gospodarczej. Po wniesieniu odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] sprostował omyłkę zawartą w sentencji w/w decyzji wymiarowej, która polegała na określeniu zobowiązania w kwocie wyższej niż należna – zamiast "[...]zł" winno być "[...]zł". Postanowienie zostało wydane w oparciu o przepisy art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] roku. Na postanowienie to nie zostało wniesione zażalenie, skutkiem czego stało się ono ostateczne. Po złożeniu przez pełnomocnika odwołania, A. N. pismem z dnia 20 listopada 2009 roku odwołał pełnomocnictwo udzielone A. L. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy przychody uzyskane przez A. N. w 2003 roku z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiły przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), czy też przychody ze sprzedaży nieruchomości wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Następnie wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów w punkcie 8 stwierdza wprost, iż odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, o ile nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona została jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. O tym co jest przychodem z działalności gospodarczej stanowi art. 14 omawianej ustawy, zaś istotę działalności gospodarczej będącej źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym określa przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspomniany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, iż przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. Podniósł, ze na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, za działalność gospodarczą uważana będzie każda działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu lub cudzy rachunek, za wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 tej ustawy. Przez działalność zarobkową należy rozumieć działalność nakierowaną na osiągnięcie zysku. Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność w efekcie przyniosła zysk czy stratę, ponieważ ryzyko gospodarcze sprowadzające się do tego, iż prowadzona działalność może nie przynieść oczekiwanych rezultatów, albo wręcz przyniesie stratę, jest wpisane w istotę działalności gospodarczej. Z kolei przesłanki ciągłości nie można rozumieć jako procesu trwającego nieustannie. Przymiotnik "ciągły" jest tutaj przeciwieństwem "jednorazowy". Nie jest tutaj więc konieczna stricte "ciągłość" ale raczej "rodzajowa powtarzalność, "niejednorazowość" wykonywanych czynności. Z kolei pojęcie "zorganizowania" odnosi się do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności i nie można utożsamiać go wyłącznie z prowadzeniem działalności w formie jakiejś jednostki organizacyjnej, utworzonej zgodnie z przepisami prawa, posiadającej siedzibę, zaplecze techniczne itp. Cecha zorganizowania jest uzależniona w dużej mierze od przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży nieruchomości już sam fakt podejmowania czynności zmierzających do nabycia nieruchomości, a następnie jej sprzedaż świadczy o zorganizowaniu tych czynności. Zarówno zakup jak i sprzedaż nieruchomości są bowiem czynnościami wysoce sformalizowanymi, wymagającymi zachowania niezwykłej staranności, jak również spełnienia wielu różnych wymogów prawem przewidzianych, niejednokrotnie uzyskania pozwoleń i zaświadczeń od właściwych organów państwowych, dokonania wpisów w różnego rodzaju ewidencjach, w tym w księgach wieczystych, itp. W tej sytuacji dokonanie zakupu i sprzedaż kilkunastu nieruchomości wymaga z całą pewnością od sprzedającego właściwego zorganizowania przeprowadzenia transakcji. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przychód uzyskany z tego tytułu może stanowić odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów tylko i wyłącznie wtedy, gdy sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży nieruchomości może stanowić przychód z działalności gospodarczej zasadniczo w dwóch przypadkach : 1) jeżeli nieruchomość zastała zakupiona nie w związku z realizacją własnych celów np. mieszkaniowych, ale z zamiarem odsprzedaży, 2) jeżeli była bezpośrednio związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W pierwszym przypadku nieruchomość traktowana jest jak towar handlowy, w drugim zaś jako składnik majątku przedsiębiorstwa podatnika. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami nieruchomości, które można podzielić na 3 grupy : 1) sprzedaż nieruchomości w S., 2) sprzedaż nieruchomości w B., 3) sprzedaż nieruchomości w S.. Nieruchomość w S. przy ul. [...] (ad. 1) została zakupiona przez podatnika na współwłasność w częściach równych z J.P. w dniu [...] roku na podstawie aktu notarialnego nr repertorium [...]. Nieruchomość ta wraz z zabudowaniami oraz urządzeniami miała charakter przemysłowy, przeznaczona mogła być więc praktycznie tylko i wyłącznie dla celów działalności gospodarczej. Nie sposób zatem przyjąć, że nabywca kupując tę nieruchomość miał w założeniu inny cel aniżeli wykorzystanie nieruchomości dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, albo też czerpanie zysków z tej nieruchomości w postaci przychodów z najmu bądź dzierżawy nieruchomości innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą lub też jej sprzedaży z zyskiem. Według podatnika nieruchomość w S. została zakupiona w celu uczynienia z niej stałego źródła dochodu w postaci dochodów z najmu. Według organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania tego twierdzenia za prawdziwe. Przeciwko niemu przemawia fakt, że pierwsza i zarazem jedyna umowa najmu przedmiotowej nieruchomości z dnia [...] roku zawierała w swej treści zobowiązanie do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości na rzecz najemcy tj. spółki B. . Przedwstępna umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu [...] roku. Jednym z warunków dojścia do skutku przedwstępnej umowy sprzedaży, nałożonych na sprzedających, było nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S.. Przychody z najmu nieruchomości w S. zaliczane były przez podatnika od samego początku do przychodów z działalności gospodarczej. W tym celu podatnik rozszerzył zakres wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wprawdzie w odwołaniu podatnik stwierdził, że zaliczenie przychodów z najmu nieruchomości w S. do dochodów z działalności gospodarczej miało miejsce tylko w 2002 roku i było wynikiem oczywistej omyłki Biura Rachunkowego, to jednak twierdzenie to jest całkowicie sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Umowa najmu przedmiotowej nieruchomości została zawarta w dniu [...] roku. W zeznaniach podatkowych składanych za lata 2000, 2001 i 2002 podatnik w rubryce "najem lub dzierżawa" w części F.1. dochody i straty, w ogóle nie wykazywał żadnych przychodów. W 2003 roku podatnik zmienił kwalifikację prawną przychodów z najmu i przestał je traktować jak przychody z działalności gospodarczej, ale przychody z najmu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej w dniu [...] roku korekcie zeznania podatkowego PIT 36 za 2003 rok podatnik wykazał dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] złotych, dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] złotych, dochód z najmu w kwocie [...] złotych oraz dochód z odpłatnego zbycia akcji w kwocie [...] złotych. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, całkowicie uzasadnione jest przyjęcie, że zmiana przez podatnika kwalifikacji prawnej dochodów z najmu miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez wyłączenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości z przychodów działalności gospodarczej opodatkowanych według skali podatkowej, a więc stawką 40 % dochodów, i opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, z możliwością zwolnienia tego przychodu od opodatkowania w ogóle, w przypadku wydatkowania go na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy podkreślił, że nieuzasadnione przekwalifikowanie przez podatnika przychodów z najmu nieruchomości w S. nie może być aprobowane przez organy podatkowe, stanowi bowiem nadużycie prawa, które nie korzysta z ochrony prawnej. Skoro zatem przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu najmu nieruchomości w S. powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, to konsekwentnie przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości powinien być zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że przedmiotowa nieruchomość nie została wpisana przez podatnika do ewidencji środków trwałych. O tym bowiem, czy sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią, decydują okoliczności faktyczne sprawy, a nie wpis do ewidencji. Wpis do ewidencji środków trwałych nie ma bowiem znaczenia prawotwórczego w tym sensie, że nie przesądza o tym, czy dany środek trwały może być używany na cele działalności gospodarczej czy też nie. Brak wpisu do ewidencji nieruchomości nie przekreśla prawa do wykorzystywania tej nieruchomości w działalności gospodarczej, uniemożliwia tylko zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków związanych z tą nieruchomością oraz jej amortyzowanie. W tym stanie rzeczy, całkowicie uzasadnione jest twierdzenie, że dokonana przez podatnika sprzedaż udziałów w nieruchomości położonej w S. miała ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w firmie A., a zatem przychody uzyskane z tej sprzedaży stanowią przychód z działalności gospodarczej. Absolutnie nie do pogodzenia z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jest forsowana przez podatnika teza, że sprzedana w 2003 roku nieruchomość nie była bezpośrednio związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Twierdzenia te bowiem stają w całkowitej sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Odnośnie kwestionowanej przez podatnika zasadności zaliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży 4 z 13 działek budowlanych na nieruchomości położonej w B. (ad. 2) organ odwoławczy zauważył, że wskazane przez podatnika w tym zakresie argumenty są nie do zaakceptowania. Wskazał, że twierdzenie podatnika, iż nieruchomość w B. zakupiona została w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, jest całkowicie pozbawione podstaw. Postępowanie to wykazało, że w 2003 roku podatnik zakończył budowę domu w B. przy ul. [...] i z tytułu tej budowy skorzystał on z ulgi mieszkaniowej. Natomiast sprzedaż działek znajdujących się na terenie nieruchomości w B. rozpoczął zaraz po ich zakupie (akt notarialny z [...] roku). Pierwszą działkę oraz udziały w trzech innych – wspólnych dla wszystkich – sprzedał bowiem w dniu 31 lipca 2003 roku, następne 2 działki sprzedał w dniu 8 sierpnia 2003 roku, a w dniu 30 grudnia 2003 roku sprzedał czwartą działkę. Pozostałe działki podatnik sprzedał w latach 2004 – 2005. W tej sytuacji, skoro w chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości podatnik posiadał nowo wybudowany dom oraz wobec faktu, że w ciągu 1,5 miesiąca od zakupu zaczął wyprzedawać działki, za całkowicie nieprawdziwą, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać argumentację podatnika, jakoby nieruchomość w B. zakupiona została w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, jednakże szkody górnicze i planowana budowa autostrady wymusiły na nim zmianę tych planów. Trudno bowiem uznać, że szkody górnicze oraz plany budowy autostrady w pobliżu tej nieruchomości powstały bądź ujawnione zostały dopiero po zakupie przedmiotowej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał także, iż pod adresem B. ul. [...] podatnik zamieszkuje do dnia dzisiejszego, a zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zakup nieruchomości w B. spowodowany był koniecznością wybudowania przez niego nowego domu. Żona podatnika – A. N. w toku postępowania złożyła wyjaśnienia zbieżne z wyjaśnieniami męża – A. N.. Ponieważ jednak zeznania męża, co do tego, że sprzedaż nieruchomości uwarunkowana była ujawnionymi po zakupie szkodami górniczymi oraz planami budowy autostrady, zostały uznane przez organ podatkowy za niewiarygodne, stąd też, konsekwentnie zeznania żony także nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Również w przypadku nieruchomości w miejscowości S. (ad. 3) organ odwoławczy uznał, że istnieją uzasadnione podstawy do przyjęcia, że nieruchomość ta została zakupiona nie w celach rekreacyjnych, jak twierdzi podatnik, ale z zamiarem sprzedaży. Wskazał, że postępowanie dowodowe wykazało, że w okresie pomiędzy zakupem a sprzedażą przedmiotowej nieruchomości (co wynika z treści aktów notarialnych) znajdujący się tam budynek został poprzez podatnika rozbudowany poprzez dodanie jednej kondygnacji w wyniku czego zwiększyła się powierzchnia użytkowa tego budynku o [...] m2. Fakt ten dowodzi, że w czasie posiadania tej nieruchomości podatnik podejmował działania mające na celu podwyższenie wartości rynkowej nieruchomości. Działanie takie jest wpisane w istotę działalności gospodarczej. Trudno zatem uznać za wiarygodne, zdaniem organu odwoławczego, że budynek ten zakupiony został tylko w celach rekreacyjnych na potrzeby podatnika, jego małżonki i przyjaciół. Ponadto, jak wynika z oświadczenia podatnika z dnia 23 czerwca 2008 roku kwota uzyskana ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkowana została na zakup dwóch zabudowanych nieruchomości położonych w S. i Ż., a zatem pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w S. zostały przez podatnika zainwestowane na zakup innych nieruchomości. Takie postępowanie jest właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej i stanowi kolejny argument przemawiający za uznaniem, iż nieruchomość w S. stanowiła przedmiot sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy za nieuzasadnione należy uznać podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a ust. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o znajdujące w sprawie regulacje prawne obowiązujące w 2003 roku. Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone wszechstronnie, w wyczerpujący sposób wyjaśniono wszystkie istotne w sprawie okoliczności uwzględnione przy wymiarze podatku dochodowego za 2003 rok oraz zebrano stosowne dowody na poparcie dokonanych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób zupełny potwierdza zasadność ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż przez podatnika w 2003 roku udziałów w nieruchomości położonej w S. miała ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w firmie A. Z nieruchomości tej podatnik czerpał bowiem zyski w postaci przychodów z najmu zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w tej nieruchomości stanowią przychód z działalności gospodarczej. Z kolei sprzedaż działek budowlanych w B. jak też sprzedaż nieruchomości w S. wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej według zasad określonych w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem tej działalności był handel nieruchomościami we własnym imieniu i na własny rachunek. W tym stanie rzeczy określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z uwzględnieniem przychodów ze sprzedaży w/w nieruchomości było, zdaniem organu odwoławczego, w pełni uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie było spowodowane negatywną oceną dokonanych przez ten organ ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy, ale wynikało z konieczności naprawienia omyłki zaistniałej w decyzji pierwszoinstancyjnej. Omyłka ta dotyczyła wskazania w sentencji decyzji wymiarowej kwoty zobowiązania w wysokości [...] złotych, podczas gdy właściwa wielkość zobowiązania wynikała z uzasadnienia decyzji i winna była wynosić [...] złotych. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. N. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Wniósł również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nie zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w sprawie, - art. 127 Ordynacji podatkowej – poprzez złamanie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek podjęcia rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bez koniecznego uzupełnienia w znacznej części postępowania wyjaśniającego, w szczególności poprzez zaniechanie wyjaśnienie faktu rzekomej rozbudowy budynku w S. i zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka Pana J. P., - art. 192 i art. 189 Ordynacji podatkowej – poprzez podjęcie przez organ drugiej instancji własnych ustaleń w sprawie rozbudowy budynku w S., bez możliwości wypowiedzenia się strony co do dowodów, na których oparto to błędne ustalenie, z jednoczesnym zaniechaniem wyznaczenia terminu do przedstawienia przez stronę dowodów świadczących o braku rozbudowy budynku, - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz w konsekwencji błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy przy jednoczesnym bezzasadnym braku zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 28 przywołanej ustawy. W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie może ostać się w obrocie prawnym z powodu naruszenia w/w przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczególnie, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w sytuacji uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i podjęcia własnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, mimo, że zaniechano przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego celem potwierdzenia arbitralnie podjętych ustaleń faktycznych. Zdaniem podatnika, organ drugiej instancji w sposób wyjątkowo arbitralny i w oderwaniu od doświadczenia życiowego uznał za niewiarygodne jego wyjaśnienia oraz jego żony, odrzucając w całości argumentację, że nieruchomość w B. była zakupiona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nieruchomość w miejscowości S. w celu zaspokojenia jego potrzeb rekreacyjnych. Następnie skarżący zarzucił organowi odwoławczemu bezzasadność uznania nieruchomości w S. za sprzedaną w ramach działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, iż stwierdzając fakt rozbudowy budynku na tej nieruchomości organ dysponował jedynie aktami notarialnymi zakupu i sprzedaży nieruchomości, nie dysponował natomiast jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi rozbudowę budynku, nie występował do właściwego organu nadzoru budowlanego o dokumentację nadbudowy (pozwolenie na budowę, dokumentację budowy), nie przeprowadził czynności sprawdzających w miejscu położenia nieruchomości, nie odebrał od podatnika żadnych wyjaśnień, nie przesłuchał też jego żony w tym zakresie. Według podatnika, powyższe ustalenie jest nieprawdziwe, albowiem budynek w S. nie był przez niego rozbudowany, nigdy nie uzyskał pozwolenia na rozbudowę tego budynku i nie prowadził żadnych robót budowlanych na obiekcie w S.. Podatnik stwierdził przy tym, że organ drugiej instancji nie zauważył, że zapisy w akcie notarialnym sprzedaży z 2003 roku wynikają z błędu notariusza i specyfiki budynku, który ze względu na część umieszczoną w gruncie traktowany jest raz jako budynek dwukondygnacyjny, a innym razem jako trzykondygnacyjny. Tym samym, zdaniem podatnika, cała ocena organu odwoławczego, że rzekoma rozbudowa budynku w S. świadczy, iż podatnik poprzez rozbudowę podejmował działania zmierzające do podwyższenia wartości rynkowej nieruchomości, co jest wpisane w istotę działalności gospodarczej, oparta jest na nieprawdziwych ustaleniach. Podatnik oświadczył przy tym, że z budynku w S. korzystał wyłącznie w celach rekreacyjnych. Stwierdził także, iż fakt, że nieruchomość w S. była jego własnością od 1999 do 2003 roku świadczy, że w dniu nabycia nie kierował się zamiarem jej zbycia z zyskiem. Jego zdaniem, fakt, że po zbyciu przedmiotowej nieruchomości środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone zostały na zakup innych nieruchomości w Ź. i S. w żaden sposób nie przesądza, że zbycie tej nieruchomości nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. W tej sytuacji, w ocenie podatnika bezpodstawne było przyjęcie przez organy podatkowe, że sprzedaż nieruchomości w S. nastąpiła w warunkach działalności gospodarczej, a uzyskany z tej sprzedaży przychód stanowił przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za bezzasadne skarżący uznał również twierdzenie organu podatkowego, że dokonana przez niego w 2003 roku sprzedaż 4 z 13 działek w B. nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Jego zdaniem, żadnego znaczenia w sprawie nie ma fakt, że posiadał dom w B. przy ul. [...], albowiem zakończenie budowy domu w 2002 roku nie może przesądzać o ostatecznym zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. W ocenie skarżącego, nie można zatem przyjąć, że zakup znacznie większej działki w B. nie wynikał z chęci zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Podatnik wskazał przy tym, że decyzję o zbyciu tej nieruchomości podjął zaraz po uzyskaniu wiarygodnych informacji o planowanej budowie autostrady A–1, projektowanej obwodnicy przebiegającej 100 metrów od nieruchomości i kategorii szkód górniczych. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że odrzucił te wyjaśnienia nie załączając przy tym do akt postępowania żadnej dokumentacji dotyczącej planów budowy autostrady i obwodnicy szybkiego ruchu, celem zaprzeczenia twierdzeniom skarżącego. Wskazał przy tym, że nieruchomość w B. była już podzielona na działki, a skoro tak to ich sprzedaż w okresie dłuższym niż rok jest zjawiskiem normalnym i szeroko praktykowanym. Zdaniem podatnika, przedstawione przez niego w skardze okoliczności pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że zbywając nieruchomości w S. i B. nie działał w sposób ciągły, zorganizowany z jednoczesnym nastawieniem na zysk. Zamiar zbycia nieruchomości powziął dopiero po jej zakupie, ze względu na niemożność zaspokojenia celów mieszkaniowych jakie założył wobec tej nieruchomości. W ocenie podatnika, potraktowanie sprzedaży nieruchomości w S. i B. jako działania w ramach działalności gospodarczej było zabiegiem organu podatkowego mającym na celu wykazanie zorganizowanego charakteru działalności skarżącego w 2003 roku, co z kolei miało uzasadnić uznanie sprzedaży nieruchomości w S. jako nie jednokrotnej sprzedaży, ale sprzedaży zorganizowanej. Według podatnika nie można również zgodzić się z argumentacją organu podatkowego, że nie miał on prawa do dokonania w 2003 roku zmiany kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu nieruchomości w S. i zaliczenia ich do przychodów z najmu, a nie z działalności gospodarczej, skoro takie zaliczenie było ewidentnym błędem biura rachunkowego. Decyzji organu odwoławczego podatnik zarzucił, że nie wskazuje faktów przemawiających za uznaniem, że sprzedaż udziałów w nieruchomości w S. miała ścisły związek z działalnością firmy A. Za rażące naruszenie prawa uznał brak przesłuchania J. P. w postępowaniu podatkowym w celu potwierdzenie bądź zaprzeczenia wersji podatnika, iż celem nabycia udziałów w tej nieruchomości było uzyskanie stałych dochodów z najmu. Według skarżącego rozpoznanie sprawy wymagało uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia. W tej sytuacji, zdaniem podatnika, zaniechanie przez organ odwoławczy wydania decyzji kasacyjnej tylko uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zastąpieniem jej własnym rozstrzygnięciem narusza zasadę dwuinstancyjności. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Polemizując z zarzutami skargi dodatkowo wyjaśnił, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednakże na podstawie tego przepisu nie można wymagać od organu podatkowego nieograniczonego poszukiwania faktów mogących mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, jeżeli argumentów w danym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnikowo sformułowanych twierdzeń podatnika, których dodatkowo nie poparto żadnym dowodem. Zatem bezpodstawny jest zarzut podatnika, iż organ podatkowy przed zakwestionowaniem wyjaśnień podatnika powinien przedłożyć dowody na to, iż szkód górniczych nie było oraz że w chwili zakupu nieruchomości istniały już plany zabudowy autostrady. Za nieuprawnione uznał również organ odwoławczy twierdzenie podatnika, że zwiększenie powierzchni użytkowej budynku w S. nastąpiło w wyniku błędu notariusza sporządzającego akt notarialny. Wskazał, że organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy stan faktyczny ujawniony w akcie notarialnym pokrywa się ze stanem faktycznym. Powyższe wynika z faktu, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, który korzysta z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi oczywiste naruszenie przepisów prawa procesowego. Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut podatnika dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, że zasada ta, określona w art. 127 Ordynacji podatkowej, wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest orzeczeniem co do istoty sprawy, organ drugiej instancji bada bowiem sprawę w całości, a nie tylko w zakresie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę we własnym zakresie nie jest związany oceną sprawy dokonaną przez organ pierwszej instancji, i to zarówno w zakresie ustaleń co do stanu faktycznego, jak i oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ odwoławczy dokonuje własnej oceny zebranego materiału dowodowego i wyciąga z tej oceny własne wnioski. W ramach autonomii procesowej organ odwoławczy może rozpoznać sprawę biorąc pod uwagę również dowody znajdujące się w aktach sprawy, których nie uwzględnił w swoich rozważaniach organ pierwszej instancji. A zatem wbrew przekonaniu skarżącego, dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej własnej oceny materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie nie jest okolicznością świadczącą o złamaniu zasady dwuinstancyjności postępowania, a wręcz przeciwnie, dowodzi zachowania tej zasady. Na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 roku pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Dodatkowo postawił zarzut, iż zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Odpowiadając na zarzut podniesiony na rozprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia [...] roku wskazał, że w/w zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką i zastawem skarbowym. Wniosek o wpis hipoteki został złożony w dniu [...] roku, natomiast wpis do hipoteki nastąpił w dniu [...] roku. Z kolei zastaw skarbowy ustanowiony został w dniach [...] i [...] roku. Zabezpieczeniu podlegała kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym lub hipoteką nie ulega przedawnieniu. Wobec powyższego zarzut podatnika wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok po upływie terminu przedawnienia jest bezpodstawny. Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 roku pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że wpisu hipoteki oraz zastawu skarbowego dokonano w oparciu o decyzję pierwszoinstancyjną, która została uchylona przez organ odwoławczy, co daje podstawę do wystąpienia o wykreślenie wcześniejszych wpisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy przychody uzyskane przez A. N. w 2003 roku z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiły przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.f.), czy też przychody ze sprzedaży nieruchomości wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8a tej ustawy. Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału nieruchomości z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 10 ust. 2 tej ustawy, a mianowicie jeżeli odpłatne sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 14 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy określa co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazując, że są to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W stanie prawnym obowiązującym do 2003 roku nie istniała podatkowa definicja ustawowa działalności gospodarczej. Definicję "działalności gospodarczej" ustawodawca wprowadził nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2002 roku, nr 169, poz. 1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie działalności gospodarczej ma utrwalone znaczenie i nie może być związane z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody z innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ad u.p.d.o.f.) oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 roku, sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65 oraz uchwałę SN z dnia 15 czerwca 1991 roku, sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7). Nie ma więc przesądzającego znaczenia, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem. Nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Oceniając zasadność naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów skarżącego, należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 2425 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysnucie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 – odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło – w przypadku nieruchomości bądź udziału w niej – przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2006 roku, sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 roku, nr 5, poz. 120). Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13. Z kolei art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowił w 2003 roku, że "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców". Godzi się także zauważyć, że jeszcze przed 1 stycznia 2003 roku w judykaturze formułowano znaczenie pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", które nie odbiegało od jego znaczenia nadanego mu przez legislatora podatkowego w 2003 roku. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 roku w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 1112, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na : a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wyżej wymienione przez Sąd Najwyższy elementy działalności gospodarczej potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2000 roku w sprawie I SA/Lu 15181519/98 (niepubl.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej obowiązującym w 2003 roku "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Pomimo pewnych odmienności terminologicznych zarówno przed 2003 rokiem, jak i w tym roku dają się wyróżnić dla potrzeb podatkowych pewne cechy wspólne i charakterystyczne pozwalające oddzielić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami – tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi – taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Poza tym wymaga podkreślenia, na co już zwrócono uwagę, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem niezbędnym do prowadzenia obiektywnej z natury rzeczy działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 roku w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42). Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 roku, w sprawie SA/Łd 741/91, publ. LEX nr 26531). Podkreślić ponadto należy, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający stan faktyczny. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art. 2 w K. Kohutek, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie cykliczna sprzedaż nieruchomości). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Należy w tym miejscu podkreślić, iż cecha ciągłości działalności gospodarczej dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie drugorzędne z uwagi na definicję działalności gospodarczej obowiązujące na gruncie tego podatku w 2003 roku. W rozpatrywanym roku odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie oznaczało, iż wiążący charakter miała jedynie definicja zawarta w Prawie działalności gospodarczej. Przepis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej prócz odesłania do Prawa działalności gospodarczej i wykonywania wolnego zawodu, wskazywał także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów i usług. Są to zatem wszelkie czynności o charakterze zakupu i sprzedaży świadczone na rzecz ludności, a przeznaczone do celów konsumpcji czy to indywidualnej, czy zbiorowej czy ogólnospołecznej. W tym znaczeniu pojęcie działalności gospodarczej nie może zostać sprowadzone tylko do zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności handlowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu w nich uczestniczącego. Działalność handlowca z natury swej musi obejmować także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem czy przetworzeniem przedmiotu sprzedaży. Reasumując powyższe rozwazania stwierdzić należy, że działalność gospodarcza to taka działalność, która : - jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód, - wykonywana jest w sposób ciągły. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, - prowadzona jest w sposób zorganizowany. Podejmowane działania są podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że w 2003 roku A. N. dokonał szeregu (6) transakcji polegających sprzedaży nieruchomości (szczegółowy opis transakcji zawarł organ podatkowy na str. 2 – 3 zaskarżonej decyzji). W okresie tym podatnik sprzedał : - nieruchomość w S. przy ulicy [...]o łącznej powierzchni [...] ha, zabudowanej magazynami rolniczymi, budynkami użytkowymi i budynkiem mieszkalnym za cenę łączną [...] złotych. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez skarżącego w dniu 12 listopada 1999 roku na współwłasność z J. P. w częściach równych za łączną cenę [...] złotych; - 4 (z trzynastu) niezabudowanych działek położonych w B. (zakupionych 10 czerwca 2003 roku za kwotę [...] złotych), za które otrzymał łącznie [...] złotych. Pozostałe działki podatnik sprzedał w latach 2004 – 2005; - nieruchomość w S. zabudowaną budynkiem wczasowym za kwotę [...]złotych. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez podatnika 21 grudnia 1999 roku za kwotę [...] złotych, a zatem powtarzalność tych zachowań gospodarczych potwierdziła stały charakter działań. Działania podatnika miały więc charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi, świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w postaci obrotu, z zyskiem, nieruchomościami. W tej sytuacji prawidłowo organy podatkowe uznały, że w 2003 roku przychód ze sprzedaży w/w nieruchomości stanowił przychód z działalności gospodarczej skarżącego, a jego źródło wymienione zostało w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać zakwalifikowanie przez skarżącą przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, który odnosi się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nie będącej następstwem wykonywania działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przedmiotowe transakcje z uwagi na częstotliwość i rozmiar noszą znamiona działalności gospodarczej polegającej na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że część przedmiotowych nieruchomości została nabyta wyłącznie w celu zabezpieczenia warunków mieszkaniowych podatnika (4 działki w B.), natomiast nieruchomość w S. została zakupiona wyłącznie w calach rekreacyjnych, a nieruchomość w S. w celu uczynienia z niej stałego źródła dochodu w postaci dochodów z najmu nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za tym, że czynności te musiały być zorganizowane przemawia fakt sprzedaży nieruchomości z zyskiem, periodycznie, co jakiś czas. Ponadto twierdzenia podatnika, dotyczące powodów i przyczyn przeprowadzenia tylu transakcji (szkody górnicze oraz planowana budowa autostrady A1 ujawnione po zakupie nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, zakup budynku wyłącznie do celów rekreacyjnych i.t.p.) są niewiarygodne i przeczą zasadom doświadczenia życiowego. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Organ podatkowy powinien wykazać się należytą starannością w prowadzeniu sprawy przy pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 734/98). W tym miejscu należy także podkreślić, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Konstatacje te nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że tym samym przestają obowiązywać reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem podstaw do przyjęcia takiego wniosku. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonywujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych czynności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej stanowcze rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy uwzględnił wszystkie okoliczności sprawy oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania mając również na uwadze wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, wskazując kryteria jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie i dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, prawidłowo stosując normy prawa procesowego i zachowując reguły tej oceny. Organy podatkowe udowodniły, że przychody uzyskane przez skarżącego w 2003 roku z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiły przychody z działalności gospodarczej o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił pełny stan faktyczny i prawny sprawy, przeprowadził weryfikację zebranych dowodów, logicznie argumentując przyczyny dla których twierdzenia podnoszone przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym, a jej wyjaśnienia były niewiarygodne. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego. Strona skarżąca w żadnym razie nie wykazała by nabyła i sprzedała przedmiotowe nieruchomości w innym celu niż ustalony przez organ podatkowy. W szczególności nie przedłożyła dowodów przeciwnych, mających wpływ na ocenę zaistniałych w sprawie okoliczności. W świetle powyższych rozważań za zupełnie nieuzasadnione należy zatem uznać zarzuty skarżącego, że to organ podatkowy przed zakwestionowaniem wyjaśnień podatnika powinien przedłożyć dowody na to, iż szkód górniczych nie było oraz, że w chwili zakupu istniały już plany budowy autostrady, a także, że to organ podatkowy poza aktami notarialnymi powinien zebrać materiał dowodowy stwierdzający fakt rozbudowy budynku (pozwolenie na budowę, dokumentację budowy i.t.p.). Dlatego też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad procedury podatkowej były nieuprawnione, podobnie jak zarzuty odnoszące się do niewłaściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych czy zasad konstytucyjnych. Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, iż art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 ustawy), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 ustawy). Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 rok wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i jest decyzją deklaratoryjną. Termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...] roku. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (z dnia [...] roku) została wydana i doręczona podatnikowi przed upływem wskazanego wyżej terminu. Z kolei decyzja (reformatoryjna) organu odwoławczego wydana została [...] roku. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Zobowiązania te po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe, o ile zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Upływ terminu przedawnienia ma jedynie ten skutek, że zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zatem, skoro ustawodawca stanowi, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się o ile zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, nie można twierdzić, że mimo to zobowiązanie podatkowe przedawnia się. Ustalonego znaczenia normy określonej w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje zastrzeżenie in fine omawianego przepisu, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie może być dochodzone tylko z przedmiotu zabezpieczenia. Tak też było w przedmiotowej sprawie. Zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało zabezpieczone hipoteką i zastawem skarbowym. Wniosek o wpis hipoteki został złożony w dniu [...] roku, natomiast wpis do hipoteki nastąpił w dniu [...] roku. Zastaw skarbowy ustanowiony został w dniach [...] i [...] roku. Zabezpieczeniu podlegała kwota zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Zatem, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję podatkową określającą A. N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zabezpieczonego uprzednio, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej oraz ustanowieniem zastawu skarbowego nie narusza prawa materialnego w szczególności art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej, a sens § 8 art. 70 tej ustawy w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do stwierdzenia, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynym ograniczeniem możliwości prowadzenia egzekucji jest wartość nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka, oraz wartość przedmiotów na których ustanowiony został zastaw skarbowy, gdyż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przekształceniem się odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1520/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 213/08 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 352059, 513072). Wobec powyższego, podniesiony przez podatnika na rozprawie zarzut wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok po upływie terminu przedawnienia – jest bezpodstawny. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy określił A.N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Wskazać również należy, iż stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) jest trafne i przedstawione zostało w sposób wyczerpujący. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.