I SA/Ke 531/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Spółka jawna D. S., P. J. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Ke 531/13 Uzasadnienie 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]2013r. znak: [...] odmawiającą realizacji wniosku z dnia 22.11.201 Ir. złożonego przez Pana P. Z. działającego w imieniu A. Spółka Jawna D. S. P. J. w zakresie naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT za grudzień 2005r. i odmawił A. Spółka Jawna D. S. P. J. naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 24.11.2011r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek A. Spółka Jawna D. S. P. J. ( dalej: jako podatnik, skarżący) o naliczenie i wypłatę oprocentowania od zwrotu podatku VAT za grudzień 2005r., w którym nawiązano do zaliczenia zwrotu podatku zgodnie z postanowieniami [..] i [...] z dnia 31.12.2008r. Organ podatkowy pierwszej instancji [..]2013r. na podstawie art. 76b i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 87 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzją znak: [...] odmówił realizacji wniosku we wskazanym zakresie. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że możliwość dokonania zwrotu podatku od towarów i usług zagrudzień 2005 roku dla Spółki A. powstała w dniu 10.12.2008 roku, tj. w dniu wydania (i jednocześnie doręczenia) w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu KontroliSkarbowej w K. postępowania kontrolnego (podatkowego) decyzji Nr [...] określającej prawidłową wysokość zwrotu w wysokości [...] zł. Z powyższych względów w ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. brak było podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3.Rozpoznając odwołanie organ wskazał, że w dniu 25.01.2006r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła deklaracja VAT-7 A. Spółki Jawnej D. S. P. J. za grudzień 2005 roku, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 547.373 zł. Następnie w dniu 22.02.2006 roku Spółka A. złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł - w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Organ podniósł, że w dniu 06.04.2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozpoczął postępowanie kontrolne w Spółce A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2003-2005. Postanowieniem z dnia [...]2006r. znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z powodu ww. postępowania kontrolnego odmówił realizacji wniosku Spółki dotyczącego zaliczenia zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. na poczet zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług. Co więcej, z tego samego powodu, postanowieniem z dnia 17.08.2006 roku znak: [...] wydłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za m-c grudzień 2005r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 10.12.2008 roku decyzję Nr [...] określającą dla Spółki A. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 roku w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że prawidłowość rozliczenia podatku VAT przez Spółkę A. za grudzień 2005 roku, w tym zasadność wykazanej w deklaracji różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten miesiąc, była przedmiotem postępowania wyjaśniającego, będącego częścią ogólnie prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Nadto rzeczą bezsporną w przedmiotowej sprawie było to, że postępowanie wyjaśniające nie zakończyło się czynnością materialno-techniczną polegającą na zwrocie różnicy podatku w zadeklarowanej wysokości na rachunek Spółki, bądź zaliczeniu zadeklarowanej kwoty na poczet jej zobowiązań podatkowych, lecz doprowadziło do postępowania podatkowego, którego efektem stała się ww. decyzja Dyrektora UKS określająca prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 roku w wysokości [...] zł. Powołując się na treść 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku o towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej jako u.p.t.u). stwierdził, że , w przedmiotowej sprawie wysokość zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2005r. nie wynika ostatecznie z deklaracji Spółki, lecz z decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowej w K. określającej wysokość tej nadwyżki do zwrotu. Dlatego też, w związku z zastąpieniem deklaracji podatkowej wykazującej zwrot podatku, decyzją organu kontroli skarbowej określającą ten zwrot w prawidłowej wysokości, ewentualne skutki materialne w postaci oprocentowania zwrotu należy odnieść do daty wejścia ww. decyzji do obrotu prawnego. Decyzja Dyrektora UKS w K., określająca Spółce A. prawidłową kwotę nadwyżki podatku VAT do zwrotu za grudzień 2005 roku została doręczona tej Spółce w dniu 10.12.2008 roku, a zatem w tym dniu decyzja weszła do obrotu prawnego. Z tym samym dniem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał z urzędu powołując art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenia ww. zwrotu na poczet zaległości w podatku VAT Spółki A. i odsetek za zwłokę od tych zaległości, rozdysponowując w całości kwotę tego zwrotu tj. [...] zł. Potwierdzają to ostateczne postanowienia tego organu z dnia 31.12.2008 roku nr [...] i [...]. Odsetki za zwłokę od zaległości, na które dokonano zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2005r., naliczone zostały do dnia 10.12.2008r. Podsumowując organ stwierdził, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych na podstawie art. 76 b Ordynacji podatkowej jest w istocie rzeczy realizacją zwrotu podatku. A zatem skoro w przedmiotowej sprawie zaliczenia zwrotu dokonano z datą wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej ten zwrot, to w żaden sposób nie można uznać, aby doszło do jakichkolwiek ( opóźnień w realizacji przedmiotowego zwrotu podatku, mogących stanowić podstawę faktyczną do naliczenia i wypłaty odsetek, o których mowa w art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź oprocentowania, o którym mowa w art. 87 ust. 7 tej ustawy. 1.4.Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził równocześnie, że sentencja zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w rzeczywistości rozstrzyga, co do odmowy naliczenia odsetek (oprocentowania) jednakże treść sentencji tej decyzji jest nieprecyzyjna i zawiera nieprawidłowo powołaną podstawę materialnoprawną tej odmowy, tj art. 76 b Ordynacji podatkowej. W związku powyższym w ocenie tut. organu zaistniały okoliczności, aby na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa uchylić zaskarżoną decyzje i rozstrzygnąć jak w sentencji. 2.Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Na powyższą decyzję A. Spółka Jawna D. S. P. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w uzasadnieniu skargi podnoszono, że od czasu wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu zwrotu wraz z wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w jej art. 87 ust. 2 zawsze - tj. zarówno chwili ubiegania się o zwrot, jak i w chwili jego dokonania - obowiązywała norma stanowiąca, iż jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu podatnikowi przysługuje oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Omawianą normę można oczywiście interpretować w sposób niekorzystny dla skarżącego, tak by oprocentowanie przysługiwało tylko wówczas, gdy zwrot okazał się zasadny w całości wnioskowanej kwoty, byłaby to jednak interpretacja niezgodna z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości społecznej z uwagi na nieproporcjonalność rozkładu praw i obciążeń pomiędzy interesami Skarbu Państwa a interesami podatników. Skarżący wskazywał, że ani przepis prawa, ani zasady prawidłowej gospodarki nie zobowiązuje bowiem organu podatkowego by opóźniał termin zwrotu całej kwoty nadwyżki w sytuacji, gdy wątpliwości dotyczą tylko jej części. Interpretacja taka mogłaby prowadzić też do nadużywania prawa do przedłużania terminu zwrotu znacznych kwot podatku w sytuacjach gdyby pojawiły się wyłącznie drobne wątpliwości. Zdaniem skarżącego należy opowiedzieć się za wykładnią mówiącą, iż w odniesieniu do kwoty w jakiej zwrot okazał się zasadny skarżącemu przysługuje oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej Nie można przyjąć, jak tego chce organ odwoławczy, że oprocentowaniu podlega tylko i wyłącznie kwota wykazana w deklaracji. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zdanie drugie, mówi bowiem o oprocentowaniu zwrotu w ogólności, ma więc zastosowanie zarówno do takiej zwracanej kwoty która wynika z deklaracji, jak i takiej której wysokość ostatecznie określono w decyzji. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósło o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas przedstawianą argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Ustalenia te nie były także kwestionowane przez skarżącą. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. Istota sporu pomiędzy stronami, a zatem i jego rozstrzygnięcie, sprowadza się do analizy treści art.87 ust.2 u.p.t.u. i art.99 ust.12 u.p.t.u. 3.3. Art.87 ust.2 u.p.t.u normuje zasady zwrotu nadwyżki podatku( podatku naliczonego). Równocześnie upoważnia organ do przeprowadzenia postępowania "sprawdzającego" czy "weryfikującego" zasadność zwrotu. Stwierdza, również że jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie natomiast do unormowań zawartych w art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku o towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art.87 ust.7 u.p.t.u) A więc, zanim w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10 ). Treść powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca jako podstawę do zwrotu różnicy podatku wskazał fakt złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej. Określił jednocześnie, że zwrot następuje z dniem złożenia deklaracji i w kwocie z deklaracji wynikającej. Do tak określonej zasady wprowadził jednak możliwości odstępstwa. Wskazał, bowiem że organ ma prawo do sprawdzenie poprawności złożonej deklaracji. Równocześnie ustanowił, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w innej wysokości niż wynika to ze złożonej deklaracji, to właśnie ustalenia organu, a nie deklaracja podatkowa stanowią podstawę do stosownych rozliczeń. Inaczej mówiąc zobowiązanie podatkowe ( zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości ( zob. wyrok WSA w Kielcach z 28.05.2013 r sygn. Akt I SA/Ke 190/13). 3.4. Zdaniem sądu przywołane unormowania należy interpretować całościowo, a mianowicie, że za podstawę zwrotu przyjmujemy bądź deklarację i w całości wyliczenia w niej zawarte, bądź ustalenie organu. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącej, że jeżeli przeprowadzone postępowanie doprowadzi do ustalenie różnicy podatku w innej wysokości niż wskazano w deklaracji, to jednak kwota tak ustalona jako mieszcząca się w kwocie wykazanej w deklaracji, winna być zwrócona już w dniu zadeklarowania. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia zważywszy na przywołaną powyżej treść art.99 ust.12 u.p.t.u. 3.5.Zasadnie organ wskazał, że prawidłowość rozliczenia podatku VAT przez Spółkę A. za grudzień 2005 roku, w tym zasadność wykazanej w deklaracji różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten miesiąc, była przedmiotem postępowania wyjaśniającego, będącego częścią ogólnie prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W jego rezultacie wydana została decyzja Dyrektora UKS określająca prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2005 roku w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 10.12.2008 roku, a zatem w tym dniu decyzja weszła do obrotu. Z tym dniem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał z urzędu powołując art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenia (co jest realizacją zwrotu podatku) ww. zwrotu na poczet zaległości w podatku VAT Spółki A. i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Potwierdzają to ostateczne postanowienia tego organu z dnia 31.12.2008 roku nr [...] i [...]. Odsetki za zwłokę od zaległości, na które dokonano zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2005r., naliczone zostały do dnia 10.12.2008r. Tym samym słusznie stwierdził organ w przedmiotowej sprawie, że zaliczenia zwrotu dokonano z datą wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej ten zwrot,. Tym samy nie można uznać, że doszło do zwłoki w realizacji przedmiotowego zwrotu podatku, mogących stanowić podstawę faktyczną do naliczenia i wypłaty odsetek, o których mowa w art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, bądź oprocentowania, o którym mowa w art. 87 ust. 7 tej ustawy. 3.6.Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił