I SA/Łd 1100/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia A Spółka z o.o. nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 184.601,00 zł, powstałej w wyniku złożenia w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2012 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.: na należność główną 156.019,50 zł, odsetki za zwłokę 28.581,50 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że 9 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 31 marca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209,00 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy Spółki w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209,00 zł. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie: – 58.908.728,00 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.; – 2.001.209,00 zł - z tytułu zwrotu podatku nienależnie otrzymanego 30 maja 2011 r. W dniu 23 sierpnia 2012 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2012 r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 6.335.020,00 zł. Wpłaty powyższej kwoty Spółka dokonała w dniu 27 sierpnia 2012 r. Korektę tej deklaracji Spółka złożyła w dniu 16 kwietnia 2013 r. z wykazaną kwotą do wpłaty w wysokości 6.335.208,00 zł, tj. większej od wykazanej w deklaracji pierwotnej o kwotę 188,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości poprzez wpłatę w dniu 15 kwietnia 2013 r. kwoty 204,00 zł, co zaliczono na należność główną 188.00 zł i odsetki za zwłokę 12,00 zł. Następnie w dniu 26 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła druga korektę deklaracji za lipiec 2012 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 6.386.350,00 zł, tj. wyższą o 51.142,00 zł. Zobowiązanie to Spółka uregulowała w dniu 23 sierpnia 2013 r. w kwocie 55.829,00 zł, co zaliczono na należność główną 51.142,00 zł i odsetki za zwłokę 4.687,00 zł. W dniu 31 grudnia 2014 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji (oraz korekty za inne okresy rozliczeniowe), wykazując zobowiązanie w kwocie 6.206.448,00 zł, tj. niższej od poprzednio wykazanej, o kwotę 179.902,00 zł. W wyniku przyjęcia korekty deklaracji za lipiec 2012 r. powstała nadpłata: – w wysokości 128.527,00 zł - z dniem 27 sierpnia 2012 r. – w wysokości 200,00 zł - z dniem 15 kwietnia 2013 r. – w wysokości 55.829,00 zł - z dniem 23 sierpnia 2013 r. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła pismo, w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie m.in. nadpłaty za lipiec 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937,00 zł oraz odsetek za zwłokę "w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia nadpłaty w wysokości 184.601,00 zł, powstałej wskutek korekty deklaracji za lipiec 2012 r., na poczet zaległości za styczeń 2011 r. w wysokości: - na należność główną - 156.019,50 zł - na odsetki za zwłokę - 28.581,50 zł (naliczone od dnia 26 lutego 2011 r. do dnia: 27 sierpnia 2012 r., 15 kwietnia 2013 r. i 23 sierpnia 2013 r., tj. do dni zapłaty podatku za lipiec 2012 r. w kwocie wyższej od należnej). Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do treści przepisów: art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 i 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że w stosunku do przedmiotowej zaległości organ pierwszej instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, W niniejszej sprawie nadpłata w kwocie 184.601,00 zł nie pokrywała w całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego organ dokonał proporcjonalnego zaliczenia poszczególnych nadpłat na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zdaniem strony organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego zaliczenia zwrotu podatku za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r., co rzutuje bezpośrednio na zaliczenie nadpłaty za grudzień 2011 r. Natomiast zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowych zaliczeń zwrotów i nadpłat wg okresów (miesięcy), których dotyczyła dana korekta deklaracji. Ponadto organ pierwszej instancji dokonując stosownych zaliczeń, wziął pod uwagę wniosek podatnika oraz okres za jaki należne są odsetki za zwłokę. Kierował się przy tym datami powstania: nadpłat, zwrotów i dokonanych wpłat. W pierwszej kolejności na zaległość za styczeń 2011 r. w kwocie 58.908.728,00 zł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył nadpłaty wynikające z korekt deklaracji za wrzesień 2011 r., grudzień 2011 r. i lipiec 2012 r., gdyż nadpłaty te powstały wcześniej niż zwrot za luty 2011 r., który zaliczono z dniem 31 grudnia 2014 r. (tj. z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji poczynił działania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeanalizował nadpłatę w wysokości 184.601,00 zł za lipiec 2012 r., ustalił wysokość zaległości za styczeń 2011 r. na dzień dokonania zaliczenia, wyjaśnił według jakich zasad zostały obliczone odsetki za zwłokę oraz wskazał początkową i końcową datę ich naliczania. Ustosunkowując się do pisma z dnia 13 kwietnia 2015 r. w którym przekazano interpretację indywidualną z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych i organów kontroli. Jednocześnie organ poinformował, że w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych brak jest ugruntowanego stanowiska w przedmiotowym zakresie, a interpretacja indywidualna z dnia [...] r., została przekazana przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. do Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej celem weryfikacji. Reasumując organ stwierdził, że w postępowaniu o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości, nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. W kwestii zaliczenia zwrotu podatku za luty 2011 r. na zaległość za styczeń 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wypowiedział się w odrębnym postanowieniu. Jednocześnie organ stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą dokonanie zaliczenia. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: a) art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. b) 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie w zakresie momentu zaliczenia zwrotów VAT należnych Spółce; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. do dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwiększony zwrot; b) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji złożonych w dniu 31 grudnia 2014 r. na poczet zaległości za inne miesiące, a przez to zaliczenie nadpłaty za lipiec 2012 r. na poczet częściowo rozliczonej już wcześniej przez w.w. zwroty zaległości podatkowej; c) art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty zaległości podatkowej, co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m. in. za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. na poczet zaległości. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, 2. połączenie niniejszej sprawy z pozostałymi sprawami dotyczącymi skarg na postanowienia DIS w Ł. z [...] r. oraz rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na ich podobieństwo, 3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za lipiec 2012 r. na poczet zaległości za styczeń 2011 r., z powodu zastosowania przez organ nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT w innych postanowieniach dotyczących zaliczenia zwrotu podatku za wcześniejsze okresy na zaległość za styczeń 2011 r., co w rezultacie sprawiło, że zaległość ta mogła zostać rozliczona już wcześniej, a przynajmniej w części większej niż wynuka to z zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wprawdzie zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jednak wobec błędnego rozliczenia zwrotów podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (tj. za: luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r.), zaliczonych z opóźnieniem na poczet przedmiotowej zaległości za styczeń 2011 r., na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe skontrolowanie czy i jaka kwota tej zaległości pozostała jeszcze do rozliczenia. W sprawie nie został zatem prawidłowo ustalony stan faktyczny, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i naruszenie to ma bardzo istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze Spółka podniosła szereg zarzutów, które dotyczą momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, zaś kwestia ta w niniejszej sprawie nie występuje, chociaż pozostaje z nią w bezpośrednim związku. Zarzuty Spółki w tym zakresie zostały jednak rozpoznane przez Sąd w sprawach do których mają bezpośrednie odniesienie, tj. m. in. w sprawie I SA/Łd 1097/15. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażoną tam ocenę prawną i przyjęte stanowisko, również w zakresie mocy wiążącej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., która dotyczy tego tematu. Rozpoznając sprawę ponownie organ zaliczy nadpłatę za lipiec 2012 r. na poczet zaległości za styczeń 2011 r., po uprzednim dokonaniu prawidłowego zaliczenia zwrotu podatku za wcześniejsze okresy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.