I SA/Bd 644/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor sądowy Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 1998r. oddala skargę UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] r. M. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na [...] rok. W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że organ I instancji ustalił mu stawkę karty podatkowej na [...]r. przy zatrudnieniu 1 pracownika zamiast bez zatrudnienia pracownika. Podał, że dnia [...] r. rozwiązana została umowa o pracę z pracownikiem T. B. oraz, że w [...] i [...]r. prowadził warsztat bez zatrudnienia pracowników. W ocenie strony, dopisywanie ilości zatrudnionych pracowników do ustalenia stawki karty podatkowej jest niezgodne z obowiązującym prawem. Strona wniosła o uchylenie wskazanej decyzji i ustalenie wysokości karty podatkowej za [...] rok zgodnie z obowiązującym prawem oraz o zwrot nadpłaconych należności wraz z odsetkami. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. odmówił stronie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Od powyższej decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wskazała na wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8330/98. Strona podniosła, że na mocy ww. wyroku, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa nie stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazała, że zasadę legalności w postępowaniu egzekucyjnym wyznacza art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), z uwagi na odesłanie zawarte w art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, złożony wniosek o wznowienie postępowania strona uznała za zasadny. Pismem z dnia [...] r., po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, strona złożyła dodatkowe uwagi i wyjaśnienia. Do pisma załączyła m.in. kserokopię dowodu wpłaty z dnia [...]. z tytułu sporządzenia kopii akt sprawy, kserokopię wniosku z dnia [...]. o umorzenie odsetek od należności głównej w kwocie [...] zł oraz kserokopię decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...]. w sprawie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym w formie karty podatkowej za okres od [...]. do [...]. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w . utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Oceniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. zasadnie odmówił stronie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa albowiem nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek wymienionych w przepisach art. 240 § 1 powołanej ustawy. Organ wskazał, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. wydanie decyzji w wyniku przestępstwa jest dopuszczalne, jeżeli łącznie zostaną spełnione 3 przesłanki, tj. musi mieć miejsce fakt popełnienia przestępstwa, fakt popełnienia przestępstwa jest stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu, pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy. Z powyższego wynika, że fakt popełnienia przestępstwa w sposób bezsporny musi być stwierdzony wyrokiem sądu karnego. Takie orzeczenie wiąże organ podatkowy, gdyż wskazuje istnienie przesłanek wznowienia postępowania. Wymieniony sposób wykazywania faktów popełnienia przestępstwa uzasadniony jest przede wszystkim ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o popełnieniu przestępstwa. Organ podał, że od zasady tej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzają dwa wyjątki. Pierwszy wymieniony w art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, wznowienie postępowania ze wskazanych wyżej przyczyn może nastąpić w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa. Drugi zawiera art. 240 § 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym można wznowić postępowanie przed wydaniem orzeczenia sądu stwierdzającego popełnienie przestępstwa, jeżeli łącznie wystąpią dwie przesłanki, tj. wówczas, gdy popełnienie przestępstwa jest oczywiste i wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W tym przypadku organ rozstrzygający sprawę wkracza w ocenę zagadnień prawnych nie mieszczących się w jego właściwości rzeczowej, ma bowiem stwierdzić fakt popełnienia przestępstwa, co należy do kompetencji organów wymiaru sprawiedliwości. Dlatego też wznowienie postępowania w tej sytuacji musi mieć charakter wyjątkowy i mieć miejsce tylko wówczas, gdy jest to nieodzowne z wyższych racji tzn. gdy w ten sposób uniknie się niebezpieczeństwa dla zdrowia lub życia ludzkiego albo zapobiegnie się poważnej szkodzie dla interesu społecznego, oraz gdy fakt popełnienia przestępstwa jest rzeczywiście oczywisty. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie sąd karny nie stwierdził prawomocnie popełnienia przestępstwa, w wyniku którego wydano decyzję z dnia [...] r. Wskazany przez stronę argument, że organ I instancji ustalił z tytułu prowadzonej działalności stawkę karty podatkowej na [...] rok przy zatrudnieniu 1 pracownika zamiast bez zatrudnienia pracowników oraz, że dnia [...] r. rozwiązana została umowa o pracę z pracownikiem T. B., w ocenie organu, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w myśl przytoczonego wyżej przepisu. Również powołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8330/98 nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku orzekał w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego, a nie w sprawie o popełnienie przestępstwa, która objęta jest zakresem prawa karnego. Organ wskazał, że w sprawie nie występują przesłanki określone w przepisie art. 240 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem ani cechy decyzji ostatecznej z dnia [...] r. ani inne okoliczności sprawy nie wskazują, iż decyzja ta została wydana w wyniku przestępstwa. Również nie można stwierdzić, aby w sprawie zaistniała konieczność ochrony interesu publicznego, a obie te przesłanki winny wystąpić łącznie. Organ stwierdził, że nie zachodzi również sytuacja, o jakiej mowa w art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., podniesione we wniosku o wznowienie postępowania i w piśmie z dnia [...] r. okoliczności dotyczące ustalenia stawki karty podatkowej na [...] r. w zawyżonej kwocie oraz przedstawione na tą okoliczność dowody w postaci kserokopii pisma z dnia [...]r. informującego o rozwiązaniu z dniem [...] r. umowy z pracownikiem nie mogły stanowić podstawy do wznowienia postępowania, gdyż zarówno okoliczności te, jak i dowody nie potwierdziły istnienia wskazanej przez stronę przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu, powołane przez stronę dowody i okoliczności nie wyczerpują również przesłanek, o jakich mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie ww. przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, przy czym wymienione w tym przepisie przesłanki (warunki) muszą wystąpić łącznie. Organ zauważył, że wskazany przez stronę dowód w postaci kserokopii pisma informującego o rozwiązaniu z dniem [...] r. umowy z pracownikiem został sporządzony przez nią w dniu 12 stycznia 1998 r. i przesłany do Urzędu Skarbowego w Ż., nie mógł stanowić podstawy do uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej i zastosowania obniżki stawki karty podatkowej na [...]r. z tego powodu, że został złożony w Urzędzie Skarbowym w Ż., a więc był znany temu organowi, co z kolei wyklucza możliwość określenia go jako nowego, nieznanego organowi dowodu, o jakim mowa w przepisach art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy. Podsumowując organ stwierdził, że inicjując postępowanie w trybie wznowienia postępowania strona nie dysponowała orzeczeniem sądu stwierdzającym popełnienie przestępstwa, ani też dowodem, z którego wynikałoby, że popełnione zostało przestępstwo, które jest oczywiste w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 2 powołanej ustawy, nie dysponowała również nową okolicznością faktyczną, ani też nowym dowodem w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy, a zatem brak jest podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji wydanych w niniejszej sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła dokonanie przestępstwa poprzez dopisanie pracownika, co spowodowało podwyższenie wysokości podatku w formie karty podatkowej oraz naruszenie art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wyrażającego zakaz dyskryminacji. W uzasadnieniu strona podniosła, że nie może się zgodzić z argumentacją organów podatkowych. iż okoliczności i fakty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania nie mają żadnego znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia. Strona wskazała, że bezsporny jest fakt prowadzenia działalności usługowej bez zatrudnienia pracownika. Przyjęta przez organ podatkowy liczba jednego zatrudnionego pracownika, do ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na [...] rok jest, w ocenie strony, przestępstwem przeciwko wiarygodności dokumentu, który należy do najważniejszych środków dowodowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego zarzutu naruszenia zasady niedyskryminacji z art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, organ stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż strona nie wykazała, w jaki sposób ów przepis został przez organ naruszony. Odmowa uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. z powodu stwierdzenia braku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być traktowana jako naruszenie zakazu dyskryminacji. W dniu [...]. skarżący złożył w tut. Sądzie pismo procesowe, w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów prawa w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej (podatkowej) dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Odbywa się to w oparciu o przepisy regulujące tryby nadzwyczajne, które umożliwiają wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych. Powyższe dotyczy wznowienia postępowania na skutek kwalifikowanych wad postępowania podatkowego (art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej) oraz stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (247- 252 Ordynacji podatkowej), w przypadku wystąpienia kwalifikowanych wad odnoszących się wprost do decyzji. Nadmienić trzeba, że w drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-257 Ordynacji podatkowej). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Warto w tym miejscu powołać wyrok NSA, w którym Sąd stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji ( wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05, LEX nr 187631). Skarżący we wniosku o wznowienie powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje sytuację, gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Stosując zasady systemowej wykładni prawa, należy przyjąć, iż ustawodawca posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego. Pojęcie przestępstwa zostało zdefiniowane w kodeksie karnym. Pod określeniem tym rozumie się zbrodnie i występki, nigdy zaś wykroczenia. Przestępstwo powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym (Komentarz do art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). W myśl art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa. W stanie faktycznym sprawy zasadnie – zdaniem Sądu – organy podatkowe uznały, iż nie zachodzi wskazana przez skarżącego przesłanka wznowienia. Nie zmienia tej oceny wskazanie przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] r. na: "Analizę do wniosku o wznowienie postępowania za [...] r. (...)", załączoną do pisma jako załącznik nr 1, w której pracownik organu stwierdza, że właściwa dla skarżącego stawka karty podatkowej na [...] r. winna wynieść [...]zł. Bezspornym jest, że w rozpatrywanej sprawie sąd karny nie stwierdził prawomocnie popełnienia przestępstwa, w wyniku którego wydano decyzję z dnia [...] r. Nie można też mówić o przesłance z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. o oczywistości popełnionego przestępstwa. Przede wszystkim dlatego, że słowo oczywisty w kontekście treści omawianego przepisu oznacza: nie budzący wątpliwości co do faktu popełnienia przestępstwa. Fakt ten winien być pewny, bezsporny. W niniejszej sprawie nie tylko nie można mówić o oczywistości popełnionego przestępstwa, ale w ogóle o popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu przedmiotowej decyzji. Stwierdzić ewentualnie jedynie można - pomyłkę organu popełnioną podczas wydawania decyzji z dnia [...] r., polegającą na nieuwzględnieniu faktu ustania stosunku pracy pracownika T. B. z dniem [...] r. Sąd celowo używa sformułowania ewentualnie bowiem zgodnie z § 18 ust. 6 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. z dnia 21 grudnia 1996 r.) o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić pisemnie urząd skarbowy, najpóźniej w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. W myśl ust. 1 pkt 2 tego paragrafu podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić urząd skarbowy o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, a mianowicie o zmianach, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej: o zmianach w stanie zatrudnienia (...). W świetle treści § 19 omawianego aktu w razie zawiadomienia o zmianach, o których mowa w § 18 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, zmiana wysokości podatku w formie karty podatkowej następuje poczynając od miesiąca, w którym zaszły okoliczności powodujące zmianę. Należność za ten miesiąc pobiera się w wysokości 1/30 dotychczasowej miesięcznej należności za każdy dzień części miesiąca przed dniem, w którym nastąpiła zmiana, zwiększonej lub zmniejszonej o 1/30 nowej miesięcznej należności za każdy dzień pozostałej części tego miesiąca. Z przywołanych regulacji jednoznacznie wynika, że o zmianie w stanie faktycznym, która ma wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zmniejszenie stanu zatrudnienia) podatnik zobowiązany jest zawiadomić pisemnie urząd skarbowy, najpóźniej w terminie 7 dni od powstania okoliczności skutkującej zmianą. W stanie faktycznym sprawy skarżący zobowiązany był poinformować urząd skarbowy o ustaniu stosunku pracy w terminie 7 dni licząc od dnia [...] r. Złożenie powiadomienia nastąpiło zaś dopiero pismem z dnia [...] r. w dniu [...] r. (data wpływu do urzędu skarbowego). Tym samym przekroczony został termin do złożenia pisemnego zawiadomienia o zmianie w zakresie stanu zatrudnienia, co też przy uwzględnieniu jednoznacznej treści § 19, z której to wynika, że w razie zawiadomienia o zmianach, o których mowa w § 18 ust. 1 pkt 2, zmiana wysokości podatku w formie karty podatkowej następuje poczynając od miesiąca, w którym zaszły okoliczności powodujące zmianę, implikuje stwierdzenie, że pomniejszenie podatku możliwe jest jedynie w sytuacji powiadomienia urzędu skarbowego o zmianie w terminie 7 dni od dnia powstania okoliczności powodującej zmianę. Zaniechanie w przedmiocie powiadomienia urzędu skarbowego może zatem nieść ze sobą negatywne skutki dla podatnika. Nie zachodzi też, jak słusznie organy podniosły w trakcie toczącego się postępowania, przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, jak wcześniej już zauważono, że pismo z dnia [...]r. wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu [...] r., a więc było ono znane, tak jak i okoliczność z niego wynikająca (ustanie stosunku pracy z dniem [...] r.), w dacie podjęcia przez organ pierwszej instancji spornej decyzji. Zatem nie można też mówić w stanie faktycznym sprawy o nowym dowodzie lub nowej okoliczności nieznanej organowi w dniu podejmowania decyzji. Nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia, czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadniać wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 2991/01, LEX nr 90459). Jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności) to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/04, LEX nr 171488). Wobec powyższego skonstatować należy, że stan faktyczny sprawy nie stwarzał możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 2 jak i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, podatnik prawidłowo pouczony w decyzji z dnia [...] r. o prawie do złożenia odwołania, winien z tej drogi prawnej skorzystać, gdyż jedynie ta droga umożliwiała mu pełną kontrolę legalności decyzji z dnia [...] r. Nawiązując do argumentu skarżącego podniesionego w piśmie procesowym z dnia [...] r., odnoszącego się do tezy, iż w przedmiocie wznowienia postępowania winien orzekać organ wyższego stopnia, stwierdzić trzeba, że dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia następuje tylko w razie, gdy przyczyną wznowienia postępowania jest działalność organu, który wydał w sprawie decyzję ostateczną. Będzie to miało miejsce, gdy na skutek działania lub zaniechania organu nastąpiła wadliwość postępowania wyliczona w art. 240 § 1, np. niezastosowanie przepisów o wyłączeniu pracownika lub organu; świadome dopuszczenie sfałszowanego dowodu; świadome niezawiadomienie strony lub jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania lub czynnościach tego postępowania. Podkreśla to NSA w wyroku z 3 października 1988 r. (II SA/ 165/88): "Jeżeli strona żąda wznowienia postępowania z tej przyczyny, że bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 4 Kpa), to organem właściwym do rozstrzygnięcia o tym żądaniu w myśl art. 150 § 2 Kpa jest organ wyższego stopnia tylko wówczas, gdy było to wynikiem zamierzonego działania organu prowadzącego poprzednie postępowanie w celu uniemożliwienia tej stronie wzięcia udziału w tym postępowaniu". W takim przypadku organ, który wydal decyzję w ostatniej instancji traci kompetencje w sprawie wznowienia postępowania na rzecz organu wyższego stopnia. W związku z tym, że zasadą jest właściwość organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji, orzekanie w sprawie przez organ wyższej instancji dopuszczalne jest tylko w razie, gdy wykaże się związek pomiędzy działaniem organu orzekającego w ostatniej instancji z podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania. Podkreśla to NSA w wyroku z 19 kwietnia 1984 r. (II SA 238/82; Gospodarka Administracja Państwowa 1987, Nr 6, str. 46): "1. Jeżeli z akt sprawy nie wynika, aby przyczyną wznowienia postępowania miała być działalność organu, który wydał decyzję – organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest ten organ (...) (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, UNIMEX, s. 935). Mając zatem na uwadze przywołane orzecznictwo NSA wraz ze stanowiskiem nauki, stwierdzić trzeba, że w stanie faktycznym nie zaszła przesłanka do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ wyższego stopnia, brak bowiem było przesłanki wznowieniowej (art. 240 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej). Tym samym zarzut skarżącego należało uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 Konwencji O Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisu zawierającego zakaz dyskryminacji, podnieść w ślad za organem drugiej instancji wypada, że odmowa uchylenia decyzji z dnia [...]r. z powodu braku stwierdzenia zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być potraktowana jako naruszenie zakazu dyskryminacji. W kontekście zaprezentowanej argumentacji Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. s. M. Łent s. D. Dudra as. sąd. E. Kruppik-Świetlicka