I SA/Ke 401/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia materiałów dowodowych oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) postanowieniem z [...] roku nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] r. nr [...]w przedmiocie odmowy A.E. sp. z o.o. Sp.k. (spółka), udostępnienia materiałów dowodowych przekazanych przez: - Prokuraturę Regionalną w R. Wydział I Ds. Przestępczości Gospodarczej z akt postępowania sygn. RP I Ds. 4.2016, - Prokuraturę Okręgową w O. Wydział I Śledczy z akt postępowania sygn. V Ds. 50/14, - Prokuraturę Okręgową w K. Wydział III Ds. Przestępczości Gospodarczej z akt prowadzonego śledztwa sygn. V Ds. 56/14/S. Dyrektor wskazał, że Naczelnik prowadzi postępowanie kontrolne w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr 123/2015 z dnia 30 grudnia 2015 r. wydanej dla A.E. sp. z o.o. Sp. k. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. Wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik postanowieniem z dnia 19 marca 2019 r.nr. 348000-CKK- 1.500.88.2017.20 włączył do akt sprawy materiał dowodowy tj.: - pismo z 1 marca 2019 r. nr Z-XVII-3-l 645/19/MW Centralnego Biura Śledczego Policji w R., - zarządzenie o wyrażeniu zgody na udostępnienie akt z 13 lutego 2019 r. wydane przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej, - kserokopie materiałów z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. akt RP I Ds.4.2016, tj. protokołu przesłuchania świadka K.Ć. z 3 czerwca 2015 r. oraz protokołu przesłuchania świadka Pani P.K. z 30 czerwca 2015 r. W treści zarządzenia z 13 lutego 2019 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. wyrażając zgodę na włączenie materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania świadka K.Ć. oraz protokołu przesłuchania świadka P.K. do akt sprawy zastrzegł, że wyłącza możliwość dalszego udostępnienia stronom postępowania przekazanych materiałów dowodowych. Nadto Dyrektor wskazał, że Naczelnik postanowieniem z dnia [...]znak: [...] włączył do akt sprawy materiał dowodowy, tj. zarządzenie o wyrażeniu zgody na wydanie kserokopii z akt śledztwa z 21 maja 2019 r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. Wydział I Śledczy wraz z załączonymi kserokopiami w postaci: postanowienia o przedstawieniu zarzutów P.W. z dnia 17 kwietnia 2015 r.; postanowienia o przedstawieniu zarzutów Ł.S. z dnia 17 kwietnia 2015 r.; postanowienia o przedstawieniu zarzutów K.W. z dnia 17 kwietnia 2015 r.; postanowienia o przedstawieniu zarzutów R.D.B. z dnia 17 kwietnia 2015 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego P.W. z dnia 22 kwietnia 2015 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego Ł.S. z dnia 22 kwietnia 2015 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego K.W. z dnia 22 kwietnia 2015 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego P.W. z dnia 23 kwietnia 2015 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego R.D.B. z dnia 24 listopada 2015 r. Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2019 r. znak: 348000-CKK-1.500.88.2017.30 uchylił dla strony jawność włączonych ww. postanowieniem protokołów przesłuchania świadków z uwagi na interes publiczny, którym jest ochrona, znajdujących się ww. protokołach, danych podmiotów oraz osób trzecich niebędących stroną postępowania i niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2019 r. znak: 348000-CKK- 1.500.88.2017.35 Naczelnik włączył do akt postępowania kontrolnego nr 348000-CKK-l.500.88.2017 materiał dowodowy, tj.: pismo z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. VI Ds. 56/14/S Prokuratury Okręgowej w K. Wydział III Ds. Przestępczości Gospodarczej; zarządzenie w przedmiocie udostępnienia akt sprawy i wykorzystania materiałów z dnia 9 lipca 2019 r. wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej Wydział III Ds. Przestępczości Gospodarczej w K. wraz z załączonymi kserokopiami w postaci protokołów przesłuchań świadków, które szczegółowo organ wymienił i opisał na str. 4 skarżonego postanowienia. W dniu 1 sierpnia 2019 r. Naczelnik postanowieniem znak: 348000-CKK- 1.500.88.2017.36 uchylił dla strony jawność włączonych ww. postanowieniem protokołów przesłuchania świadków z uwagi na interes publiczny, którym jest ochrona, znajdujących się w protokołach, danych podmiotów oraz osób trzecich niebędących stroną postępowania i niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania. Następnie Dyrektor podał, że w dniu 21 października 2019 r. do Naczelnika wpłynął wniosek spółki o ujawnienie materiałów przekazanych przez Prokuraturę w R., O. i K.. Naczelnik w dniu 3 grudnia 2019 r. wydał postanowienie, odmawiające spółce udostępnienia materiałów dowodowych przekazanych przez: Prokuraturę Regionalną w R. Wydział I Ds. Przestępczości Gospodarczej z akt postępowania sygn. RP I Ds. 4.2016, Prokuraturę Okręgową w O. Wydział I Śledczy z akt postępowania sygn. V Ds. 50/14 oraz Prokuraturę Okręgową w K. Wydział III Ds. Przestępczości Gospodarczej z akt prowadzonego śledztwa sygn. V Ds. 56/14/S. Dyrektor podniósł, że zdaniem Naczelnika nie można udostępnić stronie przedmiotowych materiałów z uwagi na interes publiczny, którym w przedmiotowej sprawie jest obowiązek ochrony informacji dotyczących prowadzonego i niezakończonego postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Rejonową w R. oraz z uwagi na ochronę danych podmiotów oraz osób trzecich niebędących stroną postępowania i niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika o odmowie udostępnienia materiałów dowodowych, o jakich mowa powyżej. Powołując się na treść art. art. 178 § 1 i 179 § 1 Ordynacja podatkowa wskazał, że uprawnienia wynikające z ww. przepisów są najszerszym prawem strony, co nie oznacza, że prawo to nie może zostać wyłączone w całości lub zawężone (a zatem wyłączone w części) poprzez wyeliminowanie przez organ poszczególnych części z tych uprawnień. Zasadnie zatem w realiach przedmiotowej sprawy Naczelnik odmówił spółce udostępnienia spornych dokumentów z akt sprawy powołując się na przesłankę w postaci interesu publicznego. Dyrektor przytoczył stanowisko prezentowane w orzecznictwie na podstawie którego zdefiniował i omówił pojęcie "interesu publicznego". Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że interesem publicznym w rozpoznawanej sprawie jest ochrona informacji dotyczących prowadzonych i niezakończonych postępowań przez poszczególne prokuratury oraz ochrona danych podmiotów oraz osób trzecich niebędących stroną postępowania i niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania. Organ wskazał, że stanowisko Prokuratury w kwestii udostępnienia materiałów ze śledztwa stronie zostało potwierdzone w piśmie z 15 lipca 2020 r. sygn. akt RP I Ds. 15.2019 Prokuratury Regionalnej w K., która obecnie prowadzi śledztwo zainicjowane przez Prokuraturę Regionalną w R. (sygn. akt RP I Ds. 4.2016). W piśmie Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. stwierdził, że zgodnie z zarządzeniem z 13 lutego 2013 r. nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające ujawnienie/zapoznanie się stron postępowania kontrolnego z protokołem przesłuchania K.Ć. i P.K.. Następnie podniósł, że Wydziale I ds. Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Regionalnej w R. prowadzone było śledztwo pod sygn. akt RP I Ds. 4.2016 o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego, które zostało przejęte przez Prokuraturę Regionalną w K.. Ponadto w Wydziale I Śledczym Prokuratury Okręgowej w O. prowadzone było śledztwo pod sygn. akt V Ds. 50/14, które zostało przekazane do Prokuratury Regionalnej we W., a w Wydziale III ds. Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej w K. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego. Zadaniem Dyrektora wagi zarzutów stawianych przez jednostki Prokuratury nie sposób bagatelizować i w ich kontekście należy interpretować istotę przesłanki interesu publicznego zabraniającego udostępnienia spornych dokumentów. Z kolei z akt sprawy wynika, że Prokuratura Okręgowa w O. wydała zarządzenie z 21 maja 2019 r., na podstawie którego udostępniono materiały z akt postępowania sygn. akt V Ds.50/14, tj. protokoły przesłuchań P.W., Ł.S., K.W., R.D.B. oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów P.W., Ł.S., K.W., R.D.B.. W treści ww. zarządzenia Prokurator wyraził zgodę na włączenie ww. materiału dowodowego do akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika wobec spółki A.E.. Dyrektor podniósł, że wobec wniosku strony Naczelnik wystąpił do Prokuratury Okręgowej w O. z zapytaniem, na jakim etapie znajduje się postępowanie przygotowawcze sygn. akt V.Ds.50/14 oraz czy w dalszym ciągu zachodzą przesłanki uniemożliwiające ujawnienie w treści gromadzonego materiału protokołów przesłuchań P.W., Ł.S., K.W., R.D.B. oraz postanowień o przedstawieniu zarzutów P.W., Ł.S., K.W., R.D.B.. W odpowiedzi Prokuratura Okręgowa w O. pismem z dnia 29 maja 2020 r. poinformowała Naczelnika o przekazaniu materiałów procesowych dotyczących wątków związanych z działalnością spółek O.T.&C. Sp. z o.o. oraz T.T.P. Sp. z o.o. sp. k. oraz materiałów przeciwko podejrzanym P.W., Ł.S., R.B., K.W. i innym, które zostały wyłączone z akt śledztwa o sygn. V Ds. 50/14 i dołączone do śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną we W. o sygn. akt RP II Ds. 2.2017. Dyrektor podniósł, że w piśmie z 22 lipca 2020 r. Prokuratura Regionalna we W. nie wyraziła zgody na udostępnienie wskazanych w ww. piśmie Naczelnika dokumentów w zakresie szerszym niż wynika to z zarządzenia z 21 maja 2019 r. Z kolei Prokuratura Okręgowa w K. wydała zarządzenie w dniu 9 lipca 2019 r., na podstawie którego udostępniono materiały z akt postępowania sygn. akt VI Ds.56/14/S, tj. protokoły przesłuchań K.K., J.S., P.O., M.G., K. B., M.L., T. B., M. K., L. G., A. B., S.R.. W treści zarządzenia Prokurator wyraził zgodę na włączenie ww. materiału dowodowego do akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec spółki A.E.. Wobec wniosku strony Naczelnik wystąpił do Prokuratury Okręgowej w K. pismem z 20 maja 2020 r. z zapytaniem - czy na obecnym etapie postępowania przygotowawczego sygn. akt VI.Ds.56/14/S możliwe jest udzielenie zgody przez Prokuratora na udostępnienie materiałów dowodowych, tj. protokołów przesłuchań ww. świadków, w zakresie szerszym niż wynika to z zarządzenia z 9 lipca 2019 r. - takim, które pozwoliłoby zapoznać spółkę A.E. z całością lub częścią tego, co wynika z przesłuchań ww. osób. W odpowiedzi z 3 czerwca 2020 r. Prokuratura Okręgowa w K. poinformowała, że na obecnym etapie zawieszonego postępowania sygn. akt VI Ds. 56/14 nie jest możliwym wyrażenie zgody na udostępnienie materiałów w zakresie szerszym niż wskazany w zarządzeniu z 9 lipca 2019 r., tj. ujawnienie treści przesłuchań przedstawicielom spółki A.E.. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji prawidłowo odmówił wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, uzasadniając to potrzebą ochrony interesu publicznego. Swoje stanowisko uzasadnił stwierdzając, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. udostępniając dokumenty zastrzegł konieczność ich wyłączenia z akt postępowania kontrolnego, w celu ochrony prawidłowego biegu postępowania karnego. Natomiast Prokuratorzy Prokuratury Okręgowej w O. i K. w wydanych zarządzeniach wyrazili zgodę wyłącznie na udostępnienie organowi pierwszej instancji wybranych materiałów dowodowych z prowadzonych postępowań. Podniósł, że poszczególne jednostki Prokuratur były pierwotnym właścicielem udostępnionych dokumentów, dlatego działanie Naczelnika, choć autonomiczne w swej istocie, było zależne od zgłoszonych zastrzeżeń. W takim stanie faktycznym uzasadnionym jest, że wola dysponenta materiałów o odmowie udostępnienia ich stronie postępowania kontrolnego oraz brak wyraźnej zgody na udostępnienie tychże materiałów ma dla organów podatkowych charakter wiążący. Jednocześnie wskazał, że w sprawie nie doszło do utajnienia danych osób, których dotyczyła czynność procesowa, a do ochrony treści tych czynności. Podniósł, że w tego rodzaju działaniach należy upatrywać ochrony interesu publicznego w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej. Ochrona tych wartości wynika bowiem z dobra prowadzonych śledztw przez Prokuraturę Regionalną w R., Prokuraturę Okręgową w O. oraz Prokuraturę Okręgową w K.. Naczelnik prawidłowo odmówił stronie udostępnienia spornych dokumentów z akt sprawy powołując się dodatkowo na dobro osób trzecich niebędących stroną postępowania i niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej, czyli na przesłankę w postaci interesu publicznego. Dokumenty te zawierały informacje o podmiotach trzecich, a że zostały włączone do akt sprawy w całości, a następnie też w całości z nich wyłączone, to umożliwienie stronie wglądu do nich w takim kształcie spowodowałoby naruszenie interesu publicznego. W interesie publicznym leży, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację. W konsekwencji w sprawie prawidłowo stwierdzono istnienie przesłanki ochrony interesu publicznego. Na poparcie przedstawionego stanowiska Dyrektor powołał się na poglądy i stanowisko prezentowane w orzecznictwie. W odniesieniu do zarzutu skarżącej, jakoby postanowienia organu ograniczały jej prawo do obrony Dyrektor wskazał, że skorzystanie przez organ pierwszej instancji z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Podniósł, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem kontrolnym, zatem oceny zasadności odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami należy dokonać przez pryzmat specyfiki postępowania kontrolnego. Przepis ten przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów) na prawa strony w konkretnej sprawie może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania i jego wyniku, nie zaś w ramach oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego udostępnienia podatnikowi określonego dokumentu czy jego części. Zatem zarzuty dotyczące braku możliwości oceny wpływu utajnionych materiałów na rozstrzygnięcie sprawy przez organ należało uznać, za przedwczesne. W konkluzji Dyrektora ocenił, że Naczelnik zasadnie odmówił skarżącej dostępu do materiałów dowodowych ze względu na interes publiczny rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Nadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 178, art. 179 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę umożliwienia wglądu do części akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz uznanie, że odmowa dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, 2. art. 179 § 1 i art. 293 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez błędne założenie, że naruszeniem interesu publicznego, przejawiającym się w złamaniu nakazu przestrzegania tajemnicy skarbowej, jest ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, 3. art. 120, art. 121, art. 123 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnioną odmowę możliwości zapoznania się z, dokumentami powodującą uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, 4. art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie pełnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na przyjęciu a priori braku znaczenia wyłączonych dokumentów dla postępowania podatkowego oraz braku wskazania jaki konkretnie interes publiczny - interes osób trzecich naruszyłoby ujawnienie wnioskowanych dokumentów, 5. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w postaci braku obiektywnej oceny i dokonaniu przez organy samodzielnej analizy okoliczności sprawy, bez udziału strony. Na wstępnie skarżąca opisała przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zasada jawności postępowania oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu doznają ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 179 § 2, 3 oraz art. 217 § 2 ww. ustawy odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżąca, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 wskazała, że "w przypadku zatem, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację." W ocenie skarżącej organ w uzasadnieniu postanowienia ogólnikowo stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wyłączone ze względu na interes publiczny i tajemnicę śledztwa. Strona podkreśliła, że organ w żaden sposób nie rozwinął, na czym w tej konkretnej sprawie ten "interes publiczny" polega. Oprócz tego, że protokół zawiera informacje dotyczące postępowania prowadzonego przez Prokuraturę i dlatego ujawnienie jej spowodowałoby naruszenie interesu publicznego, nie dowiedziała się nic. W opinii skarżącej od organu należało wymagać uzasadnienia jakie konkretnie informacje spowodowały naruszenie interesu publicznego i w jaki konkretnie sposób. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 963/17, skarżąca podkreśliła, że "samo hasłowe powołanie się na interes publiczny i tajemnicę śledztwa nie może być uznane za wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadnić swoje stanowisko, jeżeli tego nie dopełniają to naruszają art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W ocenie skarżąca brak właściwego uzasadnienia stanowiska organu ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu i tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Takie działanie organu narusza również zasadę praworządności. Według strony organy nienależycie uzasadniły wydane rozstrzygnięcia, czym naruszyły art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że organ ograniczył się do ogólnego opisania na czym polega pojęcie "interes publiczny" i zastosował przepisy art. 178 i art. 179 ww. ustawy bez odwołania się do konkretnych aspektów i informacji, danych z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności zatajenia przed skarżącą całości treści tych dokumentów. Następnie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16 wskazując, że "to, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii." Organ zaś nie odniósł się również do kwestii ewentualnego udostępnienia stronie zanonimizowanych dokumentów, czy też przyczyn niemożności zastosowania takiej konstrukcji. Powołując się na orzecznictwo strona wskazała, że zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Natomiast NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 644/19 wskazał, że: a) "wyłączeniu jawności dla strony powinno podlegać jedynie to co musi być utajnione z uwagi na przesłanki ustawowe, to co nie mieści się w tym zakresie powinno być dla strony jawne, b) jeśli istnieje możliwość okazania części dokumentu po jego anonimizacji obowiązkiem organu administracji jest dokonanie tej czynności i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia jawności, c) jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników, nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu." Zdaniem spółki organ wybiórczo potraktował decyzję i nie zbadał wszechstronnie stanowiącego podstawę jej materiału dowodowego. W opinii skarżącej organ ograniczył prawo strony do podjęcia takiego badania we własnym zakresie. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adoes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosaga podkreśliła, że podatnik powinien być zapoznany z dowodami pochodzącymi z tych postępowań w oparciu o które organ podejmuje decyzje. Skoro zostały one przeprowadzone w postępowaniu, w którym podatnik nie uczestniczył to był pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora z 21 sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z 3 grudnia 2019 r. odmawiające spółce A.E. udostępnienia materiałów dowodowych. Istotą sporu jest zatem ocena zasadności odmowy skarżącej spółce udostępnienia materiałów dowodowych w postaci przekazanych przez: - Prokuraturę Regionalną w R. Wydział I Ds. Przestępczości Gospodarczej z akt postępowania sygn. RP I Ds. 4.2016, - Prokuraturę Okręgową w O. Wydział I Śledczy z akt postępowania sygn. V Ds. 50/14, - Prokuraturę Okręgową w K. Wydział III Ds. Przestępczości Gospodarczej z akt prowadzonego śledztwa sygn. V Ds. 56/14/S. Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Stosownie natomiast do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów. Z analizy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. (por. J. Borkowski w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776). W niniejszej sprawie Sąd ocenia zgodność z prawem odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z uwagi na interes publiczny. Kognicja Sądu w tej sprawie ograniczona jest zatem do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w sprawie postanowienia wskazuje czym ten organ się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10). Organ odwoławczy odmowę wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, uzasadnił to potrzebą ochrony interesu publicznego w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na prowadzone śledztwa pod sygn. akt RP I Ds. 4.2016 o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego, które zostało przejęte przez Prokuraturę Regionalną w K. oraz śledztwa w Wydziale I Śledczym Prokuratury Okręgowej w O. pod sygn. akt V Ds. 50/14, które zostało przekazane do Prokuratury Regionalnej we W., a także postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego prowadzonego w Wydziale III ds. Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Okręgowej w K.. W ocenie skarżącej organ w uzasadnieniu postanowienia ogólnikowo stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wyłączone ze względu na interes publiczny i tajemnicę śledztwa. W żaden sposób nie rozwinął, na czym w tej konkretnej sprawie ten "interes publiczny" polega i jakie konkretnie informacje spowodowały naruszenie interesu publicznego i w jaki konkretnie sposób. Pojęcie "interesu publicznego" o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). W ocenie Sądu, brak udostępnienia materiałów szczegółowo wymienionych w części historycznej uzasadnienia wyroku, nie spowoduje szkody dla właściwie prowadzonego postępowania kontrolnego, a co w niniejszej sprawie najważniejsze - nie naruszy prawa strony do obrony. Mając na uwadze pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, organ ustalił występowania tej przesłanki, co miało oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Dlatego ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie kontrolne w danej sprawie było wyłączenie z akt sprawy ww. dokumentów, skoro ustalono na tle konkretnych okoliczności faktycznych, że przesłanka taka zachodzi. Dlatego organ wydając postanowienie w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany w uzasadnieniu przeprowadzić analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony tego postępowania dostępu do materiałów wyłączonych z akt sprawy. Dokonując wykładni art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze akcentowaną rzez organ specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy pewnych faktów i informacji, aby nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18). Skarżąca w skardze powołała się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydany w sprawie C -189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adoes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosaga podkreślając, że podatnik powinien być zapoznany z dowodami pochodzącymi z tych postępowań w oparciu o które organ podejmuje decyzje. Skoro zostały one przeprowadzone w postępowaniu, w którym podatnik nie uczestniczył to był pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ze wskazanego wyroku TSUE wynika zatem, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu (celem takim - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18 - jest m.in. dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej). Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Zatem wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżąca, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony informacji zawartych w przekazanych dokumentach, a także uzasadnione specyfiką postępowania kontrolnego. Odnosząc się do argumentacji skargi, że postanowienia organów ograniczyły prawo strony do obrony w postępowaniu podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony, co jednak nie oznacza samo w sobie o nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Postanowienie zapadło w postępowaniu kontrolnym a nie podatkowym, zatem oceny zasadności odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami należy dokonać przez pryzmat specyfiki postępowania kontrolnego. Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem ww. dokumentów z akt sprawy) na prawa strony skarżącej może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., nie zaś w ramach oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego udostępnienia podatnikowi określonego dokumentu, czy jego części w postępowaniu kontrolnym. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie pełnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na przyjęciu a priori braku znaczenia wyłączonych dokumentów dla postępowania podatkowego oraz braku wskazania jaki konkretnie interes publiczny - interes osób trzecich naruszyłoby ujawnienie wnioskowanych dokumentów. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie postanowienia w pełni odpowiada wskazanej normie prawnej i zawiera wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające z jednej strony zapoznanie się ze stanowiskiem organu, z drugiej - kontrolę sądowoadministracyjną rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił, w czym upatruje brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonym dokumencie dla prowadzonego w stosunku do strony skarżącej postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu postanowienia organy przytoczyły przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia: art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jak też wskazały okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazały dlaczego ww. dokumenty zostały utajnione. Organ wymienia rodzaj utajnionych danych i opisuje, a zatem wbrew zarzutom skargi nie sposób tych danych opisać bardziej szczegółowo, bez ujawnienia ich treści. Bardziej szczegółowe ich opisywanie musiałoby wprost prowadzić do ich ujawnienia. Ponadto specyfika postępowania kontrolnego powoduje, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dokumentami musi cechować się pewnym stopniem ogólności. Jest też oczywiste, że organ w tym przypadku może powołać się, jak w tym przypadku na ochronę informacji bez wskazywania konkretnie tych informacji, które utajnił. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że w sprawie istniały faktycznie istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć skarżącemu dostęp do informacji zawartych w przekazanych dokumentach przez Prokuratury w R., O. i K.. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R., Prokuraturę Okręgową w O. oraz Prokuraturę Okręgową w K.. Mimo, że organ podatkowy na mocy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do samodzielnej oceny przesłanki "interesu publicznego", to niemniej nie może zbagatelizować zarządzenia z 13 lutego 2019 r. Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R., zarządzenia z 21 maja 2019 r. Prokuratury Okręgowej w O. oraz zarządzenia z dnia 9 lipca 2019 r. Prokuratury Okręgowej w K. - w którym udostępniając dokumenty zastrzegli konieczność ich wyłączenia z akt postępowania kontrolnego, w celu ochrony prawidłowego biegu postępowania karnego. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie kontrolne jest poniekąd związany wolą dysponenta materiałów, które za zgodą Prokuratorów zostały włączone do akt tego postępowania. Powyższy aspekt jako element uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, był podnoszony przez organ i zasługuje w pełni na uznanie. Podobnie jak fakt, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 11 czerwca 2019 r. uchylił dla strony jawność włączonych postanowieniem z tej samej daty włączonych do akt sprawy materiał dowodowy, tj. zarządzenie o wyrażeniu zgody na wydanie kserokopii z akt śledztwa z 21 maja 2019 r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. Wydział I Śledczy wraz z załączonymi kserokopiami w postaci: postanowienia o przedstawieniu zarzutów P.W. z 17 kwietnia 2015 r.; postanowienia o przedstawieniu zarzutów Ł.S. z 17 kwietnia 2015 r.; postanowienia o przedstawieniu zarzutów K.W. z dnia 17 kwietnia 2015 r.; postanowienia o przedstawieniu zarzutów R.D.B. z 17 kwietnia 2015 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego P.W. z 22 kwietnia 2015 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego Ł.S. z 22 kwietnia 2015 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego K.W. z 22 kwietnia 2015 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego P.W. z 23 kwietnia 2015 r.; protokołu przesłuchania podejrzanego R.D.B. z 24 listopada 2015 r. Mimo to, strona wniosła w dniu 21 października 2019 r. o ujawnienie materiałów przekazanych przez Prokuraturę w R., O. i K.. W interesie ogólnym, była zatem ochrona prowadzonego śledztwa o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego, jak wskazuje organ podatkowy ochrona znajdujących się w tych protokołach, danych podmiotów oraz osób trzecich niebędących stroną postępowania i niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania. Ponadto należy podzielić argumentację organu, że wagi zarzutów stawianych przez Prokuratury nie sposób bagatelizować i w ich kontekście należy interpretować istotę przesłanki interesu publicznego zabraniającego udostępnienie spornego dokumentu. Dodatkową argumentacją przemawiającą za zasadnością odmowy udostępnienia spornych dokumentów, jest stanowisko Prokuratury Okręgowej w O. potwierdzone pismem z dnia 29 maja 2020 r. oraz Prokuratury Regionalnej we W. pismem z 22 lipca 2020 r. nadzorującej śledztwo o sygn. akt RP II Ds. 2.2017 do którego zostały przekazane materiały procesowe dotyczących wątków związanych z działalnością spółek O.T.&C. Sp. z o.o., T.T.P. Sp. z o.o. sp. k., materiałów przeciwko podejrzanym P.W., Ł.S., R.B., K.W. i innym. Prokuratura Regionalna we W. nie wyraziła bowiem zgody na udostępnienie ww. dokumentów w zakresie szerszym niż wynika to z zarządzenia z 21 maja 2019 r. Także Prokuratura Okręgowa w K. poinformowała pismem z 3 czerwca 2020 r., że na obecnym etapie zawieszonego postępowania sygn. akt VI Ds. 56/14 nie jest możliwym wyrażenie zgody na udostępnienie materiałów w zakresie szerszym niż wskazany w zarządzeniu z 9 lipca 2019 r., tj. ujawnienie treści przesłuchań K.K., J.S., P.O., M.G., K. B., M. L., T. B. M. K., L. G., A. B., S.R.. Prokuratura Okręgowa w K., która obecnie prowadzi śledztwo zainicjowane przez Prokuraturę Regionalną w R. (sygn. akt RP I Ds. 4.2016), również potwierdziła w piśmie z 15 lipca 2020 r., że zgodnie z zarządzeniem z 13 lutego 2013 r. nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające ujawnienie/zapoznanie się stron postępowania kontrolnego z protokołem przesłuchania K.Ć. i P.K.. Zdaniem Sądu potrzeba ochrony informacji zawartych w włączonych do postępowania kontrolnego dokumentach, tak jednoznacznie i konsekwentnie podnoszona przez Prokuratury w zarządzeniach i pismach kierowanych do organu pierwszej instancji, w postanowieniu tego organu z dnia 3 grudnia 2019 r. oraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w żadnym razie nie wyklucza możliwości rozpatrywania jej w kategoriach interesu publicznego. Tych ustaleń skarżąca w toku postępowania skutecznie nie podważyła. Okoliczności, które ustalił organ i które wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia były wystarczające do stwierdzenia, że odmowa umożliwienia zapoznania się przez skarżącą z przedmiotowymi dokumentami i zawartymi tam informacjami służyć będzie ochronie interesu publicznego. Wzgląd na szerszy kontekst praworządności i zaufania do sytemu stworzonego przez porządek prawny wprost prowadzi do konkluzji o wręcz niezbędności oceny takiej sytuacji także z punktu widzenia interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r. II FSK 3016/19). Takie zachowanie organu leży w interesie publicznym i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, uregulowanego w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16 i zarzuciła, że organ nie odniósł się również do kwestii ewentualnego udostępnienia stronie zanonimizowanych dokumentów, czy też przyczyn niemożności zastosowania takiej konstrukcji. Ponownie należy podkreślić, że odmowa udostępnienia stronie dokumentów, uzasadniona została koniecznością ochrony treści informacji dotyczących prowadzonych i niezakończonych postępowań przez poszczególne prokuratury oraz ochrona danych podmiotów oraz osób trzecich niebędących stroną postępowania i niepowiązanych bezpośrednio z przedmiotem prowadzonego postępowania. W sprawie chodzi bowiem o to, aby organ podatkowy prowadząc postępowanie wobec spółki A.E. nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom trzecim na ich identyfikację. Zatem by ochronić treść tych informacji należałoby zanonimizować cały dokument, który w takiej sytuacji straciłyby dla strony znaczenie dowodowe. Ponadto skarżąca wnosiła o udostępnienie, a nie o wydanie zanonimizowanego dokumentu. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.