I SA/Ol 803/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.),, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Ewa Grusza, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999r. oddala skargę . UZASADNIENIE Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" określono Spółce P za miesiące od marca do grudnia 1999 r. kwoty: zwrotu podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, nadpłaty podatku oraz zobowiązania podatkowego oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do sierpnia i za październik 1999 r. W związku z wniesionym odwołaniem od wyżej wymienionej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją "[...]" z dnia "[...]". utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu skargi złożonej na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem sygn. akt I SA/Ol 387/05 z dnia 18 stycznia 2006 r. uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując okoliczności, które wymagają wyjaśnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 380/06 z dnia 21 grudnia 2006 r. oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyżej wymienionego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu odwołania, decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]" roku uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" r. i umorzył postępowanie w sprawie (karty 11-14). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem "[...]" z dnia "[...]" r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" r. z uwagi na to, że wyżej wymieniona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999 roku została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa wart. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dniu "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję "[...]", w której stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia "[...]" r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w w decyzji "[...]" z dnia "[...]" roku w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 roku określił Spółce P nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 87.652 zł, zamiast deklarowanego zwrotu podatku w wysokości 32.479 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.714 zł. Wykazaną przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1999 roku kwotę zwrotu podatku w wysokości 32.479 zł Urząd Skarbowy przekazał w dniu 6 maja 1999 roku na rachunek Spółki P Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej decyzji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie Nr "[...]" z dnia "[...]" roku podał, że wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w dniu "[...]" roku bieg terminu przedawnienia za miesiąc marzec 1999 roku został przerwany i zgodnie ze zdaniem drugim art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, rozpoczął bieg na nowo od dnia "[...]" roku, tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z upływem 6 grudnia 2009 roku nastąpiłoby więc przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 1999 roku. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]" roku wynika, że zaległość za marzec 1999 roku w wysokości 32.479 zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za ten miesiąc została uregulowana: 1. z nadpłat określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Nr "[...]" z dnia "[...]" roku: - nadpłata za wrzesień 1999 roku w wysokości 5.868 zł z dnia 22.10.1999 roku została zaliczona na należność główną 5.065,80 zł i na odsetki za zwłokę 802,20 zł, - nadpłata za listopad 1999 roku w wysokości 2.890 zł z dnia 27.12.1999 roku została zaliczona na należność główną 2.354,40 zł i na odsetki za zwłokę 535,60 zł, - nadpłata za grudzień 1999 roku w wysokości 1.857 zł z dnia 25.01.2000 roku została zaliczona na należność główną 1.473,70 zł i na odsetki za zwłokę 383,30 zł, 2. w związku z zaliczeniem na zaległość kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 roku w wysokości 36.987,10 zł na należność główną 23.585,10 i na odsetki za zwłokę 13.402 zł (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]","[...]"). Z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało więc, że w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej "[...]" z dnia "[...]" roku zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za miesiąc marzec 1999 roku w wysokości 32.479 zł wygasło w całości. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na brzmienie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż skoro zobowiązanie podatkowe za marzec 1999 roku wygasło w całości de facto wskutek zapłaty, zatem nie mogło nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w decyzji "[...]" z dnia "[...]" , z uwagi na przedawnienie, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" roku i umorzył postępowanie w sprawie. W świetle powołanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych wywiedziono, iż Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję "[...]" z dnia "[...]" roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 roku, opartą na przepisach art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, które nie miały zastosowania, rażąco naruszył prawo, stąd też stwierdzono z urzędu jej nieważność w tej części. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku Nr "[...]" Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 3 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 247 § 1 tej ustawy i wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia "[...]" r. , nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazano, że w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał podstawy do wydania orzeczenia stwierdzającego nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" roku w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 roku. Stwierdził nieważność decyzji w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zatem nie mogło nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w pełni zatem podziela zajęte stanowisko w tym zakresie. Wskazano, iż jak wynika z odwołania, Pełnomocnik Strony kwestionuje, między innymi, prawidłowość rozstrzygnięcia, zarzucając zaskarżonej decyzji, że stwierdza ona nieważność tylko części (za marzec 1999 roku) decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" roku, którą umorzono prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 1999 roku. W ocenie Pełnomocnika takie działanie uchybia przepisom art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor izby Skarbowej podał, iż treść art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowi o miesięcznym rozliczaniu podatku od towarów i usług. W decyzji organu podatkowego Nr "[...]" z dnia "[...]" roku umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 1999 roku, zawartych było tyle odrębnych decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzygała. W ocenie organu odwoławczego zagadnienie dotyczące kwestii, czy w konkretnej sprawie należy wydać jedną, czy też kilka decyzji wymiarowych należy do zagadnień proceduralnych, niemniej skoro art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 tej ustawy, umożliwia Podatnikowi rozliczanie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, to każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy obowiązani są obliczać i wpłacać podatek, zaś organ podatkowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję (zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy), przy czym bez znaczenia dla jej prawidłowości jest, czy wyda za każdy okres odrębną decyzję, czy też w jednej decyzji zawartych zostanie kilka okresów rozliczeniowych. Wobec powyższego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej obejmującej okresy od marca do grudnia 1999 roku tylko w części, tj. za marzec 1999 roku, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie miało wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 121 i art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 3 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługiwały na uwzględnienie. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121 i art. 123§1 w zw. z art. 165§4 i art. 2000 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. DZ.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p., a także art. 247§1 O.p. W uzasadnieniu wskazano, że organ bagatelizuje wagę niespornych naruszeń prawa związanych z przeprowadzonym postępowaniem w trybie nadzwyczajnym, uznając, że skoro postępowanie zostało wszczęte z urzędu, a akta sprawy były kompletne, to uzasadnione było przekazanie stronie skarżącej postanowienia o jego wszczęciu oraz zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący uznał za nieprzekonywujące argumenty organu odwoławczego, iż w decyzji z "[...]" r. zawartych było tyle odrębnych decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzygała. Dyspozycja art. 247§1 O.p. w sposób jednoznaczny, zdaniem skarżącego, odnosi się do stwierdzenia nieważności decyzji, czyli do całości, a nie jej części. Zatem nie jest możliwe orzekanie co do nieważności części decyzji, bo w ocenie skarżącego decyzja stanowi pewną zamkniętą całość. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 i § 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z tym, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"., Nr "[...]", utrzymująca w mocy decyzję własną z "[...]". stwierdzającą nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"., Nr "[...]", w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999r. Do kognicji sądu administracyjnego należy sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sprawując taką kontrolę, sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej zwaną p.p.s.a.). Środki, jakie może stosować sąd administracyjny wymienione zostały w przepisach art. 145 - 150 ustawy p.p.s.a. Przepis art. 145 § 1 powołanej ustawy określa, kiedy sąd rozpoznając sprawę uchyli zaskarżoną decyzję lub postanowienie, stwierdzi ich nieważność bądź stwierdzi, że wydanie decyzji lub postanowienia nastąpiło z naruszeniem prawa. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy uchylenie decyzji lub postanowienia winno nastąpić w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z przesłanek wymienionych w tym przepisie mogłaby być brana pod uwagę przesłanka wymieniona w punkcie 4 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie wszczęto na podstawie postanowienia z "[...]". i w tym samym dniu sporządzono zawiadomienie o możliwości zapoznania się strony z zebranym w sprawie materiałem. Zarówno postanowienie jak i informacja o możliwości zapoznania się strony z zebranym w sprawie materiałem doręczone zostały stronie w tym samym dniu (stwierdzenie strony). Decyzja wydana została "[...]"., a zatem strona wiedziała o wszczęciu postępowania na ponad dwa tygodnie przez jego zakończeniem. Nie można zatem przyjąć, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wobec braku istnienia podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. należało rozważyć, czy w sprawie nie doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu do takiego naruszenia przepisów postępowania także nie doszło. Od momentu wszczęcia postępowania w sprawie nie dokonywano w sprawie żadnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Pomiędzy wszczęciem postępowania, zawiadomieniem strony o wszczęciu postępowania a jego zakończeniem przez wydanie decyzji strona miała pełną możliwość działania. Strona przed wydaniem decyzji powiadomiona została o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Zatem nie doszło do uchybienia przepisowi art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zresztą – podkreślić tu należy – że nawet uchybienie temu obowiązkowi nie zawsze musi być uznane za naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy musi wynikać z okoliczności sprawy i winien zostać wskazany przez stronę, niezależnie od tego, ze Sąd zbadałby to z urzędu. Jak wyżej podniesiono pomiędzy zawiadomieniem strony o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie a wydaniem decyzji upłynął dostateczny okres czasu, w którym strona mogła brać czynny udział w postępowaniu. Nie można zatem stwierdzić, iż doszło do naruszenia przepisu art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 248 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Organ dysponując aktami sprawy stwierdził, iż zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999r. W świetle powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej mógł wszcząć postępowanie z urzędu. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa także nie jest uzasadniony. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest podniesiony zarzut naruszenia przepisu art. 165 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania i od tej daty postępowanie toczyło się. Na marginesie zauważyć należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]". (k. 41-43 akt adm.) jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazuje przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie wymienia ona pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie przepisów może dotyczyć tylko przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przechodząc do kwestii możności stwierdzenia nieważności decyzji w części, należy stwierdzić, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług nie ma żadnych przeszkód do wydawania takich rozstrzygnięć. Okresem rozliczeniowym, zamkniętym, w podatku od towarów i usług jest okres miesięczny. W związku z tym, decyzja dotycząca kilku miesięcy, dotyczy jednocześnie kilku okresów rozliczeniowych. Zatem uchylenie decyzji obejmującej klika okresów rozliczeniowych w części dotyczącej jednego pełnego okresu rozliczeniowego nie może być traktowane jako naruszenie prawa. W decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych (miesięcy) każdy okres rozliczany jest indywidualnie. Uchylenie bądź stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej określonego, zamkniętego okresu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, nie może być traktowane jako naruszenie prawa. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.06.2010r. sygn. akt I FSK 1027/09. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że "Dopuszczalne jest bowiem wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące. W takim przypadku w treści rozstrzygnięcia, jak i w jej uzasadnieniu powinno znaleźć się określenie wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres). Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygniecie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku." Nie może zatem budzić wątpliwości, że decyzja uchylająca bądź stwierdzająca nieważność innej decyzji w części dotyczącej określonego miesiąca – w przypadku podatku VAT – nie narusza prawa. Trafne jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko raz. Skoro w sprawie niniejszej, za marzec 1999r. zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, to nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia zobowiązania. W rezultacie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.