III SA/Wa 1149/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007, 2008 r. oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS") decyzją z dnia [...] października 2012r., na podstawie art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1 i ust. 3, art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", określił Skarżącej – M. F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") za grudzień 2006r. oraz za poszczególne okresy 2007r. i 2008r. Według organu I instancji przeprowadzona u Skarżącej kontrola podatkowa i późniejsze postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania VAT za okres od grudnia 2006 do grudnia 2011r. wykazały, że Skarżąca nie rozliczyła obrotu w kwocie 244.353 zł i podatku należnego w kwocie 53.757 zł z tytułu sprzedaży lokalu użytkowego niemieszkalnego, położonego w W. przy ul. [...]. Skarżąca nie prowadziła ponadto ewidencji dla potrzeb VAT oraz nie wystawiła faktur VAT z tytułu otrzymanych zaliczek. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając: 1) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne uznanie, iż zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na określenie zobowiązań podatkowych w wysokościach wynikających z osnowy decyzji, 2) naruszenie art. 193 w związku z art. 181 O.p., poprzez odmówienie wiarygodności księgom podatkowym, podczas gdy w sposób rzeczywisty obrazują one stan zawartych w nich zapisów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na ustaleniach sprzecznych z tymi zapisami, 3) sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie przyjęcia, iż Skarżąca w grudniu 2006r. oraz w 2007r. otrzymała jakiekolwiek podlegające opodatkowaniu VAT zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokalu oraz, że winna była od otrzymywanych i wpłacanych przez nabywcę bezpośrednio na rachunek w banku kwot dokonywać naliczenia podatku, 4) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie kontroli podatkowej w W. SKA (zwanym dalej "W. SKA"), na okoliczność wykazania hipotetycznej wysokości środków jakie podmiot ten mógł przekazać Skarżącej w czerwcu 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2013r. uchylił powyższą decyzję NUS z dnia [...] października 2012r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2007r. w kwocie 43.410zł i określił je w wysokości 42.960 zł, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Na wstępie DIS zaznaczył, że w niniejszej sprawie dokonano zajęcia wierzytelności Skarżącej z rachunku bankowego, powiadamiając ją o tym fakcie przed upływem okresu 5 letniego przewidzianego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do przerwy biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Według DIS kwestią sporną w sprawie było to, czy wpłaty dokonywane przez W. SKA na rzecz Skarżącej stanowią opodatkowane VAT-em zaliczki na poczet dokonanej w dniu 15 września 2011r. dostawy lokalu mieszkalnego, położonego w W. przy ul. [...], w wykonaniu zawieranych uprzednio umów przedwstępnych sprzedaży tej nieruchomości zawartych z W. sp. z o.o. (komplementariuszem W. SKA) i dlaczego Skarżąca powinna wykazać i rozliczyć wynikający stąd podatek. DIS stanął na stanowisku, że każda kolejna, zawierana przez Skarżącą, umowa subsumowała skutki związane z wykonaniem umowy wcześniejszej. W umowie z dnia 26 października 2005r. z W. sp. z o.o. postanowiono o sposobie uiszczania zadatku i zadatek ten był uiszczany. Skarżąca poświadczyła w umowie z dnia 6 czerwca 2007r. z W. SKA przyjęcie kwoty 306.028,30zł, a na kwotę tę, co wynika z zeznań świadków, złożyły się także zobowiązania zapłacone zgodnie z ww. umową z dnia 26 października 2005r. oraz kwota, która została przekazana Skarżącej i jej mężowi do dnia 6 czerwca 2007r. Z kolei na mocy umowy zawartej w dniu 15 września 2011r. z W. sp. z o.o. wszelkie roszczenia sprzedających (Skarżącej) z tytułu umówionej ceny zostały zaspokojone. Ponadto z ww. umowy z dnia 26 października 2005r. wynikało, że przeniesienie własności przedmiotowego lokalu nastąpi na rzecz W. sp. z o.o. lub W. SKA. W ocenie DIS twierdzenie Skarżącej, że przedmiotowe wpłaty nie mogą zatem zostać opodatkowane, jako dokonywane przez różne podmioty, których roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej wygasały wskutek zwarcia kolejnych umów, było nieprawidłowe. Ponadto z akt sprawy wynikało wprost, że W. sp. z o.o. jest jedynym komplementariuszem W. SKA. Z uwagi więc na charakter powiązań prawnych i gospodarczych, DIS uznał zarzuty odwołania w względzie za chybione. DIS podkreślił przy tym, że Skarżąca, będąc podatnikiem VAT i prowadząc działalność gospodarczą skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowego lokalu w styczniu 2003r. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że dokonywane przez W. sp. z o.o. lub W. SKA wpłaty (do dnia 1 stycznia 2009r.) stanowią opodatkowane VAT-em zaliczki. DIS stwierdził ponadto, że organ I instancji określił Skarżącej nieprawidłową wartość podatku należnego za czerwiec 2007r. Ujawniona rozbieżność było wynikiem omyłkowego pominięcia kwoty 2.495,59zł, wpłaconej przez W. sp. z o.o. tytułem wykonania postanowień umowy z dnia 26 października 2005r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżącą wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się do zarzutów i twierdzeń podnoszonych przez Skarżącą w treści odwołania, 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne uznanie, iż zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w wysokości wskazanej w osnowie skarżonej decyzji, 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu odwoławczego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w zakresie przyjęcia, iż prawidłowe są ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi Skarżąca otrzymała w grudniu 2006r. oraz w 2007r. jakiekolwiek podlegające opodatkowaniu VAT zaliczki na poczet ceny sprzedaży przedmiotowego lokalu oraz, że od otrzymywanych i wpłacanych przez nabywcę bezpośrednio na rachunek banku kwot powinna była dokonać naliczenia i odprowadzenia VAT, pomimo, iż przeciwny wniosek wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału. Według Skarżącej organy podatkowe organ podatkowy nie wzięły pod uwagę i nie rozważyły w sposób prawidłowy skutków okoliczności, iż kolejne umowy przedwstępne oraz umowa sprzedaży przedmiotowego lokalu zawierane były z różnymi podmiotami, zaś zawarcie umowy przedwstępnej z nowym podmiotem oznacza rozwiązanie umowy z podmiotem poprzednim. Ponadto spłata kwot kredytu nie stanowiła zapłaty zaliczek na rzecz Skarżącej. W. SKA dokonywało spłaty własnych zobowiązań, ponieważ przystąpiła do długu Skarżącej z tytułu zaciągniętych pożyczek. Ponadto skoro rzeczywistym nabywcą przedmiotowej nieruchomości zostało W. sp. z o.o. , to wszelkie kwoty otrzymane od W. SKA nie mogą zostać uznane za zaliczki. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy - w szczególności - kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i "całkowicie dowolne uznanie, iż zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na określenie zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji", co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191O.p. Skarżąca podnosi także, że Organy podatkowe w trakcie postępowania odmówiły wiarygodności księgom podatkowym mimo, iż w sposób rzeczywisty obrazują stan zawartych w nim zapisów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co z kolei stanowi naruszenie art. 193 w związku z art. 181 O.p., a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na ustaleniach sprzecznych z tymi zapisami. W konsekwencji powyższych naruszeń, w ocenie Skarżącej, doszło do sprzeczności poczynionych przez organy ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie przyjęcia, iż Skarżąca w grudniu 2006r. oraz w 2007r. otrzymała jakiekolwiek podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zaliczki na poczet ceny sprzedaży lokalu oraz, że winna była od otrzymywanych i wpłacanych przez nabywcę bezpośrednio na rachunek w banku kwot dokonywać naliczenia tegoż podatku. Zauważyć należy, że Skarżąca nie sformułowała jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za zaskarżone okresy. Przy tak zakreślonych zarzutach skargi, obowiązkiem Sądu jest przede wszystkim zbadanie czy w sprawie w istocie doszło do wskazanych naruszeń natury procesowej i czy naruszenia te miały istotny wpływ na zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, zarówno analiza akt administracyjnych, jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy - wbrew twierdzeniom Skarżącej - pozwalają na stwierdzenie, że przeprowadzone przez Organy podatkowe postępowanie na okoliczność czy sporne umowami wpłaty mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe i nie narusza wskazanych przez Skarżącą zasad postępowania, a uzasadnienia zaskarżonych decyzji w pełni respektują standardy określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. I tak - zdaniem Sądu - z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że w dniu 26 października 2005r. Skarżąca (wraz z małżonkiem) zawarła z J. A. i M. H. (działającymi w imieniu i na rzecz W. Sp. z o.o.) przedwstępną umowę sprzedaży lokalu niemieszkalnego nr M02, położonego w W., przy ul. [...] . Z treści tej umowy (sporządzonej w formie aktu notarialnego - Rep. [...]) wynika, że strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży do dnia 30 listopada 2006r. oraz, że Skarżąca wraz z małżonkiem przeniosą własność tej nieruchomości wraz z udziałem wynoszącym 264/10000 części w prawie użytkowania wieczystego na rzecz W. Sp. z o.o. lub W. SKA. Z przywołanego aktu wynika również, że kupujący zapłaci Skarżącej (wraz z małżonkiem) kwotę 550.000 zł powiększoną o podatek od towarów i usług. Zadatek, w kwocie stanowiącej iloczyn 4.800 zł i ilości miesięcy, które upłyną do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, płatnych do dnia 27 każdego miesiąca stanowić będzie sumę kwoty należnej spółce pod firmą: B. S.A. z tytułu spłaty wierzytelności - kredytu obciążającego przedmiotową nieruchomość (wg ustalonego przez bank harmonogramu spłat i na rachunek tego banku) oraz pozostałej kwoty, która przeznaczona zostanie na obsługę wynajmowanego lokalu przez sprzedających, płatnej na rachunek wskazany przez sprzedających. Na mocy tego aktu ustalono także, że wydanie przedmiotu umowy nastąpi do dnia 3 listopada 2005r.. W oparciu o powyższe pomiędzy państwem F. a W. SKA została zawarta umowa użyczenia w/w lokalu, zaś w dniu 18 maja 2007r. Skarżąca wraz z mężem zawarli z B. ugodę na mocy której zobowiązali się spłacić swój dług w łącznej kwocie 243.971,70 zł. W dniu 18 maja 2007r. na mocy zawartej umowy do długu kredytowego przystąpiło W. SKA (reprezentowane przez W. Sp. z o.o.) i na tej podstawie zobowiązało się spłacić dług w sposób i w terminach określonych w w/w ugodzie. Z kolei w dniu 6 czerwca 2007r. Skarżąca (wraz z małżonkiem) zawarła z K. A. działającym w imieniu W. Sp. z o.o., która jest jedynym komplemntariuszem W. SKA, przedwstępną umowę sprzedaży w/w lokalu niemieszkalnego. Z treści tej umowy ( akt notarialny Rep. [...]) wynika, że strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży do dnia 31 stycznia 2008r., zaś wartość przedmiotu umowy stanowi kwota 550.000 zł, powiększona o podatek od towarów i usług a Skarżąca (wraz z mężem) potwierdzają, że otrzymali od kupującej spółki część przyszłej ceny w kwocie 306.028,30 zł i jej odbiór podpisaniem tej umowy kwitują. Na mocy powyższej umowy strony postanowiły, że reszta przyszłej ceny w kwocie 243.971,70 zł, odpowiadająca wysokości zadłużenia wobec B. S.A. z siedzibą w W., zostanie zapłacona przez kupującą spółkę bezpośrednio na konto Banku wierzyciela w kwotach i terminach wskazanych w ugodzie z dnia 18 maja 2007r. w nieprzekraczalnym terminie do dnia 18 maja 2009r. i w ten sposób roszczenie sprzedających o zapłatę zostanie zaspokojone, natomiast reszta ceny w kwocie 121.000 zł zostanie zapłacona w terminie do dnia 31 stycznia 2008r. Z akt postępowania wynika również, że w dniu 15 września 2011r. dokonali dostawy w/w lokalu na rzecz W. SKA. Co istotne, z treści tej umowy (akt notarialny Rep. [...].) wynika, że sprzedaż objęta tym aktem notarialnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a cena lokalu wraz z prawami związanymi z jego własnością wynosi 671.000 zł. Jednocześnie Skarżąca (wraz z mężem) oświadczyli, że ich roszczenie o zapłatę części ceny w wysokości 550.000 zł zostało zaspokojone w ten sposób, że kwota w wysokości 306.028,30 zł została zapłacona w dniu 6 czerwca 2007r. przy zawarciu umowy przedwstępnej, kwota 243.971,70 zł została zapłacona na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipotekami wpisanymi do księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowego lokalu, zaś obie w/w płatności w kwocie 550.000 zł dokonane przez W. SKA zostają zaliczone jako płatności dokonane przez W. Sp. z o.o. W związku z powyższym B. M. działający w imieniu W. Sp. z o.o. zobowiązał się do zapłaty na rzecz małżonków F. reszty umówionej ceny w kwocie 121.000 zł do dnia 19 września 2011r., która to płatność zostanie dokonana przelewem na wskazany przez sprzedających nr rachunku bankowego - przy czym wypłata ta nastąpi z depozytu notarialnego sporządzającej dokument Kancelarii Notarialnej, zgodnie z postanowieniami okazanego przy wypisie protokołu z przyjęcia pieniędzy na przechowanie (rep. [...]). Jednocześnie strony tej umowy zgodnie oświadczyły, że wydanie lokalu niemieszkalnego M02 W. Sp. z o.o. już nastąpiło. W ocenie Sądu, w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zapisów zawartych w powołanych umowach przedwstępnych jest bezspornym, że umowy te przewidywały przyjęcie zadatku w kwocie stanowiącej iloczyn 4.800 zł i ilości miesięcy, które upłyną do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, płatnych do dnia 27 każdego miesiąca, który to zadatek stanowić będzie sumę kwoty należnej spółce pod firmą: B. S.A. z tytułu spłaty wierzytelności - kredytu obciążającego przedmiotową nieruchomość wg ustalonego przez bank harmonogramu spłat i na rachunek tego banku oraz pozostałej kwoty, która przeznaczona zostanie na obsługę wynajmowanego lokalu przez sprzedających, płatnej na rachunek wskazany przez sprzedających (§ 4 lit. a umowy z dnia 27 października 2005r.), natomiast pozostała część umówionej kwoty miała zostać zapłacona w terminie wskazanym przy zawarciu umowy ostatecznej. Wskazane umowy potwierdzały również fakt przyjęcia określonej kwoty przed zawarciem właściwej umowy, gdyż M. i M. F. potwierdzili, że otrzymali od kupującej spółki część przyszłej ceny w kwocie 306.028,30 zł i pokwitowali jej odbiór poprzez fakt podpisania tej umowy (co wynika wprost z § 4 pkt 1 umowy z dnia 6 czerwca 2007r.). Pozostała część przyszłej ceny w kwocie 243.971,70 zł, odpowiadająca wysokości zadłużenia wobec B. S.A. z siedzibą w W., miała zaś zostać zapłacona przez kupującą spółkę bezpośrednio na konto Banku wierzyciela w kwotach i terminach wskazanych w ugodzie z dnia 18 maja 2007r. w nieprzekraczalnym terminie do dnia 18 maja 2009r. i w ten sposób roszczenie sprzedających o zapłatę miało zostać zaspokojone. Przywołane wyżej umowy potwierdzały też fakt dokonywania określonych wpłat na poczet rozliczenia ceny sprzedaży, gdyż Skarżąca wraz z mężem oświadczyli, że ich roszczenie o zapłatę części ceny w wysokości 550.000 zł zostały zaspokojone w ten sposób, że kwota w wysokości 306.028,30 zł została zapłacona w dniu 6 czerwca 2007r. przy zawarciu umowy przedwstępnej, zaś kwota 243.971,70 zł została zapłacona na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipotekami wpisanymi do księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowego lokalu. Obie wskazane płatności w łącznej kwocie 550.000 zł dokonane przez W. SKA zostały zaliczone jako płatności dokonane przez W. Sp. z o.o. (co wynika z § 3 pkt 1 umowy z dnia 15 września 2011r.). W świetle powyższych ustaleń przyjąć należy za Organami, że analiza powyższych zapisów wskazuje, że do dnia zawarcia umowy ostatecznej wszystkie roszczenia sprzedających z tytułu umówionej ceny 550.000 zł zostały zaspokojone oraz, że wszystkie wpłaty dokonane wcześniej przez W. SKA zostały uznane jako wpłaty dokonane przez W. Sp. z o.o. (z treści umowy z dnia 15 września 2011r., Rep. [...] wynika, że do umowy przedwstępnej zawartej w dniu 6 czerwca 2007r. pomiędzy małżeństwem F. a W. SKA został sporządzony aneks - akt notarialny z dnia 15 września 2011r., Rep. [...], zawierający oświadczenia, na mocy których jako strona kupująca w miejsce W. SKA została wskazana W. Sp. z o.o., na co sprzedający wyrazili zgodę). Zważywszy na powyższy stan faktyczny, twierdzenia zawarte w skardze o tym, że dokonywane w związku z w/w umowami wpłaty nie mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zaliczki, uznać należy za nieuzasadnione. Każda bowiem kolejna umowa subsumowała skutki związane z wykonaniem umowy wcześniejszej. Skoro w umowie z dnia 27 października 2005r. (z W. Sp. z o.o.) postanowiono o sposobie uiszczania zadatku, i zadatek ten (co wynika z załączonych do akt sprawy wyciągów i zestawień) był uiszczany, a Skarżąca poświadczyła w umowie z dnia 6 czerwca 2007r. (zawartej z W. SKA) przyjęcie kwoty 306.028,30 zł, na którą to kwotę złożyły się także zobowiązania zapłacone zgodnie z umową z dnia 25 października 2005r. oraz kwota, która została przekazana Skarżącej (i jej małżonkowi) do dnia 6 czerwca 2007r., i jeżeli na mocy umowy zawartej w dniu 15 września 2011r. (z W. Sp. z o.o.) wszelkie roszczenia sprzedających z tytułu umówionej ceny 550.000 zł zostały zaspokojone w sposób tam opisany (a więc także poprzez przyjęcie kwoty 306.028,30 zł), a także jeżeli z umowy z dnia 27 października 2005r. wynikało, że przeniesienie własności lokalu M02 przy ul. [...] w W. nastąpi na rzecz W. Sp. z o.o. lub W. SKA (który to warunek został spełniony -W. Sp. z o.o. jest jedynym komplementariuszem W. SKA), to tym twierdzenia Skarżącej, że dokonane wpłaty nie mogą zostać opodatkowane, jako dokonywane przez różne podmioty, których roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej wygasały wskutek zwarcia kolejnych umów, należy uznać za chybione. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy, są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej w dniu 27 października 2005r. i w dniu 6 czerwca 2007r. stan prawny dotyczący opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości (w tym w/w lokalu) regulował przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami: 1) zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (z zastrzeżeniem pkt 10), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze; 2) przez towary używane, o których mowa wyżej rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Ponieważ z ustalonego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego wynika, że Skarżąca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadząc działalność gospodarczą skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem tego lokalu w styczniu 2003r. (na podstawie faktury nr 0814/02/FVS z dnia 23 grudnia 2002r. wystawionej przez J. Sp. z o.o. , W., [...], NIP [...]), to tym samym przyjąć należy, że wymienione w przepisie zwolnienie (za okres od momentu "przyjęcia" spornych kwot do dnia 1 stycznia 2009r., tj. zmiany przepisów dotyczących opodatkowania dostaw nieruchomości) jej nie dotyczy. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2009r. -"zwalnia się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata". W świetle powyższego przyjąć należy za Organem, że dokonywane przez W. Sp. z o.o. lub W. SKA wpłaty (do dnia 1 stycznia 2009r.) stanowią opodatkowane podatkiem od towarów i usług zaliczki. Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 w/w ustawy jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również - zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy, kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Analiza treści zawieranych umów i powiązań prawnych pomiędzy W. Sp. z o.o. i W. SKA prowadzi do wniosku, że w wyniku zawarcia umowy wstępnej sprzedaży w/w lokalu Skarżąca przyjęła bezpośrednio lub pośrednio (wskutek wpłat dokonywanych na rzecz lub w Jej imieniu) związane z tym faktem zaliczki, których nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług. Nie mają przy tym znaczenia, w ocenie Sądu, podnoszone w skardze okoliczności dokonywanych wpłat. tj. że dokonywane były przez W. SKA na podstawie zawartej w dniu 18 maja 2007r. umowy przystąpienia do długu Skarżącej (wraz z małżonkiem). Istota umownego przystąpienia do długu polega na tym, że osoba trzecia staje się dłużnikiem solidarnym z chwilą przystąpienia i od tego momentu należy do niej stosować przepisy kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W związku z tym wierzyciel będzie mógł żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwolni pozostałych (por. art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm. – zwanej dalej "k.c."). W sytuacji zatem, kiedy jeden z dłużników solidarnych spełni świadczenie na rzecz wierzyciela, to w myśl przepisu art. 376 § 1 k.c., treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego będzie rozstrzygała o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych, przy czym ustalenie zakresu roszczeń regresowych obok świadczenia głównego obejmuje także świadczenia uboczne. Treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego opisuje umowa zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2007r., Rep. [...] i potwierdza ją treść umowy z dnia 15 września 2011 r., Rep. [...]. Z umów zawartej w dniu 6 czerwca 2007r. wynika, że M. i M. F. potwierdzają, że otrzymali od kupującej spółki część przyszłej ceny w kwocie 306.028,30 zł i jej odbiór podpisaniem tej umowy kwitują (§ 4 pkt 1) i że pozostała część przyszłej ceny w kwocie 243.971,70 zł, odpowiadająca wysokości zadłużenia wobec B. S.A. z siedzibą w Warszawie, zostanie zapłacona przez kupującą spółkę bezpośrednio na konto Banku wierzyciela w kwotach i terminach wskazanych w ugodzie z dnia 18 maja 2007r. w nieprzekraczalnym terminie do dnia 18 maja 2009r. i w ten sposób roszczenie sprzedających o zapłatę tej części zostanie zaspokojone (§ 4 pkt 2) Z umowy z dnia 15 września 2011r. wynika zaś, że M. i M. F. oświadczają, że ich roszczenie o zapłatę części ceny w wysokości 550.000 zł zostały zaspokojone w ten sposób, że kwota w wysokości 306.028,30 zł została zapłacona w dniu 6 czerwca 2007r. przy zawarciu umowy przedwstępnej, kwota 243.971,70 zł została zapłacona na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipotekami wpisanymi do księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowego lokalu, obie w/w płatności w łącznej kwocie 550.000 zł dokonane przez W. SKA zostają zaliczone jako płatności dokonane przez W. Sp. z o.o. (§ 3 pkt 1 umowy z dnia 15 września 2011r.). W tym miejscu podnieść należy, że przystępujący do długu odpowiada za dług całym swoim majątkiem i spłaca zadłużenie jak swoje własne, ale pozostaje jednak wzajemne rozliczenie współdłużników (roszczenie regresowe) po zaspokojeniu wierzyciela. To zaś reguluje konkretny stosunek prawny łączący te podmioty, a jeżeli nic takiego nie wynika z zawartych umów dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zawsze więc przystąpienie osoby trzeciej do istniejącego długu pozostaje ekwiwalentne. W realiach sprawy ekwiwalentność polegała na tym, że W. SKA spłacając dług Skarżącej zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 6 czerwca 2007r. jednocześnie spłacała swoje zobowiązania z tytułu pozostałej do zapłaty (równowartej wysokości długu) ceny nabycia lokalu niemieszkalnego nr M02, położonego w W., przy ul. [...] od Skarżącej. Po uiszczeniu tej kwoty wygasały roszczenia Skarżącej o zapłatę tej części ceny za w/w nieruchomość. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę i nie rozważył w sposób prawidłowy skutków okoliczności, iż kolejne umowy przedwstępne oraz umowa sprzedaży lokalu zawierane były z różnymi podmiotami. Ponieważ zarzut ten łączy się także z zarzutem niedostatecznego wyjaśnienia powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, Sąd stwierdza, w pierwszej kolejności, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji w sposób szczegółowy wyjaśniają motywy, jakimi kierował się Organ przyjmując stanowisko, że "kolejne umowy podtrzymywały skutki umów wcześniejszych". Dlatego nie może podzielić opinii Skarżącej o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § O.p. Jednocześnie Sąd stwierdza, że jeżeli uzasadnienie decyzji zawiera wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez przedstawionych przez stronę, nie może stanowić o wadliwości decyzji i uzasadniać twierdzenia, że decyzja taka nie posiada uzasadnienia, gdyż uzasadnienie organu odwoławczego nie może stanowić "rozprawę" polemiczną z tezami odwołania. Organ obowiązany jest bowiem w sposób wyraźny przedstawić swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnić, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia (por. dla przykładu: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt III SA/Wr 70/10). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz jej uzasadnienie powyższym wymogom odpowiada. Jednocześnie - odnosząc się do meritum stanowiska Organu - Sąd stwierdza poprawność wyprowadzonych przez Organ wniosków w zakresie skutków prawnych poszczególnych umów, w tym w szczególności "umów wcześniejszych". Jeżeli bowiem z umowy z dnia 27 października 2005r. wynikało, że przeniesienie własności lokalu M02 przy ul. [...] w W. nastąpi na rzecz W. Sp. z o.o. lub W. SKA, i doszło do przeniesienia własności na jeden z tych podmiotów, przy czym do umowy przedwstępnej zawartej w dniu 6 czerwca 2007r. pomiędzy Skarżącą (i jej mężem) a W. SKA został sporządzony aneks (akt notarialny z dnia 15 września 2011r.. Rep. [...]), zawierający oświadczenia na mocy których jako strona kupująca w miejsce W. SKA została wskazana W. Sp. z o.o., na co Skarżąca (wraz z mężem) wyraziła zgodę, to twierdzenia Skarżącej, że każda z trzech w/w umów zawarta była z zupełnie innym podmiotem i nie dochodziło do zawarcia umowy przyrzeczonej oraz, że w związku z tym jakiekolwiek dokonane wpłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe. W świetle przedstawionych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące, w szczególności, nieprawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez Organy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów są nieuprawnione. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu, Organy ze szczególną wnikliwością dokonały analizy poszczególnych umów, właściwie je oceniły i prawidłowo dokonały subsumcji obowiązujących przepisów prawnych, co skutkuje określonym w zaskarżonej decyzji zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, nie dopatrując się także innych uchybień i naruszeń, które Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu przy badaniu niniejszej sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddali