I SA/Ke 620/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2010r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oddala skargę. UZASADNIENIE 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]., nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...]określającą Z. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2005r. w kwocie 11.367 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do prowadzonej przez Z. B. działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Z. B., wszczęte z urzędu zostało postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2003r. do grudnia 2005r. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, iż strona zawyżyła w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2005r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 4.660 zł. Nieprawidłowość ta była wynikiem: - zaniżenia podatku należnego o kwotę 788 zł z tytułu przekazania w grudniu 2004r. towarów na cele reprezentacji i reklamy, - zawyżenia kwoty podatku naliczonego o 2.772 zł z tytułu rozliczenia faktury z dnia 31 stycznia 2005r., Nr 17/01/2005 za wykonanie projektu dokumentacji komputerowej oraz - zawyżenia kwoty nadwyżki podatku VAT przeniesionej z poprzedniego okresu rozliczeniowego – z grudnia 2004r. 1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że dla stanu prawnego niniejszej sprawie właściwe są unormowania ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy powołał przy tym treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i ust.3 tej ustawy. Wyjaśnił, że opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów, podlega wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika, towarów należących do jego przedsiębiorstwa, także w formie prezentów przekraczających małą wartość, na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów z wyjątkami przewidzianymi w ustawie. Nie dotyczy to natomiast nieodpłatnego przekazania m. in. prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W świetle powyższego organ uznał, że nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów nie będących prezentami o małej wartości czy próbkami na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą należy więc uznać za odpłatną dostawę towarów. 1.4 Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Z. B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzone przez niego Przedsiębiorstwo Z. B. umiejscowione jest w Biurze Handlowym w K. oraz w Punkcie Sprzedaży Prasy w K.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w grudniu 2004r. na fundusz reprezentacyjny firmy podatnik przekazał z magazynu prowadzonego przez siebie Przedsiębiorstwa na rzecz 25 osób, tj. aktualnych i potencjalnych klientów, towary, takie jak: zestawy startowe Mini Simplus 30 + 30 (5 sztuk) oraz telefony komórkowe ALCATEL 301 (20 sztuk), na łączną wartość 3.753 zł, co dokumentuje rozliczenie magazynowe RW nr 01/04, wystawione w dniu 31 grudnia 2004r. i ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. pod pozycją 1107 jako rozchód wewnętrzny towarów. Towary te stanowiły produkty zakupione uprzednio przez Z. B. jako towary handlowe, przy nabyciu których strona dokonała odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z zakupów tych przedmiotów, co wynika z treści protokołu z kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatnika z dnia 6 października 2008r. 1.5 W związku z czynnością przekazania towarów na cele reprezentacji strona nie wystawiła faktury VAT w grudniu 2004r. ani w styczniu 2005r. W rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych odrębnie dla Punktu Sprzedaży Prasy i dla Biura Handlowego nie zaewidencjonowała tego przekazania, a także podatku należnego z tego tytułu. Kwota podatku należnego nie została również wykazana w deklaracjach VAT - 7 za ww. miesiące. 1.6 Biorąc pod uwagę fakt przekazania przez stronę towarów na cele reprezentacji prowadzonego Przedsiębiorstwa Z. B. organ podkreślił, że powstanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu uzależnione jest od wartości przekazywanego towaru. W świetle przepisu art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT przekazane przez stronę w grudniu 2004r. na cele reprezentacji prowadzonej firmy 5 sztuk zestawów startowych Mini Simplus 30+30 stanowią prezenty o małej wartości. Łączna wartość zestawu wręczonego jednej osobie nie przekraczała w roku podatkowym kwoty 50 zł. Jak wynika bowiem z protokołu z kontroli z dnia 6 października 2008r. cena nabycia netto przedmiotowych zestawów startowych wynosiła 34 zł i zostały one przekazane pięciu osobom (po 1 sztuce), o czym świadczą dane zawarte w załączonym do rozliczenia magazynowego RW nr 01/04 z dnia 31 grudnia 2004r. zestawieniu osób obdarowanych w 2004r. 1.7 Zatem przekazanie ww. przedmiotów w ramach reprezentacji firmy Przedsiębiorstwo Z. B. nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towary te mieszczą się bowiem w zakresie pojęcia prezentu o małej wartości, który jest przekazywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na potrzeby tej działalności. W związku z tym podatnik nie miał obowiązku naliczenia podatku należnego z uwagi na wydanie tych towarów na potrzeby reprezentacji firmy, mimo że na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Prawo to nie zostało zakwestionowane w toku postępowania. 1.8 Natomiast przekazanie w grudniu 2004r. przez Z. B. na potrzeby reprezentacji firmy 20 sztuk telefonów komórkowych ALCATEL 301 o wartości netto 179,15 zł każdy, które nie stanowią prezentów o małej wartości w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 powołanej ustawy. Zatem przekazanie ww. towarów powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną w celu obliczenia podatku należnego. Obowiązek wystawienia tego rodzaju faktury wynika wprost z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Niedopełnienie tego obowiązku i fakt niewystawienia faktury wewnętrznej powoduje w świetle art. 19 ust. 4 ustawy VAT, że obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności powstał w siódmym dniu od wydania towarów na cele reprezentacji, tj. w dniu 7 stycznia 2005r., a nie w dniu wydania towaru, co wskazała strona. 1.9 W przypadku czynności przekazania przez podatnika towarów na cele reprezentacji lub reklamy, niebędących prezentami o małej wartości, podstawą opodatkowania jest jednostkowa cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy cena nabycia nie istnieje, jednostkowy koszt wytworzenia określony w momencie przekazywania, dostawy tych towarów, co wynika z treści przepisu art. 29 ust. 10 ustawy o VAT. Do wyliczenia wartości telefonów komórkowych ALCATEL 301, stanowiącej podstawę do określenia podstawy opodatkowania z tytułu przekazania w grudniu 2004r. tych towarów na cele reprezentacji, przyjęto cenę netto towaru (cenę nabycia) w kwocie 179,15 zł, wynikającą z faktury zakupu z dnia 28 stycznia 2004r., Nr 0004SB/04 wystawionej na rzecz Z. B. przez T. P. J. D. S., K. (protokół z kontroli z dnia 6 października 2008r.). Łączna wartość netto 20 sztuk telefonów komórkowych ALCATEL 301 ustalona według cen nabycia wynosi 3.583 zł. 1.10 Mając na względzie powołane argumenty organ wskazał, że w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2005r. powinny zostać uwzględnione: podstawa opodatkowania w kwocie 3.583 zł oraz podatek należny VAT 22% w wysokości 788 zł z tytułu przekazania w grudniu 2004r., w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, towarów na cele reprezentacji firmy. Przy tego rodzaju czynnościach objętych opodatkowaniem w zakresie podatku VAT właściwa jest bowiem stawka podatku stosowana przy sprzedaży danych towarów, wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 1.11 Organ wyjaśnił także, że na rozliczenie podatku od towarów i usług w styczniu 2005r. wpływ ma także kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego, czyli z grudnia 2004r. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...]określił za grudzień 2004r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w styczniu 2005r. w wysokości 4.689 zł, zmniejszając tym samym rozliczenie dokonane przez stronę w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2004r. o kwotę 1.100 zł. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]która stała się prawomocna. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucając błędne zastosowanie przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, wniósł o uchylenie decyzji. 2.2 W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że organy ustaliły podstawę opodatkowania obrotu w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika z tytułu przekazanych nieodpłatnie artykułów reklamowych i podatek od tego obrotu w wysokości 788 zł, uznając, że podatnik w grudniu 2004r. przekazał towary na potrzeby reklamy i reprezentacji. Wydanie tych towarów zostało udokumentowane przez podatnika dowodem RW (rozchód wewnętrzny) z grudnia 2004r. W aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na wydanie towarów w dacie późniejszej niż oznaczona we wskazanym dowodzie. Podatnik nie wystawił faktury dokumentującej obrót. W kolejnych miesiącach organy określały wysokość podatku stanowiącego zobowiązanie podatkowe lub do przeniesienia na następny miesiąc z uwzględnieniem kwoty przenoszonej ze stycznia 2005r. 2.3 Skarżący powołał treść art. 19 ust. 1 i 4 ustawy VAT. Podniósł, że określając powinności podatników w zakresie wystawiania faktur (art. 106), ustawodawca nie nałożył na nich obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych w przypadku nieodpłatnego przekazywania towarów, jak to np. uczynił w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust. 7). Zdaniem strony, przyjąć należy jedyną poprawną wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 4, stanowiąc normę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zdarzenia, do którego stosuje się przepisy ustawy, gdy zaś podatnik wystawi fakturę - nie później niż 7 dnia od tego zdarzenia - obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury (przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego). Gdy jednak podatnik faktury nie wystawi, choćby był do tego zobowiązany, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1, tj. w dacie zdarzenia, a nie jak uzasadniają organy podatkowe, 7 dnia po zdarzeniu. Powyższe każe sądzić, zdaniem skarżącego, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa, tj. art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 106 ust. 1, 2 i 7 ustawy VAT. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3.2 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 106 ust. 2 ustawy VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób wskazany w w/ wym przepisie. 4.2 Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 4.3 Istotą sporu pomiędzy stronami jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wobec podjętej przez podatnika w grudniu 2004r. czynności przekazania na cele reprezentacji (reklamy) 20 sztuk telefonów komórkowych ALCATEL 301 o pojedynczej wartości netto 179,15 zł. Istotnym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest, że fakt dokonania powyższej czynności nie jest sporny a nadto wynika z dokumentów księgowych firmy. Nie było też objęte sporem, że czynność taka jak prawidłowo ustalił organ podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz>U. 2004.54.535 ze zm.) dalej u.p.t.u. 4.4 Konsekwencją prawidłowego wskazania, że w/ wym czynność wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jest ustalenie, że podatnik miał obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej. Wynika to wprost z treści art. 106 ust 7 u.p.t.u. Stanowi on bowiem, że w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust 2 (....) wystawiane są faktury wewnętrzne (...). 4.5 Podatnik wskazał , że dla czynności tej faktury wewnętrznej nie wystawił, która to okoliczność doprowadziła do sporu z organem podatkowym o moment powstania obowiązku podatkowego. Zasadą przyjętą przez ustawodawcę jest , że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżonymi wyjątkami (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Najistotniejszym wyjątkiem od tej zasady jest powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą , obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Skoro jak wskazano wyżej dla czynności przekazania telefonów podatnik mimo obowiązku nałożonego ustawą , faktury nie wystawił to należy rozważyć z jaką chwilą w świetle cytowanego art. 19 ust. 4 u.p.t.u. powstanie obowiązek podatkowy. Prawidłowo organ w tym zakresie wskazał, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie 7-go dnia od daty dokonania czynności. Poprawność tego stanowiska potwierdza tak literatura ( np. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Komentarz LEX 2010), jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. I FSK 47/06 LEX nr 234945). Rozwiązanie takie co do zasady zgodnie jest z VI Dyrektywą Rady, która w art. 10 ust. 2 stanowi, że w drodze wyjątku od zasady, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi , państwa członkowskie dla niektórych transakcji mogą postanowić, że obowiązek podatkowy powstanie z datą wystawienia faktury , a w przypadku, kiedy faktura nie jest wystawiona, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego. 4.7 Skoro zatem przedmiotowa czynność dokonana została w dniu 31.XII.2004r. ((rozliczenie magazynowe RW nr 01/04) , to obowiązek podatkowy jak prawidłowo wskazał organ powstał w miesiącu styczniu 2005r. co oznacza, że nie doszło w sprawie do naruszenia prawa materialnego. W pozostałym niekwestionowanym przez stronę zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie również odpowiada prawu co skutkowało oddaleniem skargi. 4.8 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.