I SA/Wr 1046/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A. S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 10.083,00 zł (dziesięć tysięcy osiemdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r., nr [...], określającej "A" SA ( Skarżącej) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 13.400.299 zł. Organ I Instancji- Dyrektor UKS we W. decyzją z [...] r., nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług skorygował rozliczenie Spółki za styczeń 2005 r. w ten sposób, że uwzględnił zwiększenie podatku naliczonego o 219.034 zł, wyłączone z rozliczenia w ramach podatku naliczonego za okres od maja do grudnia 2004 r. W związku z tym, że podatek ten, jako niepodlegającego odliczeniu w 2004 r. stanowił koszty uzyskania przychodów tego roku podatkowego, jego zwrot w 2005 r. w myśl przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został rozpoznany, jako przychód. Dyrektor UKS we W. pozytywnie rozpatrzył w tym samym postępowaniu wniosek Spółki o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów 2005 r. 2.202.878, 50 zł wydatków związanych z ubezpieczeniem środków trwałych odebranych klientom - leasingobiorcom i oczekującym na nowych kontrahentów. Koszty Spółki zostały też powiększone o 203.488,82 zł, stanowiące wydatki, które nie mogły zostać zarachowane w ciężar kosztów poprzedniego roku podatkowego, co wynikało z prawomocnej decyzji z [...] 2006 r. Naczelnika "B" Urzędu Skarbowego we W. Organ I instancji wyłączył natomiast z kosztów uzyskania przychodów 2005 r. 484.667, 01 zł, które podlegało potrąceniu z podatku należnego, w ramach rozliczeń z tyt. podatku VAT. Stwierdził, bowiem, że odsprzedaż równowartości ubezpieczenia leasingowego środków trwałych jest elementem kompleksowej usługi leasingu i podlega opodatkowaniu jak usługa/dostawa główna, co miało zasadniczy wpływ na ustalenie wskaźnika sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem i powodowało określenie proporcji w takiej wysokości, która pozwoliła na pełne potrącenie podatku naliczonego od podatku należnego. Organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki także 1.023.411,87 zł, stanowiące wartość prowizji dla pośredników, za zafakturowane, a nie zrealizowane w rzeczywistości usługi pozyskania leasingobiorców. Wyłączono z kosztów usługi z tego tytułu zafakturowane w 2005 r. przez firmy : P.H.U. "C" T.M. ze S., "D" D. D. z Sa., M. C. "E" z B., "F" D. J. z B., PPHU "G" – M. K. z Sa., ul. M. [...]/[...] na kwotę 114.354,43 zł i "H" T. M. z K. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umów zawartych z pośrednikami, oraz naruszenie prawa procesowego przez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca zarzuciła, iż organ oparł się jedynie na części zgromadzonego materiału (tj. zeznań wybranych świadków), mimo, iż pełna analiza całości materiału prowadzi do innych rezultatów. Zdaniem Skarżącej różnice pomiędzy zeznaniami świadków nie pozwalały na przyjęcie przez organ I instancji wniosku, że usługi pośrednictwa nie zostały wykonane, bez naruszenia zasady wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a więc art. 122 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka zawierała kolejne umowy z pośrednikami, gdyż umowy te przynosiły realną korzyść dla Spółki. Można, zatem założyć, że usługi wynikające z zawartych umów pośrednictwa były świadczone. Zdaniem Spółki, argument Dyrektora UKS, iż większość leasingobiorców zaprzeczyła jakoby zawierali ze Spółką umowę leasingu przy pomocy pośredników jest nieistotny, bowiem nie byli oni tego świadomi. Pośrednik, bowiem nie negocjował warunków umowy, lecz jedynie wskazywał na możliwość jej zawarcia. Potwierdził to świadek K. F. stwierdzając, jednocześnie, że taki model współpracy z pośrednikami jest standardowy dla całej branży leasingowej. Ponadto Spółka uważa, że nawet gdyby przyjąć, iż sporne usługi nie zostały wykonane, to i tak jest ona uprawniona do zaliczenia kwoty wydatków poniesionych na zakup fikcyjnych usług, do kosztów uzyskania przychodów. Poniesiona przez nią strata związana z wystawianiem rzekomo fikcyjnych faktur przez dyrektora k. oddziału Spółki stanowi, bowiem stratę w środkach obrotowych. W ocenie Skarżącej strata poniesiona przez Spółkę jest efektem potencjalnego oszustwa, działania na szkodę Spółki, tj. ewentualnego zawierania fikcyjnych umów pośrednictwa. Działania te noszą znamiona kradzieży (bądź wyłudzenia), której wystąpienie wiąże się dla Spółki z powstaniem kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Za prawidłowe uznał też Dyrektor Izby Skarbowej pozostałe - niekwestionowane przez Skarżącą – korekty kosztów i przychodów. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów wydatków na pośrednictwo przy zawieraniu umów leasingowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie wynika, że mimo zawarcia przez Spółkę umów o współpracy z "F" D. J. z B., ul. P. [...]/[...], "D" D. D. z Sa., ul. D. [...]/[...], M. C. "E" z B., ul. M. [...]/[...], P.H.U. "C" T. M.i ze S., ul. P. [...]/[...], PPHU "G" – M. K. z Sa., ul. M. [...]/[...] i "H" T. Ma. z K., ul. B. [...]/[...] i wystawieniu przez te podmioty faktur obciążających na kwotę ogółem 1.023.411,87 zł, usługi polegające na pozyskaniu dla Spółki klientów nie zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazał, że w przypadku trzech pierwszych, podmiotów, ich właściciele złożyli datowane na 16.08.2007 r. wspólne zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej C. – "I" o udziale w przestępstwie polegającym na wystawianiu przez nich, w ramach prowadzonych firm, dla "A" S.A. z W. faktur za świadczenie usług pośrednictwa, które w rzeczywistości nie miały miejsce. Fakt fikcyjnego wystawiana faktur został przez te osoby potwierdzony w ich zeznaniach. W przypadku dwóch faktur P.H.U. "C" T. M. ze S. jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego T. M. nie podpisał umowy o współpracy ze Spółką ani nie wykonywał żadnych usług i nie wystawił tych faktur, bo przebywał w tym czasie w zakładzie karnym. Faktury te podpisała za niego, M. S., jego konkubina. Potwierdzili to w zeznaniach zarówno T. M. jak i M. S., zaś udział pośredników w zawieraniu transakcji wykluczył leasingobiorca. Odnośnie PPHU "G" – M. K. z Sa., M. K. zeznał, że jego kontakt z "A" S.A. praktycznie zakończył się z dniem podpisania z dyrektorem oddziału k. Spółki, G. G., umowy o współpracy jego firmy. W 2005 r. M. K. przebywał za granicą i tylko, co jakiś czas przyjeżdżał do kraju. Podpisane przez niego in blanco faktury wypełniał i przekazywał do "A" S.A. jego brat – P. K., który działał na podstawie ustnego upoważnienia. Z działalności z tego tytułu firma PPHU "G" – M. K. z Sa. nie rozliczyła się w urzędzie skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podpisanie kontraktu przez PPHU "G" - z "A" S.A., załatwił L. K., dysponujący kontaktami z pracownikami z "A" S.A. Warunkiem podjęcia przez PPHU "G" tej współpracy z "A" S.A. była zgoda na ustalony przez L. K. jego udział w wypłacanej z tego tytułu prowizji za pośrednictwo w wysokości 80%. Takie rozliczenie miało faktycznie miejsce w 2005r., okoliczności te wynikają z zeznań P. K. (brata M. K.). Pośrednictwo na rzecz "A" S.A. sprowadzało się do poinformowania przez P. K. znajomych, że może pomóc w załatwieniu dobrych warunków leasingu, przekazaniu im swojego numery telefonu i namiarów na L. K. Sam P. K. z nikim osobiście się nie kontaktował, nie widział żadnej z zainteresowanych osób, a jedynie "namiary" na nie przekazywał L. K., który miał prowadzić sprawę do końca. W ocenie organu zeznania obu braci K. dowodzą braku rzeczywistego wykonania przez PPHU "G" podpisanego z "A" S.A. porozumienia w sprawie pośrednictwa w pozyskiwaniu kontrahentów leasingowych, a w konsekwencji należy stwierdzić, że faktury wystawione przez PPHU "G" – M. K. z Sa. w 2005r są fikcyjne. Obaj przesłuchani nie potrafili wskazać żadnej firmy, wobec której byli pośrednikami. Dane zainteresowanych firm miały być przez niego kierowane do pana L. K., nie będącego ani pracownikiem PPHU "G" ani pracownikiem "A" S.A., nie mogły, więc stanowić żadnej formy realizacji usługi pośrednictwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne twierdzenia o istnieniu ustnego porozumienia pomiędzy L. K. a PHU "G" o świadczenie usług pośrednictwa "A" S.A. Niewiarygodność zeznań L. K., co do faktycznego działania na rzecz PPHU "G" potwierdzają także inne zeznania, w których stwierdził, że jedynie podsyłał P. K. klientów w ramach przysługi koleżeńskiej, że podawał namiary na klientów, za które wziął ok. 150.000 zł, od których nie odprowadził podatku. Zeznania te również są sprzeczne z zeznaniami P. K. co do charakteru kontaktów obu panów i sposobu przekazywania namiarów na klientów leasingowych i wykluczają rzeczywiste ich działanie w ramach jednoosobowej firmy -PPHU "G" – M. K. Już samo wyjaśnienie, złożone przez M. K., właściciela PPHU "G" – M. K., w ocenie organu odwoławczego, jest wystarczające dla zakwestionowania jako fikcyjnych wystawionych faktur. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że żadne usługi pośrednictwa na rzecz "A" S.A. nie zostały wykonane przez 4 wyżej opisane podmioty świadczą również dodatkowo odpowiedzi leasingobiorców, na skierowane do nich przez organ I instancji pytania o sposób i okoliczności w jakich doszło do podpisania umów, które "A" S.A., przypisał tym konkretnym firmom. Na niebagatelną liczbę 75 zapytań, uzyskano 71 zgodnych odpowiedzi, że odbyło się to bez udziału pośredników. W większości przypadków same firmy zgłaszały się do "A" S.A., podobnie jak do innych firm leasingowych, aby po analizie ofert wybrać optymalną ofertę, co przeczy jakoby przekazywanym przez wskazane podmioty Spółce namiarom na potencjalnych kontrahentów. Niejednokrotnie podmioty te miały też już wcześniejsze kontakty ze Spółką lub po prostu o niej wiedziały, bo istnieje na rynku od dłuższego czasu. Kolejnym, piątym podmiotem, który zawarł umowę o współpracy dotyczącej pośrednictwa z "A" S.A., a której rzeczywista realizacja została zakwestionowana była firma "H" T. Ma. z K. Wprawdzie właściciel tej firmy potwierdził iż usługi na rzecz "A" świadczył, zeznaniom tym nie dano jednak wiary, bowiem są one sprzeczne z zeznaniami D. J., który przedstawił T. Ma. jako wprowadzającego do procederu wystawiania fikcyjnych faktur, a nie do rzeczywistej współpracy na rzecz "A" S.A. T. Ma. w złożonym zeznaniu mijał się z prawdą utrzymując, że sam drukował faktury za świadczone usługi, gdy tymczasem z informacji przekazanej przez Prokuraturę Rejonową w Ka. wynika, że w zabezpieczonym służbowym laptopie G. G. znalazły się faktury prowizyjne firmy "H" T. Ma., co potwierdza wersję, że faktury były drukowane z komputera G. G., uczestniczącego w nielegalnym przedsięwzięciu. Nie sposób przyjąć, że ten, ukrywany przez T. Ma., element jego współpracy z G. G., mimo istnienia również towarzyskiego charakteru znajomości, miałby odmienny cel niż stwierdzony w stosunkach z D. J. T. Ma. nie potrafił też wskazać, wobec jakich podmiotów działał w charakterze pośrednika, a żadna z firm faktu działania w takim charakterze nie potwierdziła. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w świetle zgromadzonych i przedstawionych dowodów podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane ww. faktury miały charakter fikcyjny i nie potwierdzały rzeczywiście wykonanych usług pośrednictwa na rzecz "A" S.A. Organ przy tym nie pominął pozostałych przeprowadzonych na wniosek Spółki dowodów w tym zeznań świadka, P. B., który odniósł się jedynie do formalno-prawnej poprawności dokumentów, pozwalającej na zaakceptowanie zakwestionowanych faktur za prowizję i potwierdził, że wśród nich nie było dokumentów poświadczających faktyczne wykonanie usług, które miało, jego zdaniem, zastępować, aktywowanie umów leasingowych. Było to czysto księgowe odniesienie do tych dowodów. Samemu, bowiem zawarciu umowy leasingowej trudno w takich okolicznościach przypisać udział sprawczy konkretnego pośrednika. Nie pominięto też przy analizie zebranego materiału dowodowego zeznań G. G., byłego już dyrektora k. oddziału "A" S.A., w których zapewnił, zapytany o 4 pierwsze firmy, że wykonywały one usługi pośrednictwa leasingowego i zaprzeczył, że pośrednicy ci dzielili się z nim prowizją. Zeznaniom tym nie można dać wiary, mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności podpisywanych umów, wystawiania faktur i sposobu komunikowania się dyrektora oddziału z pośrednikami w trakcie obowiązywania tych umów, z pominięciem handlowców. W ocenie organu II instancji "A" S.A. Mimo ciążącego na niej obowiązku posiadania dowodów wykonania usług przez tych pośredników, nie miała ich, tłumacząc to tym, że nie przewidywał tego przyjęty przez Spółkę system rozliczeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do procederu wyłudzenia prowizji doszło przy udziale przynajmniej jednego z jej wysoko postawionych pracowników - dyrektora oddziału k. G. G. Ewidentne wady przyjętego systemu rozliczeń pośredników, który, jak to zostało przedstawione, w bardzo prosty sposób pozwala na nadużycia są przez Spółkę nadal bagatelizowane. Wskazuje to na brak staranności Strony zabezpieczeniu prawidłowej kontroli pracowników. W takiej sytuacji, w ocenie tutejszego organu, straty poniesione w 2005r. i ponoszone w przyszłości z tytułu fikcyjnych faktur nie mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W rzeczywistości, bowiem Spółka dopuszczając w przyjętym systemie organizacyjnym ich nierozpoznawanie, godzi się na ich występowanie. Tylko straty niezależne od podatnika i niewynikająca z jego winy, są kosztem uzyskania przychodów i mają związek z osiąganymi przychodami (spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy). Natomiast straty powstałe z jego winy, bądź nierozważnego działania, jak miało to miejsce w Spółce, z uwagi na brak związku między kosztem a osiąganymi przychodami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie: — przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umów zawartych z pośrednikami — przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z uchybieniem obowiązkowi rzetelnego i dokładnego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady in dubio pro tributano W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywodziła, że zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie tezy jakoby żadnych usług na jej rzecz nie świadczono. W jej ocenie tezę o braku świadczenia usług przez pośredników Dyrektor Izby Skarbowej stawia na podstawie części ze zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów (tj. przede wszystkim zeznań wybranych świadków), mimo, iż stanowią one jedynie fragment całości materiału, którego pełna analiza prowadzi do zgoła innego wniosku, tj. wniosku, że usługi pośrednictwa przy zawieraniu usług leasingu były świadczone. Zdaniem Skarżącej fakt wykonania usług potwierdzają zaznania części pośredników a także przedstawicieli skarżącej. Skoro w samych zeznaniach świadków (pośredników) istnieją tak znaczące różnice, to jednoznacznie stwierdzenie, że usługi pośrednictwa nie były świadczone jest de facto naruszeniem zasady wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a więc przywołanego powyżej art. 122 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Z jednej bowiem strony istnieją dowody potwierdzające stanowisko Spółki, w postaci faktur, ewidencji rachunkowych prowadzonych przez Spółkę czy też samych umów pośrednictwa, jak również, co najważniejsze, obciążeń rachunkowych, które mogą potwierdzać świadczenie usług pośrednictwa. Z drugiej zaś strony, przeciwstawione tym dowodom zostały zeznania świadków, w których nie zostało w pełni zaprezentowane jednolite stanowisko, co do stanu faktycznego. Ponadto Skarżąca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, iż sporne usługi nie zostały wykonane, to i tak jest ona - wbrew twierdzeniom Dyrektora IS — uprawniona do zaliczenia kwoty wydatków poniesionych na zakup "fikcyjnych" usług do kosztów uzyskania przychodów. Poniesiona przez nią strata związana z wystawianiem rzekomo fikcyjnych faktur przez dyrektora katowickiego oddziału stanowi, bowiem dla Spółki stratę w środkach obrotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W dalszym piśmie procesowym skarżąca zarzuciła dodatkowo, - naruszenie art. 12 ust. 4 pkt. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, tj. zawyżenie przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2005 roku, - naruszenie art. 12 ust. 1 pkt. 4f updop polegające na błędnym uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej niektórych z przychodów Spółki za przychody roku 2005, co wpłynęło na nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Skarżąca podniosła, iż organ pominął fakt, że decyzją Dyrektora UKS z [...] r. nr [...] oraz decyzjami Naczelnika "B" Urzędu Skarbowego we W. z [...] (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) określono Spółce kwotę należnego podatku VAT związanego z refakturowanymi usługami ubezpieczenia, przy czym podatek ten został obliczony przez Dyrektora UKS tzw. metodą "w stu" polegającą na wliczeniu należnego podatku do kwoty obrotu, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co powinno skutkować odpowiednim zmniejszeniem przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wskazała także, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4f updop, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług przychodem podlegającym updop jest naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej przychody te zalicza się na bieżąco, a więc w momencie dokonania korekty podatku VAT. To bowiem z chwilą dokonania obniżenia lub zwrotu podatku VAT, podatek ten przestaje być kosztem uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w odpowiedzi, że powyższe zarzuty nie były podnoszone w toku postępowania i stanowią nową, nieznaną wcześniej okoliczność. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo, jakkolwiek z innych przyczyn niż podane w skardze. Za zasadne uznał Sąd zarzuty Skarżącej w zakresie prawidłowego ustalenia przychodów, a w szczególności nieuwzględnienia w decyzji w zakresie podatku dochodowego skutków wydania decyzji określających podatek od towarów i usług. Wypada w tym miejscu zaakcentować, że istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada neutralności oznacza, że VAT nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Z tego też względu określony decyzjami podatek od towarów i usług, liczony metodą "w stu" od usług, których skarżąca wcześnie nie opodatkowała, powoduje odpowiednie zmniejszenie przychodu, będącego podstawą określania podatku dochodowego. Marginalnie należy wskazać, iż organy w tym zakresie zaniedbały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie odnosząc się w ogóle do decyzji w zakresie podatku VAT. Nie można, bowiem twierdzić, iż fakt wydania uprzedniego decyzji przez ten sam organ podatkowy jest okolicznością na wcześniejszych etapach postępowania nieznaną. Organy nie wskazały też podstawy do zaliczenia do przychodów roku podatkowego kwot wynikających z korekty podatku VAT naliczonego zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że korekta – jak wynika z uzasadnienia decyzji dotyczy innego roku podatkowego. Wobec powyższego, ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać ustaleń, czy z decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wynika korekta kwot podatku należnego i przychodu roku podatkowego, oraz odpowiednio uwzględnić te ustalenia określając wysokość przychodów. Natomiast pozostałe zarzuty skargi Sad uznał za niezasadne. Podstawową kwestią sporną w postępowaniu było ustalenie, iż część faktur dotyczących usług pośrednictwa dotyczyły usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Skarżąca przy tym formułowała alternatywne zarzuty, z jednej strony twierdząc, iż organy fikcyjności usług nie wykazały, z drugiej zaś wywodząc, iż dokonane na podstawie tych faktur wypłaty stanowią w istocie stratę w środkach obrotowych. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazując przy tym, że naruszenie to ma charakter rażący i dotyczy przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak należy, że skarżąca nie odniosła powyższych zarzutów do konkretnych okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania przez organy podatkowe. Zarzuty zostały sformowane w sposób ogólny i taki charakter miało też ich odniesienie do wskazanych w skardze elementów stanu faktycznego. Nie wskazano przy tym, na czym miało polegać rażące naruszenie wskazanych przepisów. Podkreślenia wymaga, że prowadzone postępowanie skupiało się na zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług o charakterze niematerialnym, co w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich poniesienia i wykonania. To skarżącą, jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te istniejące w rozpoznawanej sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 O.p. Niewątpliwie powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak specyfika świadczonych usług ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić, zatem należy pogląd, w świetle, którego obowiązek dowodzenia ww. okoliczności będzie obciążał podatnika - nabywcę ww. usług. Pogląd ten nie jest odosobniony i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: "obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu, których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie, jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715). "To na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Skoro, zatem podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, to niespełniona została przesłanka zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul.Skarb. 2005/4/25)". Charakter omawianych usług sprawia, że daje on szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W jednej z tez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe - nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/SZ 2487/2002). Podobnie w orzeczeniu z dnia 15 marca 2006 r.: "to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. Kosztami tego rodzaju mogą być co do zasady wydatki na reklamę publiczną, jednakże niezbędne jest posiadanie przez podatnika dowodów pozwalających na sprawdzenie, że rzeczywiście taka reklama miała miejsce, a jej treść mogła mieć wpływ na przychód z prowadzonej przez podatnika działalności. Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Wręcz niepoważne jest w takim stanie rzeczy powoływanie się na informacje telefoniczne, osobiste klientów i własne spostrzeżenia skoro na podstawie takich dowodów nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści reklamy, rzetelności obliczenia należności." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 306/05; LEX nr 205693). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca nie uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom. Wskazać w pierwszej kolejności należy, iż Skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi świadczenie usług przez zakwestionowane podmioty. W istocie skarżącą powołuje się jedynie na ogólną praktykę korzystania z usług pośredników i na okoliczność zawarcia umów leasingowych. Jednakże nie potrafi ona wskazać, jakie czynności i wobec jakich podmiotów podejmowali rzekomi pośrednicy. Jednocześnie część przeprowadzonych z inicjatywy organów dowodów wprost takie pośrednictwo wyklucza- wystawcy faktur zaprzeczają świadczeniu usług. Zaprzeczają temu także leasingobiorcy wskazując inne źródła wiedzy o ofercie skarżącej. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Oceniając wiarygodność zeznań świadków organy zasadnie oceniły, że zeznania osób potwierdzających wykonanie usług pozostają w sprzeczności z innymi dowodami - w tym oświadczeniami leasingobiorców - i są wewnętrznie niespójne i niekonsekwentne. Zasadnie także wskazały, że przedstawiciele skarżącej w swoich zeznaniach w istocie nie umieli się odnieść do rzeczywistego świadczenia usług, podkreślając jedynie formalną prawidłowość dokumentów. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). W ocenie Sądu prowadzone przez organy podatkowe postępowanie pozostawało w zgodzie zarówno ze wskazanymi w skardze przepisami, jak i innymi ogólnymi zasadami postępowania wyrażonymi w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły w toku postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i gruntownej oceny. Wnioski wyprowadzone w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy są logiczne i spójne, a dokonana ich ocena pozostaje w zgodzie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu ocena ta jest prawidłowa, logiczna i nie narusza powyższej zasady. Podkreślić również należy, że organy podatkowe, do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego, dokonały prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. Prawidłowo wskazał organ podatkowy, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Normodawca wskazał w tym przepisie na konieczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem. W związku z tym, że strata jest wynikiem ujemnym, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo poddano ocenie przyczynę jej powstania. Oznacza to, że strata będąca konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić koszt uzyskania przychodu o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 23/07). Organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że strata powstała z winy skarżącej i tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Oceny tej organy dokonały na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z materiału tego w sposób jednoznaczny wynika, że Skarżąca nie podejmowała żadnych działań zmierzających do weryfikacji faktycznej aktywność pośredników, zadowalając się jedynie formalną kontrolą dokumentów. Nie prowadziła weryfikacji rzeczywistego wykonania usług chociażby przez uzyskanie odpowiednich potwierdzeń od ostatecznych kontrahentów ani nie nadzorowała pracy pośredników. W tej sytuacji trudno uznać, iż dołożyła należytej staranności aby chronić się przed wyłudzeniami a straty tym spowodowane nie mogą być uznane za "normalne następstwo" działalności gospodarczej, co wyłącza je z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Także, więc i w tym zakresie stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, a zarzuty skargi są niezasadne. Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów roku podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).