III SA/Wa 1067/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Postępowanie zabezpieczające wobec majątku spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. ["Skarżąca", "Spółka", "Strona"] wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ["NUS"] na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z 25 października 2017 r. o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...], obejmujących przyszłe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2016 roku w łącznej przybliżonej kwocie należności głównej [...] zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonych należności wskazano orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z [...] października 2017 r. W dniu 30 października 2017 r. wykonując zarządzenie zabezpieczające, organ egzekucyjny zawiadomieniem nr [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności tj. w [...] Urzędzie Skarbowym w R.. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem ww. zarządzenia zabezpieczenia doręczono Spółce w dniu 7 listopada 2017 r. a dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono osobiście 30 października 2017 r. W wyniku realizacji dokonanego zajęcia, organ egzekucyjny uzyskał w dniu 29 listopada 2017 r. kwotę w pełnej wysokości należności objętej ww. zajęciem zabezpieczającym z 30 października 2017 r., zaś zabezpieczone środki – zgodnie z art. 165 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a."] – przekazano na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. 2. Pismem z 9 listopada 2017 r. Skarżąca wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego tj. na zajęcie zabezpieczające dokonane na podstawie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 30 października 2017 r. 3. W dniu [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie nr [...], którym oddalił ww. skargę. 4. Skarżąca pismem z 10 stycznia 2018 r. złożyła na powyższe rozstrzygnięcie zażalenie. 5. Postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie wymogi formalne wymienione w art. 89 u.p.e.a. zostały przez organ egzekucyjny spełnione. Organ podkreślił, że wystawione zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej odpowiada w obowiązującym w dacie dokonanej czynności wzorowi zamieszczonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych [Dz. U. z 2016 r., poz. 1339] i zawiera niezbędne elementy określone w art. 67 § 2 i art. 89 u.p.e.a. Oceniając prawidłowość dokonania zaskarżonych czynności polegających na zajęciu przez organ egzekucyjny innej wierzytelności pieniężnej w [...] Urzędzie Skarbowym w R., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej dotyczącego dokonania zajęcia w wierzytelności z naruszeniem art. 54 § 5a w zw. art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniała przesłanka uwzględnienia skargi określona w art. 59 § 1 pkt 7, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia mimo, że obowiązek taki ciążył na wierzycielu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Organ zauważył, że został podniesiony przez Skarżącą tożsamy zarzut do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, oparty na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 pkt 7, w związku z art. 156 § 1 pkt 8 oraz art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a., w którym podniesiono zastrzeżenia dotyczące braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., przy czym zarzut ten został rozpatrzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i uznany za niezasadny w postanowieniach wydanych przez ten organ w dniu [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że w ramach postępowania wszczętego skargą z 10 listopada 2017 r., badaniu podlegała tylko prawidłowość dokonania zawiadomieniem z 30 października 2017 r., o zajęciu innej wierzytelności przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w [...] Urzędzie Skarbowym w R. oraz zgodność tej czynności egzekucyjnej z przepisami prawa. 6. Pismem z 21 marca 2018 r., Skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r. [...], zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej "k.p.a."] w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. gdyż oddaliło ono skargę w sytuacji naruszenia tego przepisu w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu; art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 89 § 1 i 2 w zw. z art. 67 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. pomimo, że zajęcie innej wierzytelności pieniężnej zostało dokonane niezgodnie z art. 89 § 1 i 2 w zw. z art. 67 § 2 u.p.e.a., gdyż zawiadomienie o zajęciu nie spełnia wymogów formalnych w ustawie. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej P.p.s.a.] sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że podlega ona oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. 2. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy poprawnie podjęta została przez organ czynność zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej [zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, akta post. adm., k. 11], w tym czy wymagała ona uprzedniego wystosowania przez organ upomnienia a także, czy to zawiadomienie spełnia wymogi formalne określone w ustawie. 3. Zdaniem Sądu, instytucja skargi na czynność egzekucyjną, unormowana w art. 54 u.p.e.a., służy [co trafnie także dostrzegł organ w zaskarżonym postanowieniu] zaskarżaniu czynności o charakterze wyłącznie technicznym i wykonawczym. W jej ramach dopuszczalne jest podnoszenie takich zarzutów, które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności egzekucyjnych, podnoszone zarzuty nie mogą natomiast dotyczyć tych ewentualnych wadliwości postępowania egzekucyjnego, którym poświęcone są inne przepisy u.p.e.a. Innymi słowy, nie można skutecznie wnieść skargi w trybie art. 54 u.p.e.a., kiedy skarga taka sformułowana jest w oparciu o podstawy dotyczące zażalenia na postanowienie, żądanie umorzenia postępowania, wyłączenia rzeczy spod egzekucji, albo zarzutów unormowanych w art. 33 u.p.e.a. Skarga z art. 54 u.p.e.a. uznawana jest bowiem za środek o charakterze ultima ratio – służy on wtedy, gdy zobowiązany nie dysponuje żadnym innym środkiem obrony swoich praw. Skarga na czynność egzekucyjną nie jest zatem środkiem uniwersalnym, lecz ściśle sformalizowanym i ograniczonym do wspomnianych wyżej kwestii technicznych i wykonawczych. 4. Egzekucja administracyjna jest to stosowanie przewidzianych w ustawie środków przymusu państwowego, w celu doprowadzenia do wykonania przez osobę zobowiązaną ciążących na niej obowiązków. Podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy. Administracja publiczna ustanawia organy, które w przypadku uchylania się od spełnienia nałożonego na podmiot obowiązku o charakterze pieniężnym wyegzekwują od zobowiązanego spełnienie przedmiotowego zobowiązania. Prawodawca określa również środki z jakich korzystają te organy. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Skarga, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje jedynie na czynności typu wykonawczego, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania zastosowanego środka egzekucyjnego [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 316/17, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ramach postępowania w tym trybie ocenie podlegają jedynie czynności typu wykonawczego dokonane przez organ egzekucyjny w toku postępowania, pod kątem ich zgodności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Zgodnie z art. 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie. Środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym to konkretne narzędzie, przy użyciu którego dokonuje się egzekucji. Na mocy art. 164 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do przedmiotowego zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym innej wierzytelności pieniężnej. Postępowanie zabezpieczające stanowi bowiem postępowanie szczególne, unormowane w dziale IV u.p.e.a. [art. 154-168 tej ustawy]. Postępowanie to nie jest zarazem postępowaniem uregulowanym w sposób pełny i kompleksowy i stosuje się w nim odpowiednio przepisy działu I "Przepisy ogólne" oraz art. 168d u.p.e.a., do których odsyłają przepisy działu IV ustawy, w tym art. 166b u.p.e.a. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na pełnym ich stosowaniu lub niestosowaniu w ogóle bądź stosowaniu z uwzględnieniem specyfiki, odrębnych zasad postępowania zabezpieczającego, jak również rozwiązań szczególnych zawartych w dziale IV ustawy. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na podstawie art. 166b u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie znajdują m.in. przepisy art. 33 - 34 z działu I u.p.e.a., regulujące postępowanie w sprawie zarzutów, obowiązujące również w postępowaniu zabezpieczającym. Podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a., powinny jednak podlegać modyfikacji z uwzględnieniem specyfiki postępowania zabezpieczającego, np. niedopuszczalny jest zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa u art. 15 § 1 u.p.e.a. 5. W rozpoznawanej sprawie badaniu pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami podlegała czynność, polegająca na zastosowaniu przez organ egzekucyjny środka zabezpieczenia wymienionego w art. 164 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zajęcia innej wierzytelności. W zaskarżonym postanowieniu trafnie zostało przy tym wyjaśnione, że zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a., pod pojęciem "zajęcia zabezpieczającego" należy rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. 6. Podkreślenia następnie wymaga, że określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdyż nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. Nie stanowi zatem uchybienia – jak trafnie dostrzegł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – brak doręczenia upomnienia przed zastosowaniem środka zabezpieczającego. Istotą postępowania zabezpieczającego jest bowiem działanie w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych jeszcze nie określonych decyzją podatkową, tak co do konkretnej wysokości, jak i terminu płatności, w związku z czym przepisy normujące to postępowanie nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Doręczenie upomnienia mogłoby udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, przy czym zabezpieczenie nie prowadzi do przymusowej egzekucji zobowiązań podatkowych, ale ma zapewnić wykonanie tych zobowiązań w przyszłości. Organ egzekucyjny nie miał więc obowiązku doręczenia upomnienia przed wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2016 r. III SA/Wa 2876/15, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sprawy są zarzuty, dotyczące postępowania zabezpieczającego, a nie zarzuty dotyczące tytułu wykonawczego, gdzie występuje obowiązek doręczenia upomnienia dłużnikowi przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Postępowanie zabezpieczające poprzedza postępowanie egzekucyjne i zmierza wyłącznie do zapewnienia skuteczności postępowania egzekucyjnego w sytuacjach, gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudniać lub uniemożliwiać egzekucję. Skoro zatem zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane [art. 33 § 1 O.p.], to konieczne jest niezwłoczne jego zabezpieczenie, zaś wymóg doręczenia upomnienia z art. 15 u.p.e.a. jedynie wydłużałby postępowanie oraz wskazywał adresatowi decyzji o zabezpieczeniu zamiar organu egzekucyjnego, co ułatwiałoby mu ewentualne czynności zmierzające do unikania zabezpieczenia. Powyższą argumentację wzmacnia również konstrukcja zarządzenia zabezpieczenia, a mianowicie to, że nie ma w nim rubryki odpowiadającej dacie doręczenia upomnienia [lub podstawy prawnej zwalniającej z tego obowiązku wierzyciela], w tytule wykonawczym jest to natomiast element obligatoryjny. Z powyższych względów nie jest trafny stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. 7. Niezasadne są również zarzuty wskazujące na naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 89 § 1 i 2 w zw. z art. 67 § 2 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. pomimo, że zajęcie innej wierzytelności pieniężnej zostało dokonane niezgodnie z art. 89 § 1 i 2 w zw. z art. 67 § 2 u.p.e.a., gdyż zawiadomienie o zajęciu nie spełnia wymogów formalnych określonych w ustawie. Nie istnieje bowiem akt wykonawczy określający wzór zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innych wierzytelności pieniężnych, a obowiązuje jedynie akt określający wzory zawiadomień stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym, jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2016r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1339]. Ów wzór zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym innej wierzytelności pieniężnej, stanowiący załącznik nr 5 powołanego rozporządzenia, stosowany jest odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym, tj. z uwzględnieniem specyfiki postępowania zabezpieczającego jako postępowania zmierzającego do zabezpieczenia wykonania obowiązku w przyszłości, a nie jego wyegzekwowania. Odpowiednio stosowany jest również art. 67 § 2 u.p.e.a. wskazujący niezbędne elementy zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Poddając ocenie zawiadomienie nr [...] z [...] października 2017 r. [akta post. adm., k. 11] podkreślenia wymaga, że zostało ono wystawione w zgodzie ze stosowanym odpowiednio ww. przepisem: wynika z niego wysokość zabezpieczanego obowiązku, poszczególne kwoty podano oddzielnie dla każdego wystawionego zarządzenia zabezpieczenia, a ponadto określono, że całość wynosi łącznie: [...] zł. Wskazano też daty wydania zarządzeń zabezpieczenia. Skarżąca stoi zaś na stanowisku, że zawiadomienie nr [...] z [...] października 2017 r. wykazuje niedostatki w zakresie podania: numeru tytułu wykonawczego, terminu płatności należności, rodzaju i stopy odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwoty odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia, kwot należnych kosztów egzekucyjnych oraz pełnego odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. Jak wskazano wyżej, do postępowania zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu egzekucyjnym, z uwzględnieniem specyfiki i celu postępowania zabezpieczającego. Wystosowane do Skarżącej zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 30 października 2017 r. wskazuje numery zarządzeń zabezpieczających i wszelkie informacje niezbędne dla zidentyfikowania obowiązku dłużnika. Podobnie, niepełny odcisk pieczęci z nazwą organu ["Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R."], w którym w słowie "Naczelnik" nie odbiła się litera "N" a także w słowie "Trzeciego" litera "T", jak i słabe odbicie liter "A" i "C" ze słowa "Naczelnik" nie czyni zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej wadliwym i nieuprawniającym do prowadzenia czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Tego rodzaju niedoskonałości zawiadomienia nie dyskwalifikują go, a i Skarżąca nie miała problemu ze zidentyfikowaniem organu egzekucyjnego, którego czynność kwestionuje. Wobec powyższego organ egzekucyjny prawidłowo ocenił, że czynności zabezpieczające nic zostały podjęte z naruszeniem przepisów formalnoprawnych stanowiących o sposobie i formie ich dokonywania. 8. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, które dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Uznając zarzuty skargi za niezasadne ze wskazanych przyczyn i uznając, że zarzuty skargi nie miały wpływu na zasadność i prawidłowość prowadzonego postępowania, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.