I SA/Bd 886/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej z działalności gospodarczej oddala skargę UZASADNIENIE I SA/Bd 886/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] określającą wysokość straty podatkowej spółki "S" Spółka Akcyjna w B. z działalności gospodarczej za rok podatkowy od 03 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny. W dniu 3 grudnia 2007 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XIII Wydział KRS, skarżąca spółka została przekształcona ze spółki z o.o. w spółkę akcyjną, zmieniając jednocześnie nazwę z [...] "G" Sp. z o.o. na "S" S.A. Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres wskazany powyżej, wykazała stratę podatkową w wysokości [...] zł. Zdaniem organu I instancji nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli źródłowej wynikały między innymi z zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się między innymi wydatki z tytułu emisji akcji w wysokości [...] zł, czym naruszono przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieprawidłowości powyższe stanowiły podstawę do wydania decyzji z dnia [...] w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla strony wysokość straty podatkowej z działalności gospodarczej za rok podatkowy od 03 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. Skarżąca w odwołaniu z dnia 13 lipca 2009 r. zażądała uchylenia wydanej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów skarżącej i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww ustawy. Organ wskazał, że z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zdaniem organu koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty pośrednie to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jednak ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Zgodnie z treścią art. 431 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ) - podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Oznacza to, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę, w związku z podwyższeniem kapitału , w drodze emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Ponadto, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieistotny jest cel, ani konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy oparł się na argumentacji, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych między innymi na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Organ podkreślił, iż w ww. przepisie wyraźnie wskazano, że wartości tak wniesione nie stanowią przychodu. Wobec tego wydatków poniesionych w związku podwyższeniem kapitału zakładowego nie można również traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 tej ustawy nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww ustawy, ale związane z przysporzeniami, nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy). Organ podatkowy przyznał, iż bezspornym jest fakt, że emisja akcji ma na celu pozyskanie środków finansowych, które przyczynią się do rozwoju spółki, a to z kolei spowoduje zwiększenie przychodów w przyszłości, jednak jego zdaniem będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej, które są przychodami odrębnymi od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. W rezultacie, jeżeli nawet ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmieniać to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki, czyli przychody nie zaliczone do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww ustawy, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 przedmiotowej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał również, iż w przedmiotowej sprawie nie jest możliwa zastosowana przez stronę skarżąca analogia do przepisów dotyczących pożyczek (kredytów). Uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów) zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią wprost o tym, które koszty w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zdaniem organu analogia jest w tym zakresie niedopuszczalna, w związku z czym należy stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Organ podatkowy wskazał również, iż potwierdzeniem jego stanowiska są nie tylko liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również interpretacja indywidualna z dnia [...] nr [...], wydana w tej sprawie dla spółki przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2008 r., syg. akt I SA/Bd 717/08, oddalający skargę złożoną przez spółkę na wskazaną interpretację (nieprawomocny). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "S" S.A. reprezentowana przez radcę prawnego M. M., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, iż nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, pomimo uznania za bezsporne, że środki uzyskane w drodze emisji akcji "przyczynią się do rozwoju spółki, a to z kolei spowoduje zwiększenie przychodów w przyszłości". W ocenie strony skarżącej przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do przychodów nie podlegających opodatkowaniu i przychodów wolnych od podatku zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ww ustawy, natomiast wpłaty na kapitał zakładowy określone są w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww przedmiotowej ustawy, jako przysporzenia nie są zaliczane do przychodów. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż jej zdaniem przy ustalaniu dochodu podatkowego nie uwzględnia się zatem kosztów związanych z dochodami wymienionymi w art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast koszty związane z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 4 (w tym wpłatami na kapitał zakładowy – pkt 4 wskazanego ust. 4) stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww ustawy, ponieważ w sposób pośredni wiążą się z uzyskiwaniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem spółki wydatki poniesione w związku podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji nie tylko wiążą się z pozyskaniem zwolnionych z opodatkowania środków powiększających kapitał zakładowy, ale są jednocześnie związane z przychodami, które strona będzie osiągać dzięki wykorzystaniu środków pozyskanych dzięki ofercie publicznej akcji, a w szczególności przychodami uzyskanymi dzięki nowym inwestycjom, zakupom i eksploatacji nowych środków, produkcji, urządzeń itp. Te przychody należą do kategorii przychodów opodatkowanych, a zatem wydatki które pośrednio pozwoliły na ich uzyskanie, także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w ocenie strony należy tu zastosować analogię do przepisów dotyczących pożyczek i kredytów. Według Spółki kapitał ten pełni analogiczną funkcję jak otrzymany kredyt, którego wartości – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie zalicza się do przychodów podatkowych, jednak nie jest kwestionowana możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na pozyskanie kredytu i korzystanie z niego. Co więcej, zdaniem skarżącej należy wywieść istnienie generalnej zasady, iż mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które co prawda dotyczą przychodów wyłączonych spod opodatkowania na podstawie art. 12 ust 4 przedmiotowej ustawy, jeżeli jednocześnie są przynajmniej pośrednio związane przychodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła kilka wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazując jednocześnie, iż ze znanych autorowi skargi wyroków wynika, iż tylko ośrodek bydgoski i rzeszowski WSA opowiadają się przeciw możliwości zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła również naruszenie kardynalnej zasady wykładni przepisów prawa podatkowego "in dubio pro tributario", powołując się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r. (I FSK 254/08). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia zasady "in dubio pro tributario", organ podatkowy wskazał, iż wykładnia powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa, zdaniem organu odwoławczego, pozwala w sposób jednoznaczny ustalić znaczenia przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie ma potrzeby stosowania zasady "in dubio pro tributario". Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. . Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p. p. s. a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki tj. w związku z emisją akcji w wysokości [...] zł. nie stanowią kosztów przychodu. Skarżąca uznała, że są to koszty pośrednie, które w przyszłości "przyczynią się do rozwoju spółki, a to z kolei spowoduje zwiększenie przychodów w przyszłości". Zdaniem skarżącej wydatki te spełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. )- dalej u.p.d.p. Zgodnie z treścią ww. przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków, jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (vide uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20) /2007, poz. 109, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08). Z wyrażonym powyżej stanowiskiem skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza. Należy zaznaczyć, że Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy postanowił, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Takie sformułowanie oznacza, że ww. przychody wyłączone są z opodatkowania podatkiem dochodowym. " Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów". Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 395/08. W związku z czym należy stwierdzić, że wydatki te są neutralne podatkowo. Zdaniem Sądu takie przysporzenie nie jest efektem "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związany jest z rozszerzeniem źródła przychodów. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 u.p.d.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł : • nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym • albo są wolne od podatku (pkt 1), • a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3). Ze źródłem przychodu mamy do czynienia wówczas, gdy podmioty, o których mowa w art. 1 i 1a u.p.d.p. osiągają przychody wymienione w art. 10, art. 12 -14. W tym znaczeniu "źródło przychodu", pojmowane jako zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, jest wtórne w stosunku do pojęcia przychodu (por. A. Huchla, Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, Monitor Podatkowy nr 2/1995, s. 35). Wyodrębnienie źródeł przychodu powoduje, że zaistnienie przychodu każdorazowo łączy się z koniecznością sprecyzowania źródła, z którym wiąże się ten przychód oraz miejsca położenia tego źródła. Jest to zabieg konieczny do zastosowania kolejnych przepisów właściwych dla danego przypadku. Regulacje te dotyczą przychodów, które ze względu na miejsce położenia źródła przychodów nie będą uwzględnione przy obliczaniu dochodu (art. 3 ust. 2), wyłączeń przedmiotowych, tj. przysporzeń majątkowych, które nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4), dochodów wolnych od podatku (art. 17), sposobu ustalania wielkości przychodu i dochodu (art. 10, 13, 14 i 21), kosztów, zaliczek, stawki podatku (art. 22) itd. (por. R. Pęk, (w): L. Błystak i inni, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 112-113). Ustawodawca postanowił, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od tej daniny. W tym miejscu należy przywołać tezę wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 10 grudnia 2007 r. w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 5/07 (podjętym m.in. na tle art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11), stwierdzając, że : wydatki nie mogą być postrzegane, jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Stanowisko przeciwne podważałoby znaczenie i istotę unormowania przyjętego w art. 7. Porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Bd 792/08 , w którym Sąd wyraził tożsame stanowisko, wskazując, iż " 1. Wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego - stanowiący niewątpliwie przysporzenie majątkowe - uznany został przez ustawodawcę za wpływ nie stanowiący przychodów. Wpływ ten jest neutralny podatkowo. Nie jest on efektem "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika, lecz związany jest z rozszerzeniem źródła przychodów. 2. Wydatki nie mogą być postrzegane, jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane" oraz wyrok tut. Sądu z dnia 10 lutego 2009 o sygn. akt I SA/Bd 793/08 z tezą : " Podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności powinno zwiększyć przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej stanowiące odrębny przychód względem przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Koszty podatkowe dotyczyć będą już tego odrębnego źródła przychodów . " W tym miejscu należy zaznaczyć, że pogląd powyższy również odnosi się do niniejszej sprawy. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. II FSK 1560/07 z tezą : 1. Środki pieniężne otrzymane w związku z podwyższeniem kapitału stanowią przychód pochodzący ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 p.d.o.p.), jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów, z którego dochód będzie uzyskiwany, objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu, jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p.). 2. Skoro, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.