III SA/Wr 727/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Maciej Guziński, , Protokolant Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] r. Nr [...],[...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że określone w punkcie pierwszym decyzje nie podlegają wykonaniu. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] r., nr [...],[...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. W ustalonym stanie faktycznym organ I instancji przywołał, że strona skarżąca była w 2007 roku właścicielem nieruchomości położonych na terenie miasta Z. W dniu [...] r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 rok, w której zadeklarował kwotę [...] zł. Następnie złożył trzy korekty tej deklaracji obniżając deklarowaną kwotę podatku do [...] zł. Kolejną korektę deklaracji strona skarżąca złożyła w dniu [...] r. wykazując do opodatkowania tylko wartość kanalizacji kablowej, z wyłączeniem wartości linii kablowych umieszczonych w tej kanalizacji. Organ I instancji uznał, że strona skarżąca błędnie wyłączyła z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej i postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił podatek od nieruchomości, w kwocie podanej jak na wstępie. W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się na przepisy prawa ( art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47§ 3 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałę nr [...] Rady Miasta Z. z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości), iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla związana z działalnością gospodarczą, podlegają linie kablowe znajdujące się w podziemnej kanalizacji kablowej. Kanalizacja wraz z umieszczoną w niej linią stanowi całość techniczno – użytkową zapewniającą łączność telefoniczną. Wobec czego organ obliczył wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r., przyjmując za podstawę opodatkowania wartość budowli wykazaną w pierwotnej deklaracji na 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G., w wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej, podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Strona skarżąca w skardze z dnia [...] r. (uzupełnionej pismem z dnia [...] r.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - art. 122, w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez skarżącą w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; - art. 210 § 4 Ord. pod., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polegało przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 21 § 2 i 3 oraz art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie; - art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż organ podatkowy określił w innej wysokości zobowiązanie podatkowe od zadeklarowanej (po skorygowaniu), bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na jego ocenę z punktu widzenia przepisów u.p.o.l. Zdaniem skarżącej, organ powinien był ustalić, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także ustalić wartość tych linii. Skarżąca podniosła, iż skoro uznała ona deklarację pierwotną za nieprawidłową, zaś organ nie miał podstaw, aby uznać ją za prawidłową, gdyż nie badał jej poprawności, to przyjęcie danych z deklaracji pierwotnej, wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W tej sytuacji organ powinien był uwzględnić wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środka trwałego na okoliczność ustalenia wartości obiektów. Skarżąca podniosła także, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być zakwalifikowane, jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną, ani jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionego dodatkowo w skardze zarzutu dotyczącego braku ustaleń wartości linii kablowych Kolegium podniosło, że ich wartość wynikała z porównania danych wykazanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji. Dane te nie budziły wątpliwości organów co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.). Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Przystępując do oceny zaskarżanej decyzji należy zauważyć, iż skarżąca postawiła zarzut zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122, w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. oraz art. 210 § 4 Ord. pod., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy stwierdzić, że niewątpliwie, na co zwraca uwagę skarżąca, z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ord. pod., wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 Ord. pod. W myśl art. 187 Ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Ord. pod., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie wyjaśniające nie spełnia wymogów, o jakich mowa powyżej. Wprawdzie postępowanie zostało przeprowadzone z udziałem skarżącej, to jednak organ nie dokonał w sposób samodzielny i pełny ustalenia stanu faktycznego w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących w posiadaniu skarżącej, ograniczając się jedynie do wypowiedzi prawnej na ten temat, czego wyrazem jest treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Innymi słowy jak słusznie zauważyła skarżąca organ nie uzasadnił w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, dlaczego uznał linie kablowe za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nie przeprowadził bowiem analizy stanu faktycznego sprawy w świetle kryteriów stawianych przez przepisy prawa budowlanego budowlom i obiektom budowlanym. Organ nie określił również w sposób prawidłowy wartości budowli. Wartość ta zostało bowiem określona na podstawie porównania danych wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. oraz złożonej korekcie tej deklaracji (jednej z kilku), które nie były przez organ zweryfikowane w drodze czynności procesowych. Takie postępowanie jest niezgodne nie tylko z przepisami postępowania podatkowego, ale także z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 4 powołanej ustawy, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (ust. 3 i 4) lub wartość rynkowa (ust. 5 i 6). Natomiast, jeśli podatnik nie określi wartości budowli, lub poda wartość, która nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy jest zobligowany ustalić wartość budowli przy pomocy biegłego powołanego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. z 2004 r. Dz. U. Nr 261, poz. 2603, ze. zm.), (ust. 7). W stanie sprawy organ co najmniej przedwcześnie przyjął, że wartość linii kablowych jest niesporna. Brak podstaw do żądania od strony złożenia wyjaśnień jak są klasyfikowane linie sieci telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych i jaka jest wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych została przesądzona w wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). Nie oznacza to jednak, że w momencie przyjęcia, że linie kablowe są budowlą podlegającą opodatkowaniu organ może w sposób dowolny (choćby przez przyjęcie, że wartość z pierwotnej deklaracji jest prawidłowa) określić wartość przedmiotu opodatkowania. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku wartość stanowiąca podstawę opodatkowania winna być w pierwszej kolejności ustalona na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów. Jeżeli dokumentów takich podatnik organowi nie udostępni to – stosownie do treści art. 122 w zw. z art. 286 § 1Ord. podatkowej – organ może poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej u podatnika uzyskać pełny wgląd w jego dokumenty związane z obowiązkiem podatkowym. Taka wiedza może stanowić podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego nawet bez udziału biegłego. Przywołać tutaj należy ponownie art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (ust. 3 i 4). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien zatem uwzględnić zawarte powyżej uwagi, co do stwierdzonych naruszeń prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd uznał wypowiadanie się w tym zakresie za przedwczesne. Wypada jednak zauważyć, iż stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby uznać budowlę za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi ona być obiektem budowlanym, to jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W realiach sprawy oznacza to, że "sieci techniczne", jakimi są niewątpliwie linie kablowe mogą być budowlą wówczas, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z kanalizacją kablową, zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Reasumując, zdaniem Sądu, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a.