I SA/Go 685/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi U.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 1994 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje adwokatowi J.M. od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 309,80 zł (trzysta dziewięć złotych 80/100), obejmującą należny podatek od towarów i usług w wysokości 52,80 zł (pięćdziesiąt dwa złote 80/100). UZASADNIENIE U.D. wniosła skargę n decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. o nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pani U.D. wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę za okres 1993 i 1994r., na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku Strona napisała: "Urząd Skarbowy, na podstawie uprzednio przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej wystawił tytuły wykonawcze dla zapłacenia podatku VAT za rok 1994. Dotyczyły one należnego podatku VAT za 1994 r. w wysokości 8.731,30 zł oraz tzw. sankcji w wysokości 11.201,80 zł. Pomimo znacznego upływu czasu Urzędowi Skarbowemu nie udało się wyegzekwować w/w zadłużenia podatkowego. Równocześnie uległo przedawnieniu egzekwowanie powyższego obowiązku podatkowego. Z uwagi na znaczny upływ czasu, jak też wobec faktu, iż z egzekucji nie uzyskano kwoty, przewyższającej wydatki egzekucyjne( art. 59 § 1 pkt. 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji- Dz. U. Nr 36, poz. 161 z 1991 r.). Na podstawie art. 70 § l ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Od tamtej pory upłynęło znacznie więcej czasu, a Urząd Skarbowy do dnia dzisiejszego wykazuje fakt istnienia zadłużenia podatkowego. Wobec zaistnienia powyższych przesłanek, mój wniosek o umorzenie zaległości podatkowej uważam za uzasadniony." W toku prowadzonego postępowania dowodowo-wyjaśniającego organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia danych i dowodów w zakresie sytuacji materialnej oraz wskazanych we wniosku okoliczności. W dniu [...] stycznia 2008 r. Strona dostarczyła do Urzędu Skarbowego pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie wraz z oświadczeniem o stanie majątkowym podatnika. W tym samym dniu na wniosku z dnia [...] października 2007 r. Pani U.D. złożyła adnotację, że "wniosek należy traktować jako prośbę o umorzenie zaległości wraz z odsetkami za okres 01-03-04-05-08-12/1994 w podatku od towarów i usług w kwocie 21.375,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 62.199 zł" Decyzją z dnia [...] stycznia 2008r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Pani U.D. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień i grudzień 1994 r. w łącznej kwocie 21.375,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.199,00 zł . W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał ustalony stan faktyczny i prawny oraz argumenty i okoliczności, na podstawie których nie uwzględnił wniosku Strony. Na ww. decyzję Pani U.D. wniosła odwołanie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie, zarzucając "naruszenie merytorycznych przepisów ordynacji podatkowej, poprzez dobrowolną ich interpretację". Uważa, że została oszukana przez pracownika Urzędu w zakresie wpisanego na odwrocie wniosku oświadczenia. Prosi o wyjaśnienie czy podyktowana formułka miała na celu uznanie długu na nowo, aby mieć podstawę od nie umorzenia przedawnionego długu. Zdaniem odwołującej nie jest prawdą, że zobowiązania nie przedawniają się. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w sprawie występuje uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny do pozytywnego załatwienia wniosku. Ocena tego materiału została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do ustalonego stanu faktycznego i dokonanego rozstrzygnięcia odwołująca nie wniosła żadnych zarzutów. Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za bezpodstawny. Z materiału dowodowego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu ustalił, że Pani U.D. w podatku od towarów i usług posiada zaległości podatkowe dotyczące 1994 roku za miesiące: I, III, IV, V, VIII, XII w łącznej kwocie 21.375,10 zł + odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 62.199,00 zł. W związku z tym tylko te zaległości mogłyby być przedmiotem postępowania w sprawie wniosku o umorzenie, a nie jak wskazała Strona za 1993 r. i 1994 r. Taka informacja została udzielona Pani D. w dniu [...] stycznia 2008 r. Adnotacja dokonana w tym dniu na wniosku z dnia [...] października 2007 r., nie spowodowała powstania zaległości podatkowych, lecz uściśliła żądanie Strony zawarte w tym wniosku. Zaległości zostały określone przez organ podatkowy (Urząd Kontroli Skarbowej), cały czas były i są w dalszym ciągu wymagalne, jednakże w chwili obecnej można je egzekwować tylko i wyłącznie z ustanowionej hipoteki. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa " Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." W księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w [...], której właścicielką jest Pani U.D. został dokonany wpis -hipoteka przymusowa zwykła na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Dowodem potwierdzającym te fakty są odpis z księgi wieczystej oraz dwa zawiadomienia Sądu Rejonowego -Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] czerwca 1999 r. i z dnia [...] lipca 1999 r. dot. wpisu. A zatem w świetle wskazanego powyższej przepisu tylko z tytułu tego wpisu, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Komornika Sądowego, Urząd Skarbowy może uzyskać kwotę na poczet należnego zobowiązania podatkowego. Nie może on podjąć żadnych innych czynności egzekucyjnych. Wpis do hipoteki został dokonany w 1999 roku zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucji w administracji. Wpis ten nie uległ zmianie w związku z tym jest nadal aktualny. Ponieważ przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, regulujące zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego (rozdział 8) nie uległy zmianie, nie uznano w ustalonym stanie faktycznym i prawnym zarzutów Strony zawartych w odwołaniu. Artykuł 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na który powołuję się Strona, z uwagi na § 8 tego artykułu cytowano powyżej (dot. zabezpieczenia hipotecznego), nie ma zastosowania. Dlatego też w sprawie zaległości w podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku, nie nastąpiło przedawnienie. Dokonując oceny materiału w zakresie udzielenia ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Użyte w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, słowo "może" oznacza, iż organowi podatkowemu w zakresie przyznawania indywidualnych ulg ustawodawca powierzył prawo do działania wg tzw. uznania administracyjnego. Granice uznania administracyjnego w cytowanym przepisie wyznacza z jednej strony "ważny interes podatnika", z drugiej "interes publiczny". Są to sformułowania nieostre, a ich treść winna być oceniana w okolicznościach konkretnej sprawy. Aby umorzyć zaległości, muszą wystąpić pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ podatkowy uzna w danym indywidualnym przypadku za zasługujące na uwzględnienie. Wydanie decyzji poprzedza zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, który podlega wszechstronnemu i wnikliwemu rozważeniu. Wymaga podkreślenia, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje ten organ do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi strony - uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia "ważnego interesu podatnika" lub .interesu publicznego". Jak wynika z akt Pani U.D. w okresie od [...] listopada 1990 r. do [...] stycznia 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwo C., następnie w okresie od [...].01.1995 r. do [...].10.1998 r. działalność w formie spółki cywilnej wraz z synem R.D.. Od 1999 roku Strona nie składała żadnych zeznań podatkowych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Powiatowy Urząd Pracy uznał Panią D. za osobę bezrobotną bez prawa do zasiłku. Zobowiązana posiada mieszkanie własnościowe przy [...] o powierzchni 26m2 ( 2 pokoje + kuchnia). Mieszka samotnie. Otrzymuje dodatek mieszkaniowy w kwocie 150 zł miesięcznie. Według złożonego oświadczenia z dnia [...] grudnia 2007 r. na utrzymanie otrzymuje 500 zł od męża "dobrowolne alimenty". Z pomocy społecznej nie korzysta. Innych dochodów nie stwierdzono. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2003 r. rep. A nr [...] ustalono, że Pani U.D. i Pan J.D. podpisali umowę o podział majątku wspólnego. Jak wynika z tej umowy Pan J.D. nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w [...] o powierzchni 541 m2 wraz; z własnością znajdującego się na nim budynku stanowiącego nieruchomość. Mąż zobowiązanej wraz z dorosłymi dziećmi mieszka w [...]. Do sprawy załączono dwa zaświadczenia o stanie zdrowia wydane dla potrzeb powiatowego zespołu do spraw orzekania o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] grudnia 2007 r. oraz z dnia [...] grudnia 2007 r. Z zaświadczeń tych wynika, że Pani D. ma wadę wzroku obu oczu, nosi szkła korekcyjne na stałe, choruje na nadciśnienie tętnicze i ma problemy z układem krążenia. W świetle ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że sytuacja materialna Pani U.D. od wielu lat jest niezmienna. Brak zeznań rocznych od 1999 roku, świadczy o tym , że od wielu lat Strona nie podejmowała żadnych działań w celu poprawy tej sytuacji. W toku prowadzonego postępowania Strona nie wskazała i nie przedłożyła dowodów, z których by wynikało, że nie może podjąć jakiejkolwiek pracy. Podkreślono, że wiele osób z podobnymi schorzeniami pracuje i uzyskuje dochody. Ponadto zastosowany środek egzekucyjny (zajęcie hipoteki) w żaden sposób nie wpływa na sytuację finansową zobowiązanej. W tej sytuacji umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych byłoby przedwczesne, gdyż zgodnie z wyrokiem NSA sygn. akt I SA/Ka 14/99 "dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym." Nakaz interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, kontrole błędnych decyzji. Wskazać należy, co przyjęto w orzecznictwie (wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r. I SA/Lu 375/99) w przypadku gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego. Przyjmuje się, iż skoro podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej od kilku lat, nie jest to okoliczność nowa lub nadzwyczajna, czy spowodowana przyczynami od niego niezależnymi, a więc nie uzasadnia zastosowania instytucji umorzenia. Na wyżej wskazaną decyzję z dnia [...] lipca 2008 r., strona wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego podnosząc, że nie zgadza się z ustaleniami przedstawionymi w wyniku kontroli. Uważa, że kontrolujący bezpodstawnie pominął księgi jako dowód a następnie dokonała oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej wpisanie hipoteki na mieszkanie jest niesłuszne. Powołała się również na swoją trudną obecnie sytuację majątkową i zdrowotną. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. udzielono stronie skarżącej prawa pomocy, poprzez zwolnienie jej od kosztów sądowych oraz ustanowienie adwokata. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sprawa rozpoznawana przed sądem dotyczyła negatywnie rozpoznanego przez organy obu instancji wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej. W tym postępowaniu sąd nie jest władny do merytorycznego rozpoznania sprawy, która była podstawą powstania zaległości podatkowej. Podstawą tego wniosku jest regulacja art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przypomnienie treści tej regulacji jest konieczne albowiem, zdaniem orzekającego Sądu organ odwoławczy w sposób niezgodny z treścią wyżej wskazanej regulacji wydał zaskarżoną decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okolicznością bezsporną jest to, że wydana decyzja ma charakter decyzji uznaniowej, jednak obok konieczności oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w świetle tego przepisu zachodzi też konieczność wykazania, że uznaniowy charakter decyzji nie ma cech dowolności, gdyż zaistnienie takiej ewentualności nie byłoby do pogodzenia z wymogami państwa prawnego. Przepis ten zawiera hipotezę, która przewiduj, że w przypadku kiedy wystąpi któraś z przesłanek w niej przewidzianych bądź też obydwie naraz, a nadto podatnik złoży stosowny wniosek organ uzyskuje zgodnie z dyspozycją tego przepisu możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej (tak NSA w wyroku z 4 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 198/07 niepubl.). Organ podatkowy dokonując oceny złożonego wniosku, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mocno zaakcentował że zaległość powstała w 1994 r. w podatku od towarów i usług. Stwierdzając jednocześnie, że sytuacja skarżącej od 1999 r. jest niezmienna, jednak organ rozpoznając wniosek ma zbadać i ocenić sytuację podatnika w jakiej znajduje się on na moment wydania decyzji. Podkreślić należy, że powstanie zaległości spowodowanej nieuiszczeniem podatku od towarów i usług nie jest wyłączona z regulacji art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem rodzaj zaległości podatkowej rzutować na ocenę złożonego wniosku. Ponadto dokonując oceny stanu zdrowia skarżącej, stwierdzono że wiele osób z takimi schorzeniami pracuje i osiąga dochody, jednak nie wskazano źródła z którego organ posiada taką wiedzę. W decyzji nieprawidłowo przyjęto, że skarżąca ze swoim mężem w lipcu 2003 r. dokonała podziału majątku, z dołączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego nr [...] wynika, że umowa ta została zawarta [...].07.1993 r., czyli przed powstaniem zaległości. Ponadto organ odwoławczy w sposób niezasadny stawia ponad ważny interes skarżącej, interes publiczny. Wymieniony w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej interes publiczny i ważny interes podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich może w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji R.P.) być uznanym z definicji za ważniejszy (tak też NSA w wyroku z 30 listopada 2007 r. w sprawie II FSK 1197/06). Organ odwoławczy uznał, że nie ma potrzeby umorzenia zaległości, gdyż zastosowany środek w postaci hipoteki nie wpływa na sytuację finansową skarżącej, jednak ze skargi wynika ze prowadzone jest postępowanie egzekucyjne i komornik prowadzi egzekucję z nieruchomości obciążonej hipoteką. Organ słusznie podnosił, że skarżąca od wielu lat nie czyniła żadnych kroków aby zmniejszyć zaległość, ale organ również przez wiele lat nie podejmował żadnych czynności aby je wyegzekwować. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie całej zaległości podatkowej, organ nie uwzględniając całości tego wniosku, nie wziął jednak pod uwagę możliwości umorzenia w części tej zaległości lub odsetki. Byłoby to zgodne z wnioskowaniem prawniczym nazywanym argumentum a maiori ad minus (wnioskowanie z większego na mniejsze), Skoro organ może umorzyć całą zaległość podatkową wraz z odsetkami, to tym bardziej może zwolnić to w części. Wniosek podatnika o umorzenie w całości zaległości wraz z odsetkami, jest najdalej idącym uprawnieniem, wszczynającym postępowanie, który jednak nie stanowi ograniczenia w możliwości jego uwzględnienia w części przez organ. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny skoncentrować się bardziej na obecnej sytuacji majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej skarżącej, rozważyć czy zasady wynikające z państwa prawa, które należy zawsze brać pod uwagę przy interpretowaniu przepisów nie dają podstaw chociaż do częściowego umorzenia zaległości podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Dyrektora Izby Celnej – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję. Wynagrodzenie dla ustanowionego z urzędu adwokata ustalono na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 19 ust. 1 i §18 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późń. zm.). |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Dariusz Skupień |Stefan Kowalczyk |