I SA/Kr 1790/06

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 1790/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2007r., sprawy ze skarg L. S. i M. Ć.-S, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003, 2004, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. orzeka, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do momentu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł. (dwieście złotych 00/100 ). UZASADNIENIE l SA/Kr 1790/06 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...]o nr [...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego datowane na dzień [...]o nr - odpowiednio [...]i [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 2003 i 2004. Organy obydwu instancji zakwestionowały bowiem prawo podatników do odliczenia od podatku, zgodnie z art. Art. 27a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wydatków poczynionych przez nich w 2003 i 2004 r. na remont i modernizację budynku położonego we wsi Z. uznając, że wydatki zostały poniesione na remont i modernizację domu letniskowego, a nie mieszkalnego. Przekonanie, że przedmiotowy budynek jest budynkiem letniskowym, a nie mieszkalnym organy oparły o zapis zawarty w akcie notarialnym nr rep. [...]z dnia [...]lipca 1989 r., z którego wynika, że działki, na których posadowiony jest budynek znajdują się na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe. Nadto z zawiadomienia skierowanego do Burmistrza Miasta i gminy w M. z dnia 19 grudnia 1991 r. o przystąpieniu do użytkowania obiektu budowlanego również wynika, że oddano do użytkowania budynek letniskowy w Z. Poza tym organy podatkowe zaznaczyły, że podatnicy zwrócili się z prośbą o przekwalifikowanie w/w budynku letniskowego na mieszkalny, jednak brak jest stosownej decyzji w tym zakresie, a z pisma Urzędu Miasta i gminy w M. z dnia 20 czerwca 2005 r. wynika, że zmiana sposobu użytkowania budynków letniskowych na mieszkalne na terenie ML - tereny przeznaczone pod zespoły domów letniskowych, gdzie znajduje się budynek podatników do dnia wydania w/w pisma nie uległ zmianie. Zmiana zapisu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego może nastąpić jedynie po przeprowadzeniu procedury formalno - prawnej wynikającej z ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W toku postępowania podatkowego, a także w odwołaniach od decyzji organu l instancji skarżący podnosili, że przyznane im decyzją z dnia 16 stycznia 1986 r. mieszkanie lokatorskie o pow. 38,90 rn kw. nie zaspokaja w pełni ich potrzeb mieszkaniowych, dlatego zakupili działki i przystosowali dom na nich się znajdujący do całorocznego zamieszkania. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący L. S. i M. S. wnieśli w ustawowym terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, w wyniku czego organ podatkowy nie wyjaśnił stanu faktycznego, oparł rozstrzygnięcie na błędnych ustaleniach, popełnił błędy w ocenie i interpretacji zebranego materiału dowodowego, a nadto nie podjął wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, od którego zależało właściwe rozstrzygnięcie w sprawie. W konsekwencji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarg skarżący podnieśli powołując się na bogate orzecznictwo NSA, że budynku letniskowe mogą zostać zaliczone do budynków mieszkalnych, a podstawowym warunkiem dopuszczającym zastosowanie "ulgi mieszkaniowej" jest ustalenie, czy podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe. Tak więc o tym, że budynek letniskowy mieści się w pojęciu budynku mieszkalnego określonym w art. ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb właściciela i osób mu bliskich, musi być więc faktycznie użytkowany na potrzeby mieszkaniowe. Nadto skarżący zaznaczyli, że budynek we wsi Z. spełnia wszelkie normy techniczne pod względem konstrukcyjno - architektoniczno - instalacyjnym dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych określonych w przepisach wykonawczych do ustawy Prawo budowlane. Skarżący w celu sformalizowania dotychczasowego mieszkaniowego sposobu wykorzystania budynku wystąpili do Urzędu Miasta Gminy w M. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny. Skarżący podnieśli również, że organy podatkowe nie prowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego i nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych, czy budynek położony we wsi Z. ma charakter mieszkalny, czy jest faktycznie wykorzystywany przez skarżących na cele mieszkalne, z jakim zamiarem został wzniesiony i czy spełnia niezbędne warunki do stałego przebywania w nim ludzi. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi są w pełni uzasadnione. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póz. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto należy zaznaczyć, iż na zasadzie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy podatnikom L. S. i M S. przysługiwało w roku 2003 i 2004 prawo do określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) "ulgi mieszkaniowej" w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione na remont i modernizację budynku letniskowego. Według stanu prawnego z 2003 r. art. 27a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy stanowił bowiem uprawnienie dla podatników do zmniejszenia podatku dochodowego o wydatki poniesione w roku podatkowym na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Ustawą z dnia 12 stycznia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956) art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże z art. 12 ustawy nowelizującej wynikało prawo dla podatników, którzy ponieśli wydatki określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w latach 2004 - 2005 do dokonania ich odliczeń od podatku w wysokości na zasadach określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie skarżący ponosili wydatki na cele remontowe nieruchomości położonej we wsi Z. w roku 2003 i 2004, w związku z czym ich sytuację prawną należy oceniać w oparciu o art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowała pojęcia "budynku mieszkalnego" na użytek związany z realizacją powyższej "ulgi mieszkaniowej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się jednak stanowisko, że dom letniskowy (rekreacyjny) może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 27a ust.1 pkt 1 cytowanej ustawy, jeżeli jest przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika (np. wyrok SN z 12 lipca 2000 r., III RN 207/99, OSNAP 2001/4/102; wyrok NSA z 28 lutego 2002 r., SA/Sz 1676/00, LEX nr 81523, wyrok NSA z 28 października 2003 r., l SA/Łd 797/02, LEX nr 90295, uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 2/02, ONSA 2003/2/49). O zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych nie przesądza więc, tak jak przyjęły to w niniejszej sprawie organy obydwu instancji, podstawowa funkcja tego budynku znajdująca wyraz w usytuowaniu w miejscu przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego oraz w pozwoleniu na budowę, zawierającym m. in. określenie rodzaju obiektu, ale to czy faktycznie służy on lub ma służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że budynek letniskowy będzie mieścił się w kategorii budynku mieszkalnego wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez jego właściciela i (lub) jego bliskich służąc zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Przy czym zaznaczyć należy, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się do jednego tylko lokalu mieszkalnego, nie ma bowiem obecnie takiego zakazu, zaś kwestią faktów jest wykazanie w postępowaniu podatkowym, czy inwestowanie w rozbudowę (budowę), remont następnego lokalu ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, czy też służy innym celom nie uprawniającym do korzystania z ulgi, np. celowi rekreacyjnemu, wypoczynkowemu, czy inwestycji mającej charakter lokaty kapitału, celom odnajmu itp. Na tle niniejszej sprawy nie sposób więc zaakceptować stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonych decyzjach z góry zakładającego, że wydatki poniesione na remont i modernizację domu letniskowego położonego we wsi Z. nie mogą zostać odliczone od podatku zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy stwierdzenie to nie zostało potwierdzone odpowiednimi ustaleniami. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych zmierzających do ustalenia faktycznego przeznaczenia budynku i jednoznacznego stwierdzenia czy budynek położony we wsi Z. ma charakter mieszkalny i czy wykorzystywany jest lub będzie dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżących. Nie wyjaśniono więc, jaka jest sytuacja rodzinna i mieszkaniowa podatników, ani jaki jest zakres potrzeb mieszkaniowych rodziny oraz przewidywany sposób ich zaspokojenia w remontowanym budynku, czy stan techniczny budynku zezwala na całoroczne w nim zamieszkiwanie, czy skarżący zamieszkują w budynku i czy w nim koncentruje się codzienne życie podatników. Organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie choćby w postaci zbadania dokumentacji technicznej budynku, ewentualnego dokonania jego oględzin, czy przesłuchania stron. Na marginesie należy zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji w ogóle nie ustosunkowały się do oświadczenia podatniczki M. S. z dnia 19 stycznia 2006 r., w którym podnosiła okoliczności mogące stanowić podstawę do przyjęcia, iż czynione wydatki miały na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych małżonków (m. in. dom stanowiący jedyną własność podatników, przystosowany do całorocznego zamieszkania). Nie dokonały również weryfikacji powyższych twierdzeń poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym kierunku. Powyższe uchybienie uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylić zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz orzec o wstrzymaniu ich wykonania do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu l instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Wykazane braki w postępowaniu dowodowym nie mogą być bowiem sanowane w postępowaniu przed organem II instancji, gdyż mogłoby dojść do naruszenia zasady dwuinstancyjności, W tym stanie rzeczy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych, rozpatrzenie zarzutów skarg dotyczących naruszenia prawa materialnego w postaci art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny w sposób pełny i wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie pod kątem realizacji przez podatników celu mieszkaniowego i przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku wyżej wskazanym. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).