V SA/Wa 2106/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) maja 2007 r. nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi z 29 czerwca 2007 r. firmy X. Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] maja 2007r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z [...] października 2005 r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umarzająca postępowanie oraz utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałym zakresie, tj. uznająca rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej spornego towaru za prawidłowe. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr E[...] z 26 listopada 2002 r., do procedury dopuszczenia do obrotu zgłoszono m.in., towar określony jako moduł drukujący drukarki S., moduł drukujący do drukarki część II (pole 31, poz. 34 SAD) deklarując kod PCN 8471 60 40 0 (pole 33 SAD) z zerową stawką celną. Po weryfikacji, zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar nim objęty został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym według kodu PCN zadeklarowanego przez zgłaszającego. W trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że w wielu przypadkach importer deklarował w zgłoszeniach celnych nieprawidłowy kod PCN, co miało wpływ na określenie kwoty wynikającej z długu celnego i ustalenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Według kontrolujących, urządzenia Dc. i DC winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0, a urządzenia DP do kodu PCN 8443 59 70 0. Ustalenia i wnioski z kontroli dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą za okres od 01.01.2001 r. do 31.12.2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej przekazał do Urzędu Celnego w P., który przeprowadził kontrolę zgłoszeń celnych dokonanych przez Skarżącą. Kontrola wykazała, że w zgłoszeniu celnym ujęty został towar, którego klasyfikację taryfową zakwestionował Urząd Kontroli Skarbowej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] października 2005 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług towaru ujętego w pozycji 34 ww. dokumentu SAD. Organ celny stwierdził, że przedmiotem importu były moduły drukujący oznaczony symbolem handlowym S., będące modułami systemu cyfrowego druku wielobarwnego. Przedmiotowe moduły drukujące to komponenty, wchodzące w skład gotowych urządzeń finalnych, zapewniające im możliwość wykonywania funkcji drukowania. Moduły Drukujące S. występują także pod nazwą DC [...], umożliwiające drukowanie z prędkością 60 stron/min z wydajnością 100000 wydruków na miesiąc. Urządzenie to przeznaczone jest głównie do wydruku faktur, wyciągów korespondencji personalizowanej, raportów, wizytówek, książek i innych dokumentów. W przedmiotowej decyzji sporny towar został zaklasyfikowany do kodu PCN 8443 59 70 0, a kwota długu określona została z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 9% wartości celnej. Przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej organ kierował się regułą 1 i 6 ORINS, stanowiącą, że urządzenie DC [...] winno być klasyfikowane wg kodu PCN 8443 59 70 0 obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji, maszyny drukarskie. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i proceduralnego. Wniosła też o powołanie biegłego dla ustalenia procesów zachodzących w spornym urządzeniu. Mając na uwadze powyższy wniosek Dyrektor Izby Celnej w W. powołał biegłego sądowego W. K. do wydania opinii w zakresie cech i właściwości importowanych urządzeń wielofunkcyjnych z serii Dc, DC i DT oraz systemów poligraficznych z serii DP, DT i DC. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z [...] maja 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawił przebieg postępowania przeprowadzonego w wyniku wniesienia przez stronę odwołania, w szczególności wyjaśnił, że pełnomocnik strony przy piśmie z dnia 5.08.2005 r. przekazał opinię sporządzoną przez Krajową Izbę Gospodarczą Elektroniki i Telekomunikacji, dotyczącą urządzeń objętych prowadzonymi postępowaniami. Poinformował, że wobec zarzutu strony, iż zachodzi konieczność wykonania opinii w oparciu o dokumentację techniczną oraz analizę przepływu sygnałów w urządzeniach wielofunkcyjnych, a żaden z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie odnosi się do procesów zachodzących w urządzeniach, wezwał stronę do nadesłania pełnej dokumentacji techniczno ruchowej urządzeń. Strona nadesłała dokumentację techniczną w języku [...] oraz uwierzytelnione tłumaczenie na język polski rozdziału 9 "Kserografia" dokumentu pt." [...]" i odmówiła przedłożenia polskiej wersji językowej dokumentów odnoszących się do urządzeń wielofunkcyjnych objętych postępowaniami odwoławczymi, wskazując, że znajdująca się w aktach opinia ekspercka wykonana przez KIGEiT na podstawie ww. dokumentów powinna być dla organów celnych wystarczająca do wydania rozstrzygnięcia. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż z załączonej do zgłoszenia celnego faktury nr [...] z dnia 19.11.2002 r. wynika, że przedmiotem importu był system drukujący składający się m.in. z głównego modułu drukującego S. wraz z kablem zasilającym (poz. 55 SAD), pokrywą (poz. 36 SAD) oraz komputera sterującego E. (poz. 33 SAD). Jednakże spór nie dotyczy klasyfikacji taryfowej systemów drukujących, a wyłącznie modułów drukujących. Bowiem wchodzące w skład systemów drukujących komputer sterujący został odrębnie zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu i jego klasyfikacja taryfowa nie jest sporna. Z pisma strony z dnia 16 marca 2001 r. stanowiącego załącznik do przedmiotowego zgłoszenia celnego wynika, że urządzenie o nazwie handlowej S.1. i S. stanowią podzespoły systemów DC [...] oraz DC [...]. Przedmiotowe systemy różnią się pod względem konfiguracji jedynie częścią I. głównego modułu drukującego. l tak towar o nr katalogowym: [...] – DC [...] – to główny moduł drukujący z szybkością 45 str/min. [...] – DC [...] – to główny moduł drukujący z szybkością 60 str/min. [...] – [...] – to zespół tac podających oraz ekologiczny moduł cyrkulacji powietrza w urządzeniu (integralne w działaniu z modułem głównym). Zgodnie z informacjami pełnomocnika Strony zawartymi w pismach z dnia 19.12.2003r. i z dnia 27.05.2004r. skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynika, że: 1. moduł S.1 to komponent sieciowej drukarki laserowej – element wchodzący w skład gotowego urządzenia. Moduł ten umożliwia urządzeniu S.1 możliwość wykonywania funkcji drukowania. 2. moduł S. to komponent sieciowej drukarki laserowej — element wchodzący w skład gotowego urządzenia. Moduł ten umożliwia urządzeniu S. możliwość wykonywania funkcji drukowania. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych takich jak: protokół przesłuchania świadka D. S z dn. 13.02.2003 r.; protokół oględzin z dnia 4.02.2003 r. oraz z dnia 05.03.2003 r.; protokół przesłuchania świadka R. R. z dn. 13.02.2003 r.; rozdział 9 "Kserografia" dokumentu pt. "[...]", opinia techniczna sporządzona przez ekspertów z KIGEiT wynikało, że: 1. moduły drukujące S. stanowią urządzenie wykonawcze systemu drukującego, 2. funkcją główną urządzenia jest drukowanie metodą kserograficzną plików przekazywanych z serwera, 3. dane (materiał źródłowy) z serwera ściągane są do komputera sterującego przez łącze internetowe, 4. nie jest możliwy bezpośredni wydruk danych z komputera osobistego, 5. uruchomienie procesu drukowania następuje po zakończeniu transmisji danych, za pomocą komend zapuszczonych na terminalu drukarki, 6. obraz, który ma być drukowany jest tworzony i wywoływany na taśmie fotoreceptora, a następnie przenoszony na materiał, który ma być zadrukowany (papier, etykiety i inne materiały specjalne, 7. służy do druku dużej ilości dokumentów personalizowanych (dla konkretnych odbiorców) np. faktur, wyciągów, przekazów, druku nisko i średnio-nakładowych publikacji takich jak np. instrukcje obsługi, książki. Zasady klasyfikacji taryfowej maszyn do automatycznego przetwarzania danych jak również urządzeń z nimi współpracujących (w zależności od sposobu zgłaszania ich do procedury dopuszczenia do obrotu) określają uwagi 5(B), 5(C), 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. I tak: * uwaga 5(C) dotyczy oddzielnie zgłaszanych urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych; * uwaga 5(B), z zastrzeżeniem punktu 5(E), dotyczy maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów, zdefiniowanych uwagą do podpozycji 8471 49, stanowiącą, że wyrażenie "system" oznacza maszyny do automatycznego przetwarzania danych, których jednostki spełniają warunki przedstawione w uwadze 5(B) do działu 84 i które składają się co najmniej z jednostki centralnej, jednego urządzenia wejścia (np. klawiatury lub skanera) i jednego urządzenia wyjścia (np. monitora ekranowego lub drukarki); - uwaga 5(D) odnosi się do urządzeń wejściowych i wyjściowych, które mogą być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń oraz są zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system; * uwaga 5(E) dotyczy maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Stosownie do treści uwagi 5(A)(a) do działu 84 cyfrową maszyną do automatycznego przetwarzania danych jest maszyna: przystosowana do zapamiętywania programu lub programów przetwarzania danych, które są na bieżąco potrzebne do wykonania danego programu; dająca się swobodnie przeprogramowywać zgodnie z wymaganiami użytkownika; mogąca wykonywać obliczenia arytmetyczne określone przez użytkownika oraz mogąca wykonywać bez udziału człowieka program przetwarzania danych, który wymaga zmiany działania tego programu w trakcie przetwarzania na podstawie odpowiednich decyzji logicznych. Mogą one być niezależnymi maszynami, w których wszystkie niezbędne do przetwarzania danych elementy są zgromadzone we wspólnej obudowie, albo też stanowić systemy, składające się ze zmiennej liczby odrębnych jednostek. Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(A) zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" z pozycji 8471 wyłączone są te maszyny cyfrowe, które działają wyłącznie w oparciu o stałe programy, tj. programy, które nie mogą być zmieniane przez użytkownika, nawet wówczas jeśli użytkownik ma możliwość wyboru spośród kilku stałych programów. Ponadto pozycja ta nie obejmuje także urządzeń zawierających lub współpracujących z maszyną automatycznego przetwarzania danych i wykonujących specyficzną funkcję. Będące przedmiotem sporu moduły drukujące nie zawierają maszyn do automatycznego przetwarzania danych, natomiast oprogramowanie maszyn instalowane jest na komputerze sterującym (poz. 5 SAD). Okoliczność ta przesądza o tym, iż urządzenia te, w rozumieniu Taryfy celnej [uwagi 5 (C)] nie są cyfrowymi maszynami do automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 41. W świetle powyższych wyjaśnień – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte w pkt 2) opinii KIGEiT pt. "[...]", iż sporne urządzenia są w rozumieniu pozycji 8471 maszynami do automatycznego przetwarzania danych. Tym bardziej, że jako właściwy dla przedmiotowych urządzeń wskazany został kod PCN 8471 60 40 0 obejmujący urządzenia wejścia/wyjścia dla maszyn do automatycznego przetwarzania danych ( pkt 4 ww. opinii). Również twierdzenie (pkt 3 ww. opinii) jakoby uwaga 5(B) do działu 84 Taryfy celnej odnosiła się do urządzeń pełniących funkcje specyficzne, inne niż przetwarzanie danych, nie znajduje – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – uzasadnienia. Należy bowiem zauważyć, że uwaga ta określa przesłanki jakie winny spełniać urządzenia, aby można było je uznać za część kompletnego "systemu" maszyn do automatycznego przetwarzania danych, zdefiniowanego uwagą dodatkową nr 1 do podpozycji 8471 49. Oczywiście, zgodnie z postanowieniami uwagi 5(B), jedną z przesłanek uznania urządzenia za część systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych jest brak możliwości wykonywania przez te urządzenia funkcji specyficznych. Jednocześnie podniesiono, że organ celny nie jest związany ustaleniami dokonanymi przez ekspertów z KIGEiT w zakresie klasyfikacji taryfowej, gdyż zgodnie z przepisami prawa celnego, biegły nie jest właściwy do interpretacji przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 5 października 1999 r., sygn. akt V SA 1115/99 ekspertyzy biegłych powinny się ograniczać do oceny będącej przedmiotem zlecenia (cech towaru i jego przeznaczenia), natomiast nie powinny wkraczać w zakres kompetencji organu dokonującego klasyfikacji, a w szczególności kreować własne reguły interpretacyjne na wypadek "nie mieszczenia" się towaru w pewnej klasyfikacji. Dlatego też skoro sporne urządzenia nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powołanymi wyżej uwagami 5 (B) i 5 (C), ich klasyfikacja winna być przeprowadzona zgodnie z uwagami 5 (D) lub 5 (E). Aby tego dokonać niezbędne jest ustalenie, czy sporne urządzenia są drukarkami komputerowymi, tj. mogą być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń oraz czy są zdolne do przyjmowania sygnałów w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez system do automatycznego przetwarzania danych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono, że sporne moduły drukujące samodzielnie, tj. bez komputera sterującego nie są zdolne do przyjmowania sygnałów w postaci wykorzystywanej przez system maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Bowiem moduł sterujący sytemu druku cyfrowego (komputer sterujący) zawierający m. in. : procesor, pamięć, dysk, czytnik CD ROM, stację dyskietek, monitor, klawiaturę i mysz oraz interfejsy E.: N., T., E. realizuje wszystkie zadania związane z przetwarzaniem obrazów otrzymywanych z serwera oraz zarządza pracą maszyny drukującej. Moduły drukujące, w tym przypadku, stanowią jednostki, które wykonują czynność drukowania. Zatem, w rozumieniu uwagi 5 (D) do działu 84 Taryfy celnej, moduły drukujące nie są urządzeniami wyjściowymi (drukarkami) maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Sporne moduły drukujące nie przetwarzają danych, a jedynie współpracując z maszynami do automatycznego przetwarzania danych wykonują czynność drukowania, tzn. tworzą na nośniku (m. in. papierze) teksty lub obrazy. W związku z tym, ich klasyfikację należy przeprowadzić, zgodnie z uwagą 5 (E), która stanowi, iż "Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych." Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(E), zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej," dokonując klasyfikacji specjalizowanych maszyn, w skład których wchodzi, lub które działają łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy zachować następujące zasady: 1. Maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczać do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej, a nie do pozycji 8471. 2. Maszyny przedstawione do odprawy celnej razem z maszyną do automatycznego przetwarzania danych przeznaczone do pracy łącznie z taką maszyną w celu wykonania funkcji innych niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować w sposób następujący: - maszynę do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować oddzielnie do pozycji 8471, - natomiast inne maszyny do pozycji odpowiadających funkcjom przez nie spełnianym. Funkcją główną modułów drukujących jest nanoszenie barwnika (toneru) na nośnik (papier, etykiety samoprzylepne itp.). Zatem, zgodnie z powołaną wyżej regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej dla spornych maszyn drukujących właściwą jest pozycja 8443 Taryfy celnej. Pozycja ta zgodnie z brzmieniem obejmuje "Maszyny drukarskie, włączając maszyny drukarskie atramentowe, inne niż te objęte pozycją 8471; maszyny do prac pomocniczych przy drukowaniu". Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony, pozycja 8443 przewidziana została nie tylko dla urządzeń, które w procesie druku wykorzystują stałe elementy, zawierające wymagany obraz, ale również dla maszyn, w których drukowanie jest uzyskiwane w wyniku pośredniego przenoszenia. Przykładem mogą być maszyny offsetowe. Ponadto, zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", w pozycji 8443 klasyfikuje się zarówno urządzenia do drukowania z zastosowaniem czcionek, klisz, płyt i cylindrów drukowych, objętych pozycją 8442, jak również: 1. maszyny do drukowania powtarzalnego wzoru, tekstu lub kontrastowych barw na tkaninach, tapetach, papierze do pakowania, gumie, arkuszach z tworzyw sztucznych, linoleum, skórze itd., 2. maszyny do drukowania metodą natrysku farby, z wyjątkiem tych, które zostały specjalnie zaprojektowane jako stanowiące jednostkę funkcjonalną objętą pozycją 8471, 3. maszyny i urządzenia pomocnicze, zgłoszone oddzielnie do odprawy celnej. Zatem, zgodnie z regułą nr 1 oraz regułą 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, maszyna do drukowania cyfrowego metodą elektrostatyczną winna być klasyfikowana wg kodu PCN 8443 59 70 0 obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji, maszyny drukarskie. Dla towarów klasyfikowanych wg kodu PCN 8443 59 70 0 w Taryfie celnej, obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, przewidziana została stawka celna konwencyjna w wysokości 9% wartości celnej towaru. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja taryfowa spornych maszyn drukujących jest prawidłowa, a stawka celna zgodna ze stawką celną określoną w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia reguł 1 i 6 ORINS – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu braku zastosowania do spornego towaru klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzji WIT nr [...] z [...] maja 2000 r. wyjaśniono, że ta wiążąca informacja taryfowa odnosiła się do urządzeń z serii W. typu [...],[...],[...],[...]i [...], czyli innych niż będących przedmiotem sporu maszyny drukujące. Za nieuzasadnione organ uznał również pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, X. Spółka z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie w części, w której utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie, w jakim została ona utrzymana w mocy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 i art. 85 § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) - zwanego dalej "Taryfą celną" poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię lub też brak zastosowania w sprawie, reguł 1, 2 (a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe lub brak zastosowania w sprawie oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - zwanych dalej "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do działu 84 Taryfy celnej oraz do pozycji 8471 i 8443 Taryfy celnej, 2. naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, 3. naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r." poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 4. naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." , poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym, 5. naruszenie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r." przez uznanie, że kwota podatku od towarów i usług określona przez organ celny pierwszej instancji stanowi zaległość podatkową. Rozwijając w motywach skargi podniesione zarzuty Skarżąca podkreśliła, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie, w którym utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., jak również utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, naruszają przepisy proceduralne. W szczególności, naruszenia te dotyczą wadliwego ustalenia stanu faktycznego w trakcie postępowania wyjaśniająco-dowodowego. Równocześnie, zarówno Dyrektor Izby Celnej jak i Naczelnik Urzędu Celnego dopuścili się naruszenia prawa materialnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, wydając decyzje uznające za zasadne zaliczenie spornych urządzeń w ramach pozycji 8443 Taryfy celnej, choć opis towarów zaliczanych do tej pozycji nie odpowiada opisowi spornych urządzeń. W konsekwencji, na Skarżącą niezasadnie został nałożony obowiązek uiszczenia dodatkowego cła oraz obowiązek uiszczenia niedoboru podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo ustalił występujący w sprawie stan faktyczny, naruszając tym samym dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bowiem Skarżąca sprowadziła z zagranicy kompletne urządzenie D. Na fakturach załączonych do zakwestionowanego zgłoszenia celnego zostały wyszczególnione poszczególne elementy sprowadzonych urządzeń. Urządzenie to zostało sprowadzone z zagranicy w stanie niezmontowanym. Dyrektor Izby Celnej, pomimo tego, iż stwierdził w uzasadnieniu decyzji (str. 5), że przedmiotem przywozu był system drukujący (a więc przyznał, że jest są to kompletny system, urządzenia D.), jedynie z uwagi na zadeklarowanie go w kilku pozycjach zgłoszenia celnego przyjął, że kwestią sporną jest wyłącznie klasyfikacja pewnej części urządzenia, którą określił jako maszynę drukującą, czy moduł drukujący. W związku z tym Skarżąca stwierdza, iż sprowadzenie sporu na poziom klasyfikacji jedynie pewnego komponentu spornego urządzenia, a nie tych urządzeń jako całości, nie znajduje podstaw prawnych. Skarżąca wskazała, że kompletne urządzenie D. (które było przedmiotem przywozu w stanie rozmontowanym) spełniające wymogi wynikające z uwag 5 (A), 5 (B) i 5 (D) do działu 84 Taryfy, winno być klasyfikowane do pozycji 8471 Taryfy celnej. W ramach tej pozycji, właściwym dla niego byłby kod PCN 8471 60 40 0 obejmujący drukarki. Nieuzasadnione sprowadzenie sporu jedynie do pewnych komponentów urządzeń D. i pominięcie faktu, że przedmiotem przywozu były kompletne urządzenia, choć w stanie niezmontowanym, w sposób bezpośredni wpłynęło na wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego. Zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, iż urządzenie D. nie powinno być klasyfikowane w pozycji 8471 Taryfy celnej, kod PCN 8471 60 40 0 właściwy dla drukarek, lecz w pozycji 8443 taryfy celnej, kod PCN 8443 59 70 0 właściwy dla pozostałych maszyn drukarskich. Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie skarżąca przede wszystkim wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od dnia 1 maja 2004 r., a zatem nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Jednak nie mogą być także taką podstawą dla organów celnych przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy. Brak jest bowiem podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. w ocenie skarżącej nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame, czy identyczne, uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993 r. Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2, przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz w ocenie Skarżącej nie sposób uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Należy bowiem podkreślić, iż wskazany powyżej przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. uprawnia organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku. Może to jednak nastąpić w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak precyzyjnie wskazuje to tytuł działu VII ustawy o VAT z 2004 r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. nakazuje jako import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Państwem trzecim jest natomiast zgodnie z art. 2 pkt 5 terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna w porównaniu z zakresem przedmiotowym podatku z tytułu importu towarów przewidzianym w ustawie o VAT z 1993 r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał import towarów rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Zdaniem skarżącej nie można więc uznać, że oba te stany prawne są identyczne. Nie można także zasadnie uznać, że oba te przepisy, tj. art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wprowadzają tę samą normę prawną. W związku z powyższym, Skarżąca stoi na stanowisku, iż podstawy prawnej zaskarżonej decyzji nie może stanowić przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Pomimo pozornie podobnego brzmienia, dotyczy on bowiem sytuacji innej niż stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie. Nie można zatem także uznać przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. za odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. co mogłoby uzasadniać obecne próby stosowania tego przepisu również w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych na długo przed jego wejściem w życie. Odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca podniosła, iż w rozpoznawanej sprawie, ustalono inną klasyfikację taryfową i stawkę importowanych towarów, niż zadeklarowane w zgłoszeniu celnym. Zmiana klasyfikacji towarowej spowodowała zastosowanie wobec importowanych towarów wyższej stawki celnej, a w konsekwencji wpłynęła na zmianę wymiaru podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej – biorąc pod uwagę naruszenie przepisów o postępowaniu, jak i prawa materialnego związanych z ustalaniem klasyfikacji taryfowej importowanych towarów – należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona w kwocie nieodpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Skarżąca podniosła również zarzut, iż określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie było zaległością podatkową przed upływem terminu płatności wynikającego z decyzji podatku. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są wyłącznie od zaległości podatkowych, nie powstaje zatem obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji, jako że nie jest ono zaległością podatkową przed upływem 10-dniowego terminu płatności. W związku z powyższym bezpodstawnym było uznanie określonego decyzją podatku za zaległość podatkową, a w konsekwencji - naliczanie odsetek za zwłokę przed upływem 10-dniowego terminu płatności wynikającego z przepisu art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie ze swymi ustawowymi kompetencjami bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne. Z tego punktu widzenia Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi. W niniejszej sprawie przedmiotem przywozu wg SAD oraz załączonych do niego faktur były systemy drukujące składające się m.in. z modułu drukujcego drukarki S., modułu drukującego część II (poz. 34 SAD) oraz komputera sterującego do systemu drukującego (poz. 33 SAD). Jednakże spór dotyczy wyłącznie klasyfikacji taryfowej maszyny drukującej. Jak bowiem wynika z akt przedmiotowej sprawy klasyfikacja taryfowa odrębnie zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu komputera nie jest sporna. Maszyna drukująca D. , o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy: 1. stanowi urządzenie wykonawcze systemu drukującego, 2. funkcją główną urządzenia jest drukowanie metodą kserograficzną plików przekazywanych z serwera, 3. dane (materiał źródłowy) z serwera ściągane są do komputera sterującego przez łącze internetowe, 4. nie jest możliwy bezpośredni wydruk danych z komputera osobistego, 5. uruchomienie procesu drukowania następuje po zakończeniu transmisji danych, za pomocą komend zapuszczonych na terminalu drukarki, 6. obraz, który ma być drukowany jest tworzony i wywoływany na taśmie fotoreceptora, a następnie przenoszony na materiał, który ma być zadrukowany (papier, etykiety i inne materiały specjalne), 7. służy do druku dużej ilości dokumentów personalizowanych (dla konkretnych odbiorców) np. faktur, wyciągów, przekazów, druku nisko i średnio-nakładowych publikacji takich jak np. instrukcje obsługi, książki. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej zauważyć należy, iż podlega ona ogólnym regułom interpretacji polskiej nomenklatury scalonej (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1 ORINS "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych uwag". Zasady klasyfikacji taryfowej maszyn do automatycznego przetwarzania danych jak również urządzeń z nimi współpracujących (w zależności od sposobu zgłaszania ich do procedury dopuszczenia do obrotu) określają uwagi 5(B), 5(C), 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. Uwaga 5(C) dotyczy oddzielnie zgłaszanych urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Uwaga 5(B), z zastrzeżeniem punktu 5(E), dotyczy maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów, zdefiniowanych uwagą do podpozycji 8471 49 stanowiącą, że wyrażenie "system" oznacza maszyny do automatycznego przetwarzania danych, których jednostki spełniają warunki przedstawione w uwadze 5(B) do działu 84 i które składają się co najmniej z jednostki centralnej, jednego urządzenia wejścia (np. klawiatury lub skanera) i jednego urządzenia wyjścia (np. monitora ekranowego lub drukarki). Z kolei uwaga 5(D) odnosi się do urządzeń wejściowych i wyjściowych, które mogą być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń oraz są zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system. Natomiast uwaga 5(E) dotyczy maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Stosownie do treści uwagi 5(A)(a) do działu 84 cyfrową maszyną do automatycznego przetwarzania danych jest maszyna: przystosowana do zapamiętywania programu lub programów przetwarzania danych, które są na bieżąco potrzebne do wykonania danego programu; dająca się swobodnie przeprogramowywać zgodnie z wymaganiami użytkownika; mogąca wykonywać obliczenia arytmetyczne określone przez użytkownika oraz mogąca wykonywać bez udziału człowieka program przetwarzania danych, który wymaga zmiany działania tego programu w trakcie przetwarzania na podstawie odpowiednich decyzji logicznych. Mogą one być niezależnymi maszynami, w których wszystkie niezbędne do przetwarzania danych elementy są zgromadzone we wspólnej obudowie, albo też stanowić systemy, składające się ze zmiennej liczby odrębnych jednostek. Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(A) zawartym w "Wyjaśnienieniach do Taryfy celnej" z pozycji 8471 wyłączone są te maszyny cyfrowe, które działają wyłącznie w oparciu o stałe programy, tj. programy, które nie mogą być zmieniane przez użytkownika, nawet wówczas jeśli użytkownik ma możliwość wyboru spośród kilku stałych programów. Ponadto pozycja ta nie obejmuje także urządzeń zawierających lub współpracujących z maszyną automatycznego przetwarzania danych i wykonujących specyficzną funkcję. Z faktur załączonych do zgłoszenia celnego oraz zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych (protokół przesłuchania świadka D. S. z dn. 13.02.2003 r.; protokół oględzin urządzeń DP i DC z dnia 05.03.2003 r.; protokół przesłuchania świadka R. R. z dn. 13.02.2003 r.; protokół oględzin urządzeń DC i DC [...] z dn. 04.02.2003 r.; opinia techniczna sporządzona przez ekspertów z KIGEiT;), wynika, że moduł drukujący S. to komponent sieciowej drukarki laserowej, który umożliwia urządzeniu S. wykonywanie funkcji drukowania, jak również, że urządzenie to nie zawiera maszyny do automatycznego przetwarzania danych, natomiast oprogramowanie instalowane jest na komputerze sterującym (poz. 33 SAD). Powyższe – zdaniem Sądu – przesądza, iż sporne urządzenie nie jest, w rozumieniu Taryfy celnej - uwaga 5(C) cyfrową maszyną automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 41. Ponieważ moduł drukujący S. nie przetwarza danych, a jedynie współpracując z maszynami do automatycznego przetwarzania danych wykonuje czynność drukowania, nie może stanowić – w rozumieniu uwagi 5(D) do działu 84 Taryfy celnej – urządzenia wyjściowego (drukarki) maszyn do automatycznego przetwarzania danych. W związku z tym jej klasyfikację należy przeprowadzić zgodnie z uwagą 5 (E), która stanowi, iż "Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych." Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(E), zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej," dokonując klasyfikacji specjalizowanych maszyn, w skład których wchodzi, lub które działają łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy zachować następujące zasady: 1. Maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczać do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej a nie do pozycji 8471. 2. Maszyny przedstawione do odprawy celnej razem z maszyną do automatycznego przetwarzania danych przeznaczone do pracy łącznie z taką maszyną w celu wykonania funkcji innych niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować w sposób następujący: - maszynę do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować oddzielnie do pozycji 8471, - natomiast inne maszyny do pozycji odpowiadających funkcjom przez nie spełnianym. Sąd zauważył, iż skoro w przedmiotowej sprawie maszynę drukującą i komputer sterujący zgłoszono w dwóch odrębnych pozycjach SAD, uzasadnionym było przeprowadzenie klasyfikacji zgodnie z uwagami do działu 84 Taryfy celnej. Ponadto nawet gdyby urządzenia te zostały zgłoszone w jednej pozycji zgłoszenia celnego, ich klasyfikację zasadnym byłoby rozpatrywać w kontekście postanowień uwagi 4 do sekcji XVI Taryfy celnej i uwag do działu 84, nie zaś – jak twierdzi Skarżąca – do reguły 2 (a) ORINS. Bowiem przedmiotem importu w niniejszej sprawie nie były maszyny w stanie nie zmontowanym ale jednostki funkcjonalne ( w myśl uwagi 4 do sekcji XVI Taryfy celnej). Skarżąca zarzuciła również, iż nie rozważono możliwości klasyfikacji spornego urządzenia w pozycji 8473, podpozycji 8473 30, która jest właściwa dla części i akcesoriów urządzeń zaliczanych do pozycji 8471 Taryfy celnej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę, iż zasady klasyfikacji części maszyn objętych sekcją XVI Taryfy celnej określa uwaga 2 do sekcji XVI Taryfy celnej, która stanowi, że "Z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (nie będące częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować według następujących zasad: a) Części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w działach 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji nr 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8485, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. b) Inne części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie w określonym rodzaju maszyny lub pewnej liczbie maszyn zaliczanych do tej samej pozycji ( włączając maszyny ujęte w pozycjach nr 8479 lub 8543 ), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub w pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538 odpowiednio. Jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z wyrobami objętymi pozycją nr 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy zaliczać do pozycji 8517. c) Wszystkie pozostałe części należy klasyfikować odpowiednio w pozycjach nr 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8522, 8528, 8529 lub 8538 odpowiednio lub w przypadku braku takiej możliwości, do pozycji nr 8485 lub 8548. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że części będące towarami zaliczanymi do sekcji XVI taryfy celnej (dział 84 i 85) ocenia się we wszystkich przypadkach wg ich własnej funkcji, nawet wówczas gdy w rzeczywistości są one specjalnie skonstruowane jako podzespoły lub części określonej maszyny. Zatem w myśl uwagi 2 (a) do sekcji XVI importowane maszyny drukujące S. , jako części systemów drukujących, należałoby zaklasyfikować w pozycji 8443. Ich klasyfikacja do pozycji 8473, sugerowana przez Skarżącą, nie byłaby możliwa. Wyklucza ją bowiem uwaga 2(a) do sekcji XVI Taryfy celnej oraz wyjaśnienia do poz. 8473 zawarte w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej". Zgodnie z przedmiotowymi wyjaśnieniami, objęte pozycją 8473 akcesoria są wymiennymi częściami lub urządzeniami przeznaczonymi do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do wykonywania specjalnej funkcji podrzędnej względem głównej funkcji maszyny lub do zwiększania zakresu czynności. Tak więc pozycja 8473 obejmuje: - urządzenia do ciągłego podawania papieru, - urządzenia do automatycznego wprowadzania spacji, - urządzenia dołączane do adresarek do sporządzania spisów adresów, - pomocnicze urządzenia drukujące dla tabulatorów, - urządzenia dołączane do maszyn do pisania, służące do podtrzymywania kopii, - metalowe płytki adresowe, nawet cięte lub wytłoczone, rozpoznawalne jako przeznaczone do adresarek, - urządzenia liczące, - dyskietki czyszczące napędy dyskowe maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Spornego towaru bez wątpienia nie można zaliczyć do żadnych z ww. urządzeń. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, iż podpozycja 8473 30 byłaby właściwą dla maszyn drukujących S. Zgodnie zatem z powołaną wyżej regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej dla spornych maszyn drukujących właściwą jest pozycja 8443 Taryfy celnej. Pozycja ta obejmuje zgodnie z brzmieniem "Maszyny drukarskie, włączając maszyny drukarskie atramentowe, inne niż te objęte pozycją 8471; maszyny do prac pomocniczych przy drukowaniu". Jak wynika z "Wyjaśnień do Taryfy celnej", w pozycji 8443 klasyfikuje się zarówno urządzenia do drukowania z zastosowaniem czcionek, klisz, płyt i cylindrów drukowych, objętych pozycją 8442, jak również: 1. maszyny do drukowania powtarzalnego wzoru, tekstu lub kontrastowych barw na tkaninach, tapetach, papierze do pakowania, gumie, arkuszach z tworzyw sztucznych, linoleum, skórze itd. 2. maszyny do drukowania metodą natrysku farby, z wyjątkiem tych, które zostały specjalnie zaprojektowane jako stanowiące jednostkę funkcjonalną objętą pozycją 8471, 3. maszyny i urządzenia pomocnicze, zgłoszone oddzielnie do odprawy celnej. Ponadto, zgodnie z regułą nr 1 oraz regułą 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, maszyna do drukowania cyfrowego metodą elektrostatyczną winna być klasyfikowana wg kodu PCN 8443 59 70 0 obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji, maszyny drukarskie. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja taryfowa spornych maszyn drukujących jest prawidłowa, a zarzut naruszenia reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej jest bezzasadny. Sąd podzielił także reprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, iż w sprawie niniejszej nie miało miejsca naruszenie art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie w odniesieniu do spornego towaru klasyfikacji taryfowej stosowanej przez amerykańskie władze celne oraz niezastosowanie klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzji WIT nr [...] z dn. 04.05.2000 r. Zgodnie z art. 5 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), wiążąca informacja taryfowa (WIT) wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji, a stosuje się ją do towarów wobec, których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Wiążąca informacja taryfowa WIT nr [...], z dnia 04.05.2000 r. dotyczyła urządzeń z serii W. typu: [...],[...],[...],[...],[...], czyli innych niż będące przedmiotem sporu maszyny drukujące. Natomiast zgodnie z treścią art. 270 § 1 Kodeksu celnego "organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego" - np. dokumenty eksportowe SAD, zagraniczne WIT-y, co nie oznacza, iż jest zobligowany do stosowania kodów wskazanych w tych dokumentach. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są przede wszystkim Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi do sekcji i działów Taryfy celnej oraz komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" będący na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązującym aktem prawnym (Dz. U. nr 74, poz.830). Podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego, w tym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dot. nomenklatury taryfowej nawet wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach, publikacjach, opiniach rzeczoznawców. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zbadał, iż przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia poczynione zostały w oparciu zarówno o faktury załączone do zgłoszenia celnego jak również przedłożoną przez stronę dokumentację techniczną importowanych urządzeń, opinię techniczną ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, protokół oględziny towaru oraz protokół przesłuchania świadków. Omówiony został także przedmiot przywozu (system drukujący) w dniu dokonania zgłoszenia celnego oraz poszczególne jego podzespoły. Jednocześnie wskazane zostały przesłanki jakimi kierował się organ dokonując klasyfikacji taryfowej importowanych towarów oraz okoliczności, które przesądziły o zaklasyfikowaniu towaru w pozycji 8443 Taryfy celnej i uznaniu, że przedmiotem sporu jest tylko towar z pozycji nr 34 SAD. Sąd nie dopatrzył się również w przedmiotowej decyzji naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Artykuł 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Przestrzeganie praworządności z urzędu dotyczy przepisów prawnych zarówno regulujących procedurę administracyjną, jak i prawa materialnego. Skoro więc klasyfikacja taryfowa spornego towaru oparta została o źródła prawa powszechnie obowiązujące w Polsce, spełniony został ustawowy wymóg wynikający z zasady praworządności. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o ustawowe uprawnienia wynikające z art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 3 i art. 283 Kodeksu celnego. Zatem nie narusza postanowień sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Działanie na postawie przepisów prawa w postępowaniu administracyjnym to ustalenie przez organ administracji państwowej zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Obowiązek organu administracji państwowej do kontroli przestrzegania prawa przez podmioty i uczestników postępowania oraz samokontroli przestrzegania prawa wynika zaś z zasady ogólnej kontroli i nadzoru nad przestrzeganiem prawa w postępowaniu wyrażonej w art. 122. Sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej stanowi, że w toku postępowania organy celne podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1. Zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej formułują obowiązek spoczywający na organie w toku postępowania wyjaśniającego, dotyczący zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, służącego poszukiwaniu prawdy obiektywnej. W przedmiotowej sprawie – w wyniku przeprowadzonego postępowania – ustalono w sposób nie budzący wątpliwości tożsamość towaru oraz zaklasyfikowano go do właściwego kodu PCN, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wypełniając postanowienia art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowody w sprawie dopuszczone zostały wszystkie dokumenty, które miały znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego. Zatem, postępowanie prowadzone było prawidłowo, a wątpliwości dotyczące stanu towaru wyjaśnione. Ponadto, w przedmiotowej sprawie organ celny umożliwił Stronie uczestnictwo w każdym stadium postępowania, w tym składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzję wydał po ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Dlatego też, nie można zgodzić się, iż w prowadzonym postępowaniu zasady ogólne postępowania administracyjnego wyrażone w treści art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art.187 Ordynacji podatkowej zostały naruszone. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie także w części dotyczącej określenia podatku VAT. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Jak powyżej wywiedziono, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa celnego związanych z określeniem klasyfikacji taryfowej spornego towaru, co w konsekwencji powoduje, iż również podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów została określona w prawidłowej wysokości. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca postawiła w skardze również zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyjaśniając, iż powołany przepis, jako regulujący zasady określania kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, odnoszącej się do stanu faktycznego zaistniałego na długo przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższa kwestia sprowadza się więc do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku przez naczelnika urzędu celnego w związku ze zmianą stanu prawnego w tym podatku, wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Poza sporem jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem 26 listopada 2002 r. Zatem organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Powoływanie się skarżącej na treść art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r., który jest przepisem prawa materialnego, jest więc całkowicie chybione w odniesieniu do długu celnego, który powstał w dniu 26 listopada 2002 r. Skarżąca kwestionuje powołanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc przepisu obowiązującego w dacie orzekania. Na wstępie należy zauważyć, że wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług, a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1 września 2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych przejęli wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i nie zakończone. Uzyskali również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r. Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy kompetencyjne, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia zauważyć należy, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla naczelnika urzędu celnego jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Tak więc podstawa prawna do określenia przez naczelnika urzędu celnego zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu określone w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia naczelnika urzędu celnego do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Uzasadniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji, istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność określenia przez naczelnika urzędu celnego zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to, że art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które - istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej – w związku z uznaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za zaległość podatkową przed upływem terminu płatności podatku – wyjaśnić należy, iż zgodnie z obowiązującymi w dacie zgłoszenia celnego przepisami (art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Gdy podatnik nie uiści podatku, bądź uiści należności podatkowe w wysokości niższej niż należna, zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Ponieważ w niniejszej sprawie orzekający w I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w P. zakwestionował klasyfikację taryfową towarów ujętych w zgłoszeniu celnym, uległa zmianie wysokość stawki celnej przyporządkowanej do zastosowanego kodu PCN i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Zmiana wysokości kwoty długu celnego spowodowała, iż kwota podatku VAT wykazana w zgłoszeniu celnym stała się nieprawidłową. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w P., zobligowany był do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatków, natomiast podatnik, zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. zobowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym. Dlatego też nie można uznać za uzasadnione twierdzenie Skarżącej, iż określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu, w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest zaległością podatkową przed upływem terminu płatności wynikającego z tejże decyzji. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Sąd nie mógł podzielić przedstawionych w skardze zarzutów. W przedmiotowej sprawie nie dopatrzono się bowiem aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.