I SA/Go 513/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Go 513/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2009 r. określającą, skarżącej A.K., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 2.306,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1.064,99 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu [...] listopada 2008r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącej z dnia [...] listopada 2008r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. w łącznej wysokości 3.203,89 zł wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2003 roku (PIT-37). W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, iż żądanie stwierdzenia nadpłaty jest wynikiem zmniejszenia zadeklarowanej uprzednio wielkości uzyskanego w 2003 roku przychodu ze stosunku pracy o kwotę przychodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, póz. 176 ze zm.). Powyższy przychód pochodził bowiem z bezzwrotnej pomocy udzielonej w ramach programu Phare, którego cele skarżąca realizowała w jej ocenie w sposób bezpośredni. W złożonej w dniu [...] lipca 2004r. korekcie zeznania PIT-37 za 2003 r. skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości 1.127,41 zł, która została w całości zwrócona. Natomiast w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] listopada 2008r., skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości 2.192,40 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., a następnie decyzją z [...] maja 2009r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 2.306,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia uzyskanych przez nią dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b). Przedmiotowe zwolnienie w ocenie organu I instancji, nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizacją prac dotyczących projektu. Organ I instancji podkreślił, że z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia [...] grudnia 2002 r., na mocy której zlecono Stowarzyszeniu [...] realizację zadania państwowego przez Władzę Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare wynika, iż skarżąca nie realizowała jego celów w sposób bezpośredni, a co za tym idzie uzyskane przez nią przychody z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w ramach stosunku pracy łączącego ją ze Stowarzyszeniem [...], które bezpośrednio realizowało przedmiotowe cele programu, nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zażądała jej uchylenia i stwierdzenia, że w odniesieniu do wynagrodzenia finansowanego ze środków Unii Europejskiej, których beneficjentem było Stowarzyszenie [...] przysługuje skarżącej zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła również, że z treści wyroków sądów administracyjnych, z którymi się zapoznała wynika, że osoby zatrudnione bezpośrednio przy realizacji projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości zawartą w niej argumentację organu i stwierdzając, że zarzuty skarżącej nie zasługują na uznanie. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się z interpretacją art. 21 ust. l pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez organ odwoławczy, a w szczególności z tą częścią uzasadnienia zaskarżanej decyzji, w której organ odwoławczy stwierdził, iż jej pracodawca, będący podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu zlecił jej wykonywanie prac związanych z celem programu. Wskazała, że otrzymywała wynagrodzenie za bezpośrednią realizację programu objętego bezzwrotną pomocą i gdyby była zatrudniona przy wykonywaniu innych prac otrzymałaby wynagrodzenie z puli innych środków pieniężnych, niż te ze środków bezzwrotnej pomocy. W ocenie skarżącej intencją przyznającego bezzwrotną pomoc było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazywania tych środków. Zwrot "bezpośrednio realizuje cel programu", oznacza, że zwolnienie nie przysługuje tym, którzy realizują go w sposób pośredni np. podwykonawcom. Skarżąca powołuje również, że zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecenie", z czego wywodzi, iż umowy, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy podatkowej to umowy zlecenia, świadczenia usług, umowy o dzieło, natomiast nie obejmuje on swym zakresem umowy o pracę. Zarzuca również, że przyjmowanie poglądu jakoby Stowarzyszenie [...] samodzielnie realizowało bezpośrednio cel programu jest sprzeczne z istotą działalności gospodarczej, ponieważ beneficjent programu musi wykonywać te zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. Ponadto skarżąca argumentowała, że organ odwoławczy odniósł się w sposób lapidarny do faktu otrzymywania przez nią wynagrodzenia finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i nie wykazał, że nie wykonywała pracy bezpośrednio przy realizacji programu finansowanego ze środków unijnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r. sygn. akt. II FSK 1457/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem. W sprawie niesporny jest między stronami stan faktyczny sprawy. Kwestią sporna jest jedynie ustalenie czy wynagrodzenie skarżącej uzyskane w 2003 r. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej jest zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), czy też nie, a w szczególności czy spełniona została przesłanka wyrażona w treści lit. b) wskazanego przepisu. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: A) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy,* w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz B) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wskazane zwolnienie, co trafnie podkreślił organ podatkowy, ma zastosowanie, gdy zostaną spełnione łącznie obie zawarte w tym przepisie przesłanki, tj.: * otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków z bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; * podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel danego programu. Zakres zwolnienia przedmiotowego został wyznaczony zatem w oparciu o dwa elementy. Pierwszym z nich jest źródło pochodzenia otrzymanego przez podatnika dochodu tj. dochód ten musi pochodzić z bezzwrotnej pomocy. Drugim są natomiast indywidualne cechy podatnika, które w tym wypadku wyrażają się w roli jaką spełnia on przy realizacji finansowanego z tych środków programu. Warunkiem zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego jest bowiem bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu, finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie przez podatnika którejkolwiek z nich oznacza, że nie może on skorzystać ze zwolnienia, a uzyskany przez niego dochód podlega opodatkowaniu. Trafnie wskazały organy obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek bezpośredniej realizacji programu finansowanego środkami z bezzwrotnej pomocy. Podkreślić należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2004r. brzmieniem art. 21 ust l pkt 46 lit. b) ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zmiana ta miała charakter doprecyzowujący. Warunkiem zakwalifikowania przychodu jako zwolnionego jest zatem bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. O bezpośredniej realizacji celu programu decyduje natomiast przede wszystkim to, że dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu, a możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została w programie przewidziana. Wyznaczając zakres tego zwolnienia ustawodawca dokonał wyraźnego wyłączenia dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podatnicy ci nie mogą skorzystać ze zwolnienia, pomimo iż wykonują zadania realizowane w ramach danego programu, nawet gdy wynagrodzenie ich jest finansowane ze środków z bezzwrotnej pomocy. Trafne jest w tym względzie stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie bezpośrednim wykonawcą celów programu było Stowarzyszenie [...], które na podstawie umów z [...] grudnia 2002r. oraz [...] listopada 2003r. zawartych pomiędzy Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej Phare, a Stowarzyszeniem [...], realizowało zadanie państwowe zlecone przez Władzę Wdrażającą, w związku z którym otrzymało dotację ze środków z bezzwrotnej pomocy. Wbrew twierdzeniom skarżącej to nie ona realizowała bezpośrednio cel programu. Cel ten realizowało Stowarzyszenie [...]. Skarżąca wykonywała jedynie pewne czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez Stowarzyszenie. Tymczasem wskazane zwolnienie dotyczy jedynie tych osób, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej; nie dotyczy natomiast pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich beneficjentów. Prawidłowe jest stanowisko organu II instancji, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", jednakże uznać należy, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a także to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Skarżąca nie była beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy, ani też bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały przyznane. Bezpośrednim realizatorem, wykonawcą celów programu było Stowarzyszenie [...]. Skarżąca, natomiast na podstawie odrębnej umowy - umowy o pracę wykonywała m.in. określone prace służące realizacji przedmiotowych celów. Z powyższego wynika, że skarżąca realizowała cele : programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę tj. Stowarzyszenie [...]. Tym samym otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie stanowi dochód, który ustawodawca wyłączył ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie przysługuje skarżącej prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podobne stanowisko można odnaleźć w wyroku NSA z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, w którym Sąd stwierdził, że "Przytoczone regulacje potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni niepozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działania". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony we wskazanym orzeczeniu NSA. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska