III SA/Wa 553/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności P. K. - Skarżącego w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług firmy T. sp. z o.o. z tytułu nie wykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych, wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2001 r. i za luty, czerwiec lipiec 2002 r. oraz określone decyzją odsetki za zwłokę od wskazanych należności, naliczone do dnia wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka T. nie wykonała zobowiązań w podatku od towarów i usług, wynikających ze złożonych deklaracji wobec czego w dniach 30 sierpnia 2001 r., 9 listopada 2001 r. i 10 kwietnia 2002 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze. Podjęte czynności egzekucyjne nie dały rezultatu, gdyż ustalono, że Spółka nie posiada majątku i nie prowadzi działalności gospodarczej. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] określił Spółce zaległość podatkową za kolejne miesiące od kwietnia 2001 r. do lipca 2002 r. w kwocie 189.802,00 zł., również wskazującą Spółce na konieczność uregulowania odsetek od tej kwoty, a postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. wszczęto postępowanie o przeniesieniu na członka zarządu P. K. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Pismem z dnia 13 listopada 2006 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Ordynacja, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego bez wcześniejszego wyjaśniania przez organ możliwości zaspokojenia wierzyciela z majątku Spółki. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji polegające na wydanie rozstrzygnięcia pomimo niewyczerpania innych sposobów egzekucji wobec Spółki, a w konsekwencji nie wykazanie przez organ, że egzekucja z majątku T. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Podniósł również, iż organ pierwszej instancji błędnie uznał za doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego bowiem zgodnie z przepisem art. 165 § 4 Ordynacji postanowienie takie doręcza się stronie postępowania, a w przedmiotowej sprawie doręczenia dokonano na ręce matki Skarżącego. W związku z tym, jego zdaniem, postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obarczone jest wadami formalnymi, które powodują, że decyzja musi zostać usunięta z obrotu prawnego tym bardziej, że został naruszony przepis art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji, gdyż organ podatkowy uniemożliwił Skarżącemu zapoznanie się z materiałami sprawy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, Skarżący w toku postępowania podatkowego miał zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Ponadto, powołując się na przepis art. 149 Ordynacji, organ drugiej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji gdyż w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem, pełnoletniemu domownikowi. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania matce Skarżącego, na adres przez niego podany, nastąpiło zgodnie z przepisami prawa. W zakresie zarzutu naruszenia art. 116 Ordynacji organ drugiej instancji wyjaśnił, że organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił wydając decyzje o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania T. sp. z o.o., wobec której egzekucja okazała się bezskuteczna, bowiem w okresie w którym powstała zaległość podatkowa był on członkiem zarządu Spółki, w związku z czym, on ponosi odpowiedzialność za jej zobowiązania. Na powyższą decyzję P. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z dnia 22 stycznia 2007 r., w której zarzucił decyzji naruszenie: - art. 122 Ordynacji w związku z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji poprzez orzeczenie jego o odpowiedzialności za zobowiązania T. sp. z o.o. "bez jednoznacznego wyjaśnienia możliwości zaspokojenia się z majątku Spółki," - art. 116 § 1 Ordynacji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo niewyczerpania innych sposobów egzekucji wobec T. sp. z o.o., w konsekwencji czego niewskazanie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - art. 144 w związku z art. 145 oraz art. 148 Ordynacji poprzez bezpodstawne uznanie postanowienia z dnia 11 grudnia 2006 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z dnia 21 grudnia 2006 r. za doręczoną pełnomocnikowi Skarżącego, - art. 165 § 4 Ordynacji poprzez uznanie, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte w wyniku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania matce Skarżącego, - art. 200 § 1 w zw. z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji poprzez nieumożliwienie Skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 121 Ordynacji poprzez podejmowanie działań w sposób rażący naruszający zasadę budowania zaufania podatników do organów podatkowych. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu szeroko omówił zarzuty skargi, stawiając też dodatkowy - naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania poprzez doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego korespondencji poprzez prawników Izby, zachowujących się nagannie i natarczywie, z pominięciem przepisu art. 148 § 3 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Sąd stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym wypadku decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skarga jest nieuzasadniona. Analiza przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prowadzi do wniosku, że nie zostało naruszone prawo. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są prawidłowe, gdyż mają pełne potwierdzenie w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Obie decyzje precyzyjnie wskazują istotne ustalenia dowodowe z powołaniem się na sposób ich dokonania. Sąd po rozważeniu sprawy, przyjął te ustalenia za własne. W oparciu o treść dowodów i decyzji Sąd stwierdza: l. Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania, w tym podatkowe, spółek kapitałowych, regulują przepisy art. 108 i 116 Ordynacji przy czym, ponieważ, członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania powstałe w okresie pełnienia tych funkcji - określają ją wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie członkostwa tych osób w zarządzie. W sprawie tej, z uwagi na kadencję P. K. i okres powstania zaległości podatkowych, istotne było brzmienie art. 108 Ordynacji, obowiązujące od kwietnia 2001 r. do maja 2002 r., a więc przed zmianą Ordynacji dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, (Dz.U. Nr 169, poz.1387), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą przepis ten wymagał, aby postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte dopiero po doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe dla Spółki T. sp. z o.o. została wydana w dniu [...] marca 2005 r., a postępowanie podatkowe o odpowiedzialności Petera Klose zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. Porównanie obu dat wskazuje, że został spełniony warunek przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" Ordynacji. Decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organu l instancji, prawidłowo też przeniosła zaległości podatkowe, określając kwoty comiesięcznych podatków i zaległości podatkowych z odsetkami, ustalonymi na dzień wydania decyzji. Przepis art. 108 § 1 Ordynacji przewiduje, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Oznacza to, że wydana wobec tej osoby decyzja ma charakter ustalającej zobowiązanie, jest decyzją konstytutywną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, Skoro jest decyzją konstytutywną to winna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, a więc uwzględniające kwotę główną zaległego podatku również z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem lecz nierzetelnego podatnika - w decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Decyzja konstytutywna oznacza się tym, jak wynika z cytowanych przepisów, że określa w stosownych kwotach przenoszone zobowiązanie. Wynika to z charakteru decyzji, ale również z przepisu art. 109 § 2 Ordynacji. Przepis ten statuuje zasadę, że osoba trzecia, w razie niedotrzymania terminu płatności, określonego decyzją o jej odpowiedzialności - odpowiada również za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji. Na tym etapie jest to już jej zobowiązanie i jej zwłoka w zapłacie. Odsetki za zwłokę od kwot wskazanych w decyzji obciążą więc P. K. dopiero od terminu wskazanego w 109 § 2 Ordynacji. II. Skoro Spółka nie wywiązała się wobec Skarbu Państwa z zobowiązań podatkowych, określonych deklaracjami podatkowymi, co spowodowało wystawienie na podstawie tych deklaracji tytułów wykonawczych, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym - nie uregulowała swych zobowiązań, jako niewypłacalna, na co wskazuje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, istniała wszelka podstawa do zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji. Zaznaczyć przy tym należy, że decyzja ta stworzyła solidarność zobowiązań po stronie i Spółki i P. K. (art. 107 § 1 Ordynacji). Wobec obu podmiotów może toczyć się postępowanie egzekucyjne i wobec każdego z nich osobno. P. K., aby uniknąć odpowiedzialności, mógł jedynie wykazać okoliczności ekskulpujące go, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji, a więc wykazać, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłości Spółki lub wszczęte zostało przez Spółkę, postępowanie układowe lub też wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. P. K. jako prezes zarządu nie wszczął postępowania o upadłość Spółki i nie wykazał też, aby cokolwiek uczynił dla uregulowania jej zobowiązań. We własnej sprawie również nie wskazał majątku Spółki. Z tych przyczyn zarzuty skargi o braku podstawowej przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na P. K. – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki są bezzasadne. Ujawniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. okoliczność, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, potwierdza również odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z dnia 15 grudnia 2004 r., znajdujący się w aktach sprawy, w którym w rubryce 2 w dziale 3-cim, w której powinny być odzwierciedlone daty składanych sprawozdań i bilansów Spółki – odnotowano – "brak wpisów". Spółka powstała w dniu 4 kwietnia 2001 r., a więc powinna ujawnić bilanse za rok 2001 i lata następne. Ustalenia organów co do zaprzestania działalności przez Spółkę i brak majątku do egzekucji są więc prawidłowe. III. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w obu instancjach nie naruszyło zasad art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji i spełniło przesłanki do wydania decyzji, na podstawie art. 108 i art.116 Ordynacji. Analizując zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania stwierdzić trzeba, że : - przepisy Ordynacji o doręczeniach pism, przewidują w art. 145 § 2 obowiązek doręczenia ich w toku postępowania, pełnomocnikom, o ile są ustanowieni jak też w art. 149 doręczenia zastępcze, dorosłym domownikom. W tej sprawie obowiązek ten został spełniony. Postanowienie o wszczęciu postępowania wobec P. K. zostało doręczone pod adres jego zamieszkania w dniu 2 maja 2006 r., a pokwitowanie zostało przez matkę. Nie ma wątpliwości, że matka Skarżącego jest dorosłym domownikiem i kwitując zawiadomienie zobowiązała się doręczyć je zainteresowanemu. Postanowienie o wszczęciu postępowania należy do postanowień niezaskarżalnych wobec czego bez względu na datę przekazania wiadomości – jego skutek prawny został spełniony. - zawiadomienie strony o ukończeniu postępowania, wydawane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, z dnia [...] lipca 2006 r., zostało wysłane na wskazany przez niego adres i pokwitowane pod tym adresem. W dniu 24 lipca 2006 r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego, doradcy podatkowemu R. O. wraz z upoważnieniem doradcy dla pracownika jego kancelarii P. O., do zapoznania się z materiałami sprawy. Pracownik zapoznał się z aktami w tej samej dacie, a w dniu 2 sierpnia 2006 r. doradca podatkowy zgłosił na piśmie uwagi co do nieponumerowanych kart w aktach. Wobec tego w dniu 5 października 2006 r. odbyło się następne zapoznanie z aktami, również P. O.. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. Nr 9, poz. 86), R. O. nie miał uprawnień do przeniesienia pełnomocnictwa na osobę nie będącą doradcą podatkowym, radcą prawnym lub adwokatem. Pracownik Kancelarii podatkowej mógł być pełnomocnikiem, ale ustanowionym przez stronę postępowania, natomiast doradca podatkowy tak jak radca czy adwokat, może udzielić substytucji jedynie osobom, posiadającym, na mocy obowiązujących przepisów uprawnienia do zastępowania strony. - decyzja z dnia [....] października 2006 r. została doręczona zarówno Skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi, obu w sposób skuteczny. W drugiej instancji, doradca otrzymał zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, w dniu [...] grudnia 2006 r., doręczone przez pracownika Izby Skarbowej na co wskazuje notatka w aktach sprawy. Stosownie do art. 152 § 2 Ordynacji było to doręczenie skuteczne. Doradca podatkowy wyznaczył jako osobę, która miała uczestniczyć w tej czynności pracownika kancelarii, tyle, że innego bo J. Z., a następnie wypowiedział P. K. pełnomocnictwo, o czym też powiadomił Dyrektora Izby w dniu 19 grudnia 2006 r. W tej samej dacie do Dyrektora Izby wpłynęło powiadomienie wraz z pełnomocnictwem, o tym iż pełnomocnikiem P. K. jest M. R.. - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. została doręczona M. R. w dniu [...] grudnia 2006 r. w miejscu prowadzonej przez niego działalności zawodowej, osobiście przez pracownika Izby, co potwierdza sporządzony protokół z tej czynności i notatka służbowa. W dniu [...] stycznia 2007 r. P. O., przedkładając pełnomocnictwo zwrócił się o udostępnienie decyzji, a P. K. 19 stycznia 2007 r. pisemnie wskazał adres do doręczeń. Skarga wpłynęła 24 stycznia 2007 r., a sporządził ją doradca podatkowy R. O., przedkładając nowe pełnomocnictwo z dnia 2 styczna 2007 r. - w świetle przedstawionej chronologii wydarzeń, nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że Skarżący nie był lub był nieprawidłowo informowany o przebiegu sprawy. Podnoszone przez doradcę podatkowego zastrzeżenia co do zachowań osób doręczających zawiadomienia w siedzibie Kancelarii – nie mogą być przedmiotem tej sprawy. Natomiast doręczenie decyzji Dyrektora Izby pełnomocnikowi Skarżącemu został dokonane prawidłowo, na podstawie art. 151 i art.152 § 2 Ordynacji. Ze wskazanych względów Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.