I SA/Go 515/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. UZASADNIENIE I SA / Go 515 / 09 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca, I.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2009 roku nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2009 roku, wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Z akt sprawy wynika że : Skarżąca złożyła w dniu [...].03.2004 roku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 roku na druku PIT – 37, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższego zeznania wynika, że skarżąca uzyskała w 2003 roku przychód z tytułu należności ze stosunku pracy w Stowarzyszeniu [...] w kwocie 42.885,50 złotych, a także z tytułu działalności wykonywanej osobiście w tym umowy o dzieło i zlecenia w kwocie 9.624,0 złote. W dniu [...].12.2008 roku skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 1.259,90 złotych, wraz wnioskiem o korektę zeznania, w uzasadnieniu podając, iż przychód jej korzystał częściowo ze zwolnienia na podstawie art. 21. ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy zwrócił się do pracodawcy skarżącej, Stowarzyszenia [...] o udzielenie informacji dotyczących źródła i kwot wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych. W odpowiedzi w / w Stowarzyszenie poinformowało, że bezzwrotna dotacja pochodząca ze środków Unii Europejskiej została przyznana na podstawie umów zlecających realizację zadania państwowego, to jest : - dla programu Phare CBC 2001, na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2002 roku dotyczącej realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego PL0108, - dla programu Phare CBC 2002 na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2003 dotyczącej realizacji Funduszu Małych Projektów w ramach programu pomocowego PL 2002 – 000 – 606, Przekazanie dotacji nastąpiło za pośrednictwem Władzy Wdrażającej Program Współpracy Przygranicznej Phare w Warszawie, a zakres prac związanych z projektem bezpośrednio realizowało Stowarzyszenie [...] Decyzją z dnia [...].06.2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 4.417,0 złotych, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 1.259,90 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż podatniczce nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z treścią art. 21 ust. pkt 46 lit b), zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności, w związku z realizacją prac związanych z projektem. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż skarżąca nie realizowała celów tego programu w sposób bezpośredni / w przeciwieństwie do jej pracodawcy /, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, iż uzyskane przez skarżącą przychody z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w ramach stosunku pracy łączącego ją ze Stowarzyszeniem [...] nie podlegają zwolnieniu. Skarżąca od powyższej decyzji wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...].09.2009 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ II instancji dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując że, zwolnienie powyższe ma zastosowanie, gdy zostaną spełnione łącznie przesłanki : - otrzymane przez podatnika dochody muszą pochodzić ze środków z bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, - podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio musi realizować cel danego programu. O bezpośredniej realizacji celu programu świadczy to, czy dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu i czy możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została w programie przewidziana. Z zakresu zwolnienia wyłączono dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu, zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podatnicy ci nie mogą skorzystać ze zwolnienia, pomimo, że wykonują zadania realizowane w ramach danego programu, nawet gdy wynagrodzenie ich jest finansowane ze środków z bezzwrotnej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, bezpośrednim wykonawcą celów programu było Stowarzyszenie [...]. Stowarzyszenie to na podstawie umów z [...] grudnia 2002 roku, oraz [...] listopada 2003 roku, zawartych pomiędzy Władzą Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej PHARE, a Stowarzyszeniem [...], realizowało zadanie państwowe zlecone przez Władzę Wdrażającą, w związku z którym otrzymało dotację ze środków z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca natomiast wykonywała określone prace służące realizacji celów programu, na podstawie zawartej ze Stowarzyszeniem [...] umowy o pracę. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, był w tym przypadku pracodawca skarżącej, a więc Stowarzyszenie [...]. Skarżąca natomiast, jako pracownik Stowarzyszenia wykonywała określone zadania związane z realizacją tego programu, zlecone przez pracodawcę. Otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie stanowi dochód, który ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwko przyznaniu skarżącej zwolnienia przemawia również zdaniem organu II instancji konieczność ścisłej wykładni przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]/09/2009 roku nr [...], oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2009 roku, wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie zgadza się z stanowiskiem organów podatkowych. Powołując się na wyrok NSA z dnia 14.01.2009 roku, wydany w sprawie II FSK 1457 / 07 wywiodła, że intencją przyznającego pomoc bezzwrotną było, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do podatników i to niezależnie od sposobu przekazywania tych środków. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, jej zdaniem, iż użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym którzy realizują go pośrednio m.in. podwykonawcom. Nadto analiza użytego zwrotu "zleca" wskazuje iż zwrot ten jest bliski zwrotowi "zlecenie", co oznacza iż chodzi w nim o umowę zlecenia", świadczenia usług, umowę o dzieło, a nie o umowę o pracę. Wskazała również że, gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie od podatku z art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby inne brzmienie np. "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych będących pracownikami, oraz podmiotów którymi podatnik ten zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie za bezpośrednią realizacją programu objętego bezzwrotną pomocą i gdyby była zatrudniona przy wykonywania innych prac, otrzymywałaby wynagrodzenie za te prace z puli innych środków finansowych, a nie z środków bezzwrotnej pomocy. Ponadto, jej zdaniem organ podatkowy odniósł się lapidarnie do faktu uzyskiwania przez skarżącą wynagrodzenia za pracę, a takie odniesienie bez wykazania że, skarżąca nie wykonywała pracy bezpośrednio przy realizacji programu finansowanego z środków unijnych, stanowi o wadliwości wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem, wskazane już w uzasadnieniu decyzji wydanej w II instancji. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku NSA z dnia 14.01.2009 roku II FSK 1457 / 07, organ nie podzielił poglądu wyrażonego w powyższym orzeczeniu wskazując na wyroki NSA z dnia 28.01.2009 roku II FSK 1573 / 07, z dnia 15.04.2009 roku II FSK 58 / 08, z dnia 15.09.2009 roku II FSK 575 / 08, które wyrażały pogląd zbieżny z orzeczeniem organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga okazała się nie uzasadniona. W niniejszej sprawie sporne było tylko to, czy dochody skarżącej w części finansowanej z funduszy unijnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu. Skarżąca twierdziła, że dochody jej w części w jakiej pracodawca wypłacał je ze środków uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z funduszów Unii Europejskiej, zwolnione były od podatku. Jako materialną podstawę zwolnienia skarżąca powoływała art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są od powyższego podatku dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli : 1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz 2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) w / w przepisu muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane, na co wskazuje spójnik "oraz". Nie może również wystąpić przesłanka negatywna, jakim jest zlecenie wykonania określonych czynności w związku z realizacją tego programu. Należy przy tym podkreślić iż zwrot "zleca" jest oderwany od pojęcia zlecenia określonego w prawie cywilnym jako umowa zlecenia, bowiem oznacza on jakąkolwiek umowę, a więc również np. umowę o pracę. Przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu / rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy /, a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu / środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO/. Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych / jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe /. Tak więc zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie dochodów pochodzących od wspomnianych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy, albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Nadto art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w / w ustawy uzależnia zwolnienie od tego, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Tym samym zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że przychody skarżącej nie podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu w jakiejkolwiek części. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 w / w ustawy obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana, a więc do beneficjentów tej pomocy. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie była beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę i był wypłacany przez pracodawcę, Stowarzyszenie [...], a wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych z których finansowano wynagrodzenia za pracę skarżącej było Stowarzyszenie i to ono bezpośrednio realizowało cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu / wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07 /. Natomiast z umów "o realizację zadania państwowego" tego rodzaju okoliczność nie wynika. Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 w / w ustawy należy wziąć pod uwagę, iż zwolnieniu podlega dochód ze środków pomocowych. Przychody takie podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, a zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez podwykonawców. Tym samym nie można uznać, że to skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy skarżąca na podstawie umowy o pracę zawartej ze Stowarzyszeniem wykonywała powierzone jej czynności na stanowisku dyrektora biura. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w / w ustawy, że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. Natomiast pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiony przez skarżącą na poparcie swoich twierdzeń, a sformułowany w uzasadnieniu wyroku z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 został oparty o wykładnię gramatyczną. Jednak w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę, bowiem wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu tego wyroku rozszerzająco obejmuje zwolnieniem przychody nie tylko osób uzyskujących dofinansowanie. W rezultacie wykładnia taka jest również sprzeczna z systemem opodatkowania dochodów osób fizycznych. Ustawa bowiem rozróżnia źródła przychodów. W art. 10 ust. 1 ustawy odrębnie traktuje się jako źródło przychodów, przychody ze stosunku pracy, oraz przychody z działalności gospodarczej, czy też z innych źródeł, nienazwanych w katalogu. Tymczasem przychód jakim jest dofinansowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 w / w ustawy może być uznany za przychód z działalności gospodarczej / art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, bądź jako tzw. inne źródło przychodu /art. 20 ust. 1 /. Rozróżnienie to ma znaczenie dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 w / w ustawy, w szczególności zakresu wyłączenia spod zwolnienia / lit. "b" po średniku /, w którym mowa, iż zwolnienie nie obejmuje wynagrodzenia dla podwykonawców za czynności "zlecone" bez względu na tytuł prawny. Zgodne z tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie, że pojęcie "zleca" przesądza, iż wyłączenie takie nie dotyczy przychodów ze stosunku pracy, nie daje podstaw do przyznania takim przychodom zwolnienia z podatku dochodowego. Przepis ten ma charakter wyjaśniający i wskazuje, że podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia, pomimo, iż ich przychód może być zakwalifikowany do takiego samego źródła przychodów, co przychód z "dofinansowania" uzyskanego przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę czynności z którymi związane jest dofinansowanie. Nie sposób zatem przypisywać omawianemu zapisowi, takiego znaczenia jakie przypisano mu w uzasadnieniu wyroku NSA z 14 stycznia 2009 roku. Nadto należy wskazać, iż z poglądem wyrażonym w przedstawionym przez skarżącą wyroku nie harmonizują inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tworzącym przeciwną linię judykacyjną akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez beneficjentów i podmioty bezpośrednio realizujących zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy / sygn. akt II FSK 58/08 LEX 496225 /. W tym stanie rzeczy skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./.