I SA/Bd 1332/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości P. H. – U. "M. – T." M. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008r. w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło zakwestionowanie przez organ rzetelności [...] oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego. W złożonym odwołaniu strona podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącej, w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z końcem 2013r. Podniosła, że organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, albowiem zaniechał zweryfikowania rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Zarzuciła, że organ oddalił wszystkie wnioski dowodowe o przesłuchanie strony, świadków – nabywców, kierowców oraz z konfrontacji kierowców z nabywcami, co pozwoliłoby na ustalenie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Zdaniem skarżącej, włączenie w poczet materiału dowodowego określonych materiałów, nawet w przypadku możliwości wypowiedzenia się co do ich treści, nie czyni zadość zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Odwołująca stoi na stanowisku, że sytuacja, gdy w oświadczeniach są pewne braki, a jednocześnie zawierają one dane pozwalające na ich weryfikację, nie oznacza automatycznego prawa do zastosowania stawki wyższej, tak jakby oświadczenie nie było w ogóle złożone. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości – identyfikacja nabywcy oraz oświadczenie tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabytego oleju. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2008r. w łącznej wysokości[...] zł. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ podał, że termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2013r., jednakże został on zawieszony w dniu 4 kwietnia 2010r., tj. z dniem wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w R. śledztwa Ds. 363/09, o czym organ zawiadomił stronę pismem z dnia 14 listopada 2013r. Dyrektor podał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) – dalej jako: "u.p.a." oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 poz. 825). Następnie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że oświadczenia – będące deklaracją co do przeznaczenia wyrobu – muszą spełniać określone wymogi pod względem formalnym, jak i materialnym. Za prawidłową organ uznał wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Organ zauważył, że podatnik w obowiązującym w sprawie stanie prawnym miał instrument prawny, w szczególności art. 23 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność. Organ kontroli skarbowej na podstawie zeznań złożonych przez nabywców w toku prowadzonego śledztwa o sygn. Ds. 363/09, opinii biegłego w zakresie badania pisma ręcznego, notatek funkcjonariuszy Policji dotyczących kwestii fikcyjności danych osobowych lub adresowych, wyników badania poprawności numerów NIP i PESEL nabywców oleju - ustalił nierzetelność [...] oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przedłożonych w okresie od stycznia do listopada 2008r. Dyrektor w toku postępowania odwoławczego przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy dotyczący rzetelności oświadczeń za badane okresy i dokonał oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej, co do każdego z zakwestionowanych oświadczeń. Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady czynnego uczestniczenia strony w postępowaniu oraz niedopełnienia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, z uwagi na włączenie i oparcie wszelkich ustaleń na materiale dowodowym zebranym w toku śledztwa, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie dowód z przesłuchania świadków nie był przeprowadzany bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, zatem strona nie mogła być pozbawiona ww. uprawnienia. Organ podał, że przykładami naruszenia omawianego obowiązku organu jest niepowiadomienie strony o czynności podejmowanej w toku postępowania podatkowego, nieuwzględnienie, iż strona nie mogła wziąć w niej udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia, brak powiadomienia o czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Takiego rodzaju okoliczności, wskazujących na naruszenie tej zasady, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy się nie dopatrzył. Zwrócił uwagę, że dla skutecznego zakwestionowania kompletności dowodów z postępowania karnego włączonego przez organ do postępowania podatkowego, konieczne jest wskazanie, jakie jeszcze konkretne dowody powinien obejmować materiał dowodowy i w jakim celu oraz na jaką okoliczność były one powoływane i wnioskowane, jakie dowody zostały pominięte i jakie było ich znaczenie w sprawie. Strona natomiast uczestniczyła czynnie w postępowaniu i z przysługujących jej uprawnień korzystała. Odnosząc się do materiału dowodowego z postępowania karnego organ wskazał, że może on być pomocny przy konstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i - jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w R., który został włączony do przedmiotowego postępowania, to nie tylko przesłuchania świadków, tj. osób, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach, lecz także opinie biegłego grafologa, który poddał badaniu grafologicznemu pismo ręczne ww. osób, a także pracowników firmy skarżącej. Organ podkreślił, że zakwestionowano te oświadczenia, gdzie biegły stwierdził, iż podpis nie należy do osoby, której dane widnieją na oświadczeniach, a przesłuchani nabywcy zdecydowanie zaprzeczyli, aby podpisywali okazywane im dokumenty i nie upoważniali kogokolwiek do podpisywania oświadczenia Ponadto zakwestionowano oświadczenia tych osób, które wskazywały w toku przesłuchania, że olej odbierał również ktoś z członków rodziny lub inna upoważniona osoba. Jednakże na oświadczeniach w rubryce "podpis" figurowało imię i nazwisko nabywcy. Zdaniem organu, jeśli nabywca upoważnia inną osobą do odbioru oleju opałowego, to osoba ta zobowiązana jest do złożenia swojego podpisu pod oświadczeniem, a nie podpisywania się za nabywcę jego imieniem i nazwiskiem. Nie ma wątpliwości, że taki podpis nie może być uznany za rzetelny. We wszystkich tych przypadkach biegły ustalił, że nabywca nie podpisał oświadczenia. Przy tak zgromadzonym materiale dowodowym organ za niecelowe uznał zrealizowanie wniosków pełnomocnika strony o przesłuchanie kierowców firmy M., nabywców oleju opałowego czy też członków ich rodzin, którzy mieli być upoważnieni do odbioru oleju opałowego. W ocenie organu, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że ktoś inny niż osoba, której dane widnieją na oświadczeniu zakupiła i zużyła olej do celów opałowych (np. sąsiedzi nabywcy), skoro zakup taki powinien być już w momencie sprzedaży udokumentowany rzetelnym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającym dane osoby, która ten wyrób kupuje. Oświadczenie to musi być również podpisane przez nabywcę bądź przez upoważniona osobę. Wydając decyzję reformatoryjną organ uznał za uprawniające do zastosowania przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego 10 oświadczeń, co do których zebrany materiał dowodowy nie dał pewności, że są one nierzetelne, bądź świadkowie potwierdzili zakup w całości lub części i biegły nie zakwestionował podpisu nabywcy pod dokumentem. Przechodząc do zarzutu nieodliczenia przez organ kontroli podatku akcyzowego zapłaconego przez podatnika przy nabyciu oleju opałowego organ podkreślił, że w piśmie z dnia 28 maja 2012r. strona wskazała, iż w sprawie nie występują przesłanki do odliczenia tego podatku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie można wywodzić obowiązku dla organu podatkowego dokonania rozliczenia podatku z urzędu, ponieważ to na podatniku ciąży obowiązek dopełnienia wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Podatnik w przedmiotowej sprawie tych wymogów nie spełnił. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) – dalej jako: "u.k.s.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji jego błędne ustalenie polegające na przyjęciu, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w niniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem zdaniem organu, strona nie posiadała w chwili sprzedaży rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe; - art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na oświadczeniach oraz zbadania, czy osoby kwestionujące zakup oleju w firmie, faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie; - art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności posłużenie się w toku przedmiotowego postępowania dowodami zebranymi przez Policję w śledztwie Ds. 363/09, prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w R. i następnie włączonymi w poczet materiału dowodowego; - art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; - art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - kierowców zajmujących się w danym okresie dostarczaniem oleju opałowego; nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania, jak i zapewnieniu czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynnościach dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tego postępowania; - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez: a) błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem w dniu 4 kwietnia 2010r. śledztwa w sprawie podrobienia oświadczeń odbiorców oleju opałowego do celów grzewczych i przedłożenia ich w Urzędzie Celnym w T. w ramach działalności firmy skarżącej od listopada 2005r. do 31 grudnia 2008r. oraz w sprawie nie ujawnienia organom podatkowym właściwego przedmiotu opodatkowania i przedstawienia im nieprawidłowych oświadczeń w tym zakresie, pomimo iż strona do dnia 31 grudnia 2013r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie posiadała informacji o podjętych przez Prokuraturę Rejonową w R. czynnościach; b) błędną jego wykładnię w wyniku uznania, że doręczone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnikowi strony pismo skutkuje przyjęciem, iż strona została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie, mającego bezpośredni wpływ na jej zobowiązanie; przyjęcie wadliwego domniemania, iż przedmiotowe pismo, pomimo że zawierało szczątkowe, ogólnikowe informacje, pozwala na powzięcie wiadomości, iż zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczące konkretnego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i strona nie może skutecznie powoływać się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; nadto organ implikuje określone skutki z dokumentu stanowiącego jedynie ogólnikową informację uznając, że z dokumentu tego strona dowiedziała się, iż toczy się określone postępowanie, czego dotyczy oraz, że w związku z jego wszczęciem bieg terminu przedawnienia został zawieszony; c) błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania, że na tle powołanego wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w opinii organu, należało stwierdzić, że strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, w wyniku wystosowania w dniu 14 listopada 2013r. do Kancelarii pełnomocnika i doręczonego na ręce jego pracownika, pisma zawierającego informację o wszczęciu śledztwa w sprawie; błędne przyjęcie, że na równi z prawidłowym poinformowaniem podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym i w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, można traktować wystosowaną do pełnomocnika strony informację o wszczęciu powołanego śledztwa, co stoi w sprzeczności z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego; d) błędne przyjęcie przez organy, że strona przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w wyniku zastępczego doręczenia zawiadomienia, na które powołuje się organ uznając przy tym, iż w dniu doręczenia zastępczego strona dowiedziała się o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego o czyny będące podstawą odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe, co więcej, że strona dowiedziała się także, iż z tym dniem nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia; e) błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w R. śledztwo w sprawie podrobienia oświadczeń odbiorców oleju opałowego do celów grzewczych i przedłożenia ich w Urzędzie Celnym w T. w ramach działalności firmy skarżącej od listopada 2005r. do 31 grudnia 2008r. oraz w sprawie nie ujawnienia organom podatkowym właściwego przedmiotu opodatkowania i przedstawienia im nieprawidłowych oświadczeń w tym zakresie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo iż do dnia dzisiejszego nie jest prowadzone wobec strony jakiekolwiek postępowanie, a stronie nie zostały postawione zarzuty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego; - art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że skarżąca dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; - art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., poprzez uznanie, że tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a; - § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu obniżenia należnej z tego tytułu akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2014r. stanowiącym uzupełnienie skargi strona wskazała, że nawet przy uznaniu, iż zachodzi konieczność zastosowania wyższej stawki podatku, organ powinien dokonać obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu, ponieważ podatek określony decyzją musi być zgodny z prawem. Brak takiego rozliczenia skutkuje podwójnym opodatkowaniem. Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organu, zastosowanie instytucji obniżenia akcyzy o zapłaconą nie wymagało wniosku podatnika. Strona wskazała, że pozyskała dowody uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie. Ponadto, jeśli organy powzięły informację, że strona mogła zapłacić podatek na wcześniejszym etapie obrotu, to z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w tej kwestii i dokonać weryfikacji dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej przez kontrahenta skarżącej. Organ w odpowiedzi na powyższe podkreślił, że to na skarżącej spoczywa ciężar wykazania, iż zapłaciła akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Organy nie mają bowiem obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2015r. skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację w zakresie naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dodatkowo podnosząc, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonał niewłaściwy organ podatkowy. Zdaniem strony, przedmiotowego zawiadomienia nie może dokonać jakikolwiek organ podatkowy, ale ten, który jest właściwy w sprawie przedawniającego się zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 70c O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ celny zasadnie zakwestionował za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w kontekście dokonanych ustaleń. Zdaniem organu, materiał dowodowy dowodzi niezasadnego zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Natomiast skarżąca kwestionuje to stanowisko zarzucając, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nadto organ nie uwzględniając wniosków dowodowych, nie zebrał, a w konsekwencji nie rozpatrzył właściwie, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także naruszył zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu. II. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Stosownie zatem do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008r., co oznacza, że możliwość jego określenia przez organy podatkowe upływała z końcem 2013r. Decyzja organu I instancji została wydana dnia [...] r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu[...]. (doręczona w październiku 2014r.). Zgodnie jednak z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub art. 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe, jednakże strona skarżąca kwestionuje fakt zawiadomienia jej skutecznie o tej okoliczności. Przechodząc zatem do oceny, czy zarzut przedawnienia jest zasadny należy podnieść, że dla oceny, czy stanowisko organów było prawidłowe, istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. wydany w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. Trybunał Konstytucyjny nie przesądził przy tym, jaką formę ma przyjąć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego. Powyższe oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, iż wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 876/12). Wskazać należy, że art. 70c O.p. został dodany przez art.1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. (Dz.U. z 2013r., poz.1149) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 15 października 2013r. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Mając powyższe na uwadze należy podać, że postanowieniem z dnia[...]. zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w R. śledztwo sygn. Ds. 363/10 w sprawie podrobienia oświadczeń odbiorców oleju opałowego do celów grzewczych i przedłożenia ich w Urzędzie Celnym w T. w ramach działalności firmy skarżącej od listopada 2005r. do grudnia 2008r. oraz w sprawie nieujawnienia organom podatkowym właściwego przedmiotu opodatkowania i przedstawienia im nieprawdziwych oświadczeń w tym zakresie, tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 kk i art. 54 § 1 oraz z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] r. Prokuratura wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in. A. T. o to, że "w okresie od nieustalonego dnia października 2005r. do 31 grudnia 2009r. w R i innych miejscowościach woj. [...], będąc pełnomocnikiem pani M. T. właścicielki firmy [...] w R., będąc osobą faktycznie prowadzącą i zarządzającą tą firmą (...) uchylał się od obowiązku podatkowego w ten sposób, że wiedząc, iż nabyty przez spółkę PHU M. olej opałowy sprzedawany jest różnym podmiotom, w celu niezgodnym z jego przeznaczeniem i bez wymaganych dokumentów, przy dokonywaniu rozliczeń księgowo-finansowych wykorzystywał jako autentyczne podrobione oświadczenia (...) potwierdzające fikcyjne transakcje kupna-sprzedaży oleju opałowego w celach grzewczych, co pozwoliło na nieujawnienie faktycznego przedmiotu oraz podstawy opodatkowania i naraziło podatek akcyzowy na uszczuplenie dużej wartości w kwocie[...]zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s." (k. 671-686, 690-703, t. bez numeru). W związku z tym organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14 listopada 2013r. podał, że: działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zawiadamia, że na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w R. w dniu 4 kwietnia 2010 r. śledztwa Ds. 363/10 w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań m.in. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. ww. zobowiązań podatkowych. Organ przywołał także art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 2 grudnia 2013r., natomiast podatniczce zostało doręczone w trybie art. 150 O.p. (k. 519-523, t. II). Okoliczność, że skarżąca nie podjęła korespondencji nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem przepisy prawa zrównują skutki doręczenia w trybie art. 150 O.p. z doręczeniem faktycznym np. do rąk adresata. Przesądzająca i wystarczająca dla sprawy jest jednakże okoliczność, że pełnomocnik odebrał zawiadomienie i to przed upływem terminu przedawnienia. Skoro skarżąca ustanowiła pełnomocnika, to zasadnie pisma były jemu doręczane (art. 145 § 2 O.p.). Nie budzi zatem wątpliwości, że strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzyskała informację o prowadzonym śledztwie w związku z zobowiązaniami podatkowymi m.in. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008r. W związku z powyższym argumentacja strony przywołana w skardze podważająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogła być uznana za trafną. Bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że skarżącej nie postawiono zarzutów, lecz jej mężowi, który będąc jej pełnomocnikiem podejmował czynności w ramach firmy skarżącej (prowadził i zarządzał). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia, kto ponosi odpowiedzialność karną, jeżeli postępowanie to jest związane ze zobowiązaniami podatkowymi w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe. Zauważyć należy, że odpowiedzialność karna oparta jest m.in. na winie, która nie ma znaczenia dla odpowiedzialności podatnika z tytułu podatków i związanego z tym obowiązku podatkowego. Stąd jak najbardziej może wystąpić sytuacja, w której to podatnik nie ponosi odpowiedzialności karnej, lecz inna osoba, jednakże wszczęcie postępowania w sprawie karnej powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego danego podatnika. Jeszcze bardziej jest to widoczne na gruncie odpowiedzialności karnej za zobowiązania podatkowe np. osoby prawnej, w którym to przypadku podatnikiem jest ten podmiot, a odpowiedzialność karną za niewykonanie zobowiązania podatkowego może ponosić np. pracownik. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której dla uniknięcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu omawianej przesłanki wystarczyłoby ustanowienie pełnomocnika do prowadzenia firmy. Zdaniem tut. Sądu ważne jest, aby postępowanie karne było wszczęte w związku z zobowiązaniem podatkowym, w zakresie którego organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Podatniczka i pełnomocnik zostali skutecznie powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnym związanym z zobowiązaniami podatkowymi w podatku akcyzowym za ww. okresy rozliczeniowe. Podobnie bez znaczenia obecnie dla przedmiotowej sprawy jest okoliczność zawieszenia postępowania karnego przez Sąd karny, czy też przyszły jego wynik łącznie z ewentualną modyfikacją zarzutów. W konsekwencji rację ma organ, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Za nietrafne należy uznać też zarzuty dotyczące kwestionowania uprawnień organu kontroli skarbowej do zawiadamiania podatnika o zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Strona uważa, że skoro w art. 70c O.p. wymieniono organ podatkowy, to nie można twierdzić, iż jest nim też organ kontroli skarbowej. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zawiadomienie zostałoby złożone przez niewłaściwy organ. Sąd tego stanowiska strony skarżącej nie podziela. Podnieść należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Z powyższego wynika, że organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. W ustępie 2 pkt 1 tego przepisu wskazano, że użyte w ustawie określenie organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy. Powyższa regulacja zatem przesądza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania podatkowego pełni funkcję organu podatkowego wraz z prawem wydania decyzji podatkowej, a zatem także jest uprawniony do skutecznego poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnym i związanym z tym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. III. Przechodząc do dalszych zarzutów podać należy, że jak wynika z akt sprawy, postępowanie dowodowe prowadzone zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie. Oceniając zarzuty skargi przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. W przypadku podmiotów gospodarczych wymagane oświadczenie mogło być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeśli składane było odrębnie, to powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (pkt 1), dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (pkt 2). Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym, a także to, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń. W razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie należało także zbadać, czy podatnik miał instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011r. (sygn. akt I GSK 77/10, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt I FSK 1003/07; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 856/09, wszystkie w CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Oświadczenia, aby zatem mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Na sprzedawcy ciąży zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 1480/06; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 42/07; wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 50/11 wyraził podobny pogląd. Wprawdzie umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. W orzeczeniu tym jednocześnie przychylił się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Podać należy, że w oparciu o powołane unormowania prawne, organy przeprowadziły kontrolę rzetelności oświadczeń w firmie prowadzonej przez stronę skarżącą. Postępowanie w tym zakresie, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący dla rozpoznania sprawy, a wnioski z niego wyciągnięte nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że organy nie kwestionowały oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność. Podkreślić też trzeba, że materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w R., który został włączony do przedmiotowego postępowania przez organ kontroli skarbowej, to nie tylko przesłuchania świadków, tj. osób, których dane osobowe widnieją na oświadczeniach, lecz także opinie biegłego grafologa, który poddał badaniu grafologicznemu pismo ręczne nabywców, a także pracowników firmy M. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano te oświadczenia, co do których biegły grafolog stwierdził, że podpis nie należy do osoby, której dane widnieją na oświadczeniach oraz przesłuchani nabywcy zdecydowanie zaprzeczyli by podpisywali okazywane im dokumenty, nie wskazywali również, aby upoważniali kogokolwiek do podpisywania oświadczenia. Podkreślić należy, że w większości z tych oświadczeń w rubryce: "podpis" - widnieje imię i nazwisko lub nazwisko osoby, której dane podano na tych dokumentach. Ponadto zakwestionowano oświadczenia tych osób, które wskazywały w toku przesłuchania, że olej mógł odebrać ktoś z członków rodziny lub inna upoważniona osoba, jednakże na oświadczeniach w rubryce "podpis" figurowało imię i nazwisko nabywcy, który faktycznie podpisu nie złożył. Zgodzić się należy z organem, że jeśli nabywca upoważnia inną osobą do odbioru oleju opałowego, to osoba ta zobowiązana jest do złożenia swojego podpisu pod oświadczeniem, a nie podpisywania się za nabywcę jego imieniem i nazwiskiem. Nie ma wątpliwości, że takie oświadczenie nie może być uznane za rzetelne. Istotne w sprawie jest, że we wszystkich tych przypadkach biegły ustalił, iż wskazani nabywcy nie podpisali oświadczeń. Organ zatem zakwestionował jako nierzetelne oświadczenia na podstawie zeznań złożonych przez nabywców w toku prowadzonego śledztwa, opinii biegłego w zakresie badania pisma ręcznego, notatek funkcjonariuszy Policji dotyczących kwestii fikcyjności danych osobowych lub adresowych, wyników badania poprawności numerów NIP oraz PESEL nabywców oleju. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ bardzo szczegółowo odniósł się do poszczególnych oświadczeń korygując ustalenia organu I instancji. Przesądzająca w sprawie jest okoliczność, że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków (pomijając oświadczenie wystawione na M. A. gdzie ustalono w bazie CEL, że taka osoba nie istnieje) został uzupełniony opinią biegłego grafologa, który stwierdził, iż oświadczenie jest podpisane przez pracownika firmy M., bądź podpis nie należy do nabywcy. Wskazać należy, że organ odwoławczy uznał za uprawniające do zastosowania przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego wszystkie te oświadczenia, co do których zebrany materiał dowodowy nie dał pewności, iż są one nierzetelne, bądź świadkowie potwierdzili zakup oleju opałowego w całości bądź w części i biegły grafolog nie zakwestionował podpisu nabywcy pod tym dokumentem. W związku z tym, jako niezasadne należało ocenić zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający wynikającą z przepisu art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności, tj. na podstawie zgromadzonych dowodów pochodzących od różnych świadków, opinii biegłego. Dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto w świetle wskazanych przez stronę skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zatem jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uczynił korygując ustalenia organu I instancji. Nie stanowi zatem podstawy do uwzględnienia skargi zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze. W ocenie tut. Sądu, zebrane dowody były w pełni wystarczające do oceny złożonych oświadczeń i rozstrzygnięcia sprawy. Stąd żądanie dalszego prowadzenia postępowania dowodowego (przesłuchiwanie kierowców firmy M., nabywców oleju opałowego czy też członków ich rodzin, sąsiadów) jest niezasadne. Organ nie ma obowiązku gromadzenia dowodów w sposób nieograniczony i poszukiwania osób, które faktycznie nabyły i zużyły olej, np. czy byli to sąsiedzi lub ktoś z rodziny. Organ wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że zakup w momencie sprzedaży nie był udokumentowany rzetelnym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającym dane osoby, która ten wyrób nabywała, czy miała nabyć. W zakresie zatem przesłuchań świadków, strona skarżąca nie wskazała dlaczego włączone do akt sprawy protokoły zeznań świadków podważa, jakie okoliczności uzasadniają kwestionowanie wiarygodności zeznań przez nich złożonych pod odpowiedzialnością karną, tym bardziej, że były one zgodne z opinią biegłego badającego podpisy. Trudno też przyjąć, że zeznania np. kierowców, czy też pracowników strony skarżącej mogłyby skutecznie podważyć ustalenia organu, skoro rzekomi nabywcy zaprzeczyli, aby np. składali podpis na oświadczeniu i zostało to poparte badaniem grafologa. Strona skarżąca nie podaje przesłanek, z powodu których należy zakwestionować opinie biegłego. Trzeba odnotować, że w świetle omówionych powyżej zasad opodatkowania oleju opałowego zbywanego na cele opałowe (inne niż opałowe), nie ma podstaw do zastępowania oświadczeń (wymogów oświadczeń) innymi dowodami. Oznacza to, że zeznania pracowników – bez względu na ich treść – nie miałyby żadnego wpływu na prawidłowość, czy nieprawidłowość oświadczeń, a co za tym idzie pozostałyby obojętne dla istoty rozstrzygnięcia organów podatkowych. Należy zaznaczyć, że problematyka możliwości kontroli przez sprzedawcę prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, nie rozstrzyga się na płaszczyźnie wiedzy świadków, lecz z uwzględnieniem rozwiązań normatywnych, czemu zresztą strona dała wyraz polemizując w kwestii podstawy prawnej takiej kontroli. Stąd też, żądanie przeprowadzenia dowodów nie można było uwzględnić na podstawie art. 188 O.p. Okoliczności posługiwania się nierzetelnymi oświadczeniami zostały natomiast udowodnione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, należy uznać za chybione, albowiem organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., w szczególności podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Reasumując, Sąd podzielił w całości ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując go za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zastosowana przez organ weryfikacja oświadczeń pozwoliła, zdaniem Sądu, na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Zakwestionowano wyłącznie te oświadczenia, co do których ponad wszelką wątpliwość wykazano, że są one nierzetelne. IV. Podnieść trzeba, że strona nie była pozbawiona możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach z zapisami wynikającymi z dowodów tożsamości nabywców oleju. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że wprawdzie ustawa o podatku akcyzowym z 2004r. nie zawierała unormowania dającego podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, iż sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Podatnik bowiem obowiązany był zbierać oświadczenia i przechowywać je aż do upływu terminu przedawnienia, co w świetle art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie tych danych. Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy dopuszcza takie przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to jednocześnie był uprawniony do ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są prawdziwe. Natomiast odmowa okazania przez nabywcę stosownego dowodu tożsamości winna skutkować odstąpieniem od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 97/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze uznać należy, że trafnie organ podatkowy przyjął, iż sprzedawca mógł żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, miał obowiązek sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i miał instrument prawny do ich kontrolowania. V. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut nieobniżenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Podać należy, że z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wynika zasada, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli powstał już wcześniej w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Niemniej warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Wyjątkiem od powyższej zasady jest wskazany art. 4 ust. 5 u.p.a. dotyczący sytuacji, gdy podatnik nabył olej opałowy od innego podmiotu i uiścił podatek akcyzowy wyliczony według obniżonych stawek. Obniżona stawka wynika z faktu, że złożył on oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cel grzewczy. Dla uznania, że zapłacony przez podatnika podatek był uiszczony w należnej wysokości musi on wykazać, iż na taki właśnie cel sprzedał olej. Aby wykazać ten fakt, musi pobrać oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. W sytuacji, gdy oświadczenia nabywców są niezgodne ze stanem rzeczywistym, to nie można uznać, że podatnik uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie był uprawniony do skorzystania z obniżonych stawek. W takiej sytuacji już fakt posiadania nieprawidłowych oświadczeń świadczy, że akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości przez podatnika. W takim przypadku zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje wyłomu i powstaje obowiązek w tym podatku, a na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatnik może dokonać zaliczenia akcyzy uiszczonej na wcześniejszym etapie obrotu. Treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. przesądza, że dotyczy on sytuacji, gdy zakupiony przez podatnika olej opałowy zostaje przeznaczony na inny cel niż cel grzewczy. Z przepisu tego wynika uprawnienie podatnika do obniżenia w tym zakresie należnego podatku o podatek już zapłacony, jednakże po spełnieniu przesłanek określonych w tym rozporządzeniu. Na podstawie § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r. w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Wobec takiego brzmienia przepisów konieczne jest przedłożenie dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy. Nie wystarczy faktura, jeżeli z niej nie wynika zapłata akcyzy. Ponadto trafnie Dyrektor wywodzi, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu, zaś organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania mającego na celu poszukiwanie dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Z analizy akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012r. zwrócił się do pełnomocnika strony czy wolą podatnika jest by określone w przedmiotowym postępowaniu kwoty należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego udokumentowanych w latach 2006-2008 nierzetelnymi oświadczeniami zostały obniżone o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupionego oleju opałowego. W piśmie tym zatem wskazano - wbrew twierdzeniom skargi - okres, którego dotyczą oświadczenia. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik w piśmie z dnia 28 maja 2012r. podniósł, że wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są rzetelne, tym samym niezrozumiałe jest stanowisko organu w tym zakresie (k.305-306, t. II). Prawdą jest, że organ obowiązany jest obniżyć podatek z urzędu, bez wniosku strony, w związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organu I instancji, co do konieczności wyrażenia woli (złożenia wniosku) przez podatnika co do skorzystania z tego obniżenia. Stąd trafnie organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę, w uzasadnieniu decyzji przywołał treść § 9 tego rozporządzenia, dokonał jego analizy, zaznaczył, że w przypadku braku na fakturze informacji co do kwoty podatku akcyzowego, podatnik może wystąpić o wystawienie faktury korygującej. Jednocześnie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie spełnił wymogów z ww. przepisu i z tej przyczyny Dyrektor nie obniżył podatku. W ocenie tut. Sądu, dla oceny przedmiotowej sprawy nie jest istotne to, że podatnik nie złożył wniosku, bowiem takiego nie miał obowiązku składać, lecz okoliczność, iż brak jest dowodów, że podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu został zapłacony. Poniesienie tego wydatku musi być udokumentowane przez podatnika. W takiej sytuacji podatnik powinien przedłożyć stosowne dowody uzasadniające obniżenie podatku. Jeszcze raz podkreślić należy, że organ byłby obowiązany dokonać rozliczenia podatku akcyzowego, gdyby istniały dowody, o których mowa w § 9 pkt 2 ww. rozporządzenia. Z analizy akt postępowania wynika, że takich dowodów nie ma, na którą to okoliczność powołuje się organ, a strona skutecznie tego nie podważyła. Podatnik powinien mieć na uwadze, że dla skorzystania z obniżenia podatku niezbędne jest przedłożenie dowodów zapłaty. W postępowaniu przed organem I instancji mógł niewątpliwie to uczynić, czy to w odpowiedzi na przywołane pismo czy po zawiadomieniu o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że taka możliwość istniała choćby w postępowaniu odwoławczym, czyli po otrzymaniu decyzji organu I instancji, z której wynikało, które oświadczenia organ kwestionuje (strona podnosi, że nie wiedziała, o jakie oświadczenia organowi chodzi). Zaznaczyć należy, że po uchyleniu pierwszej decyzji organu kontroli skarbowej przez Dyrektora Izby Celnej, ponownie była wydana decyzja przez organ I instancji. Nie budzi zatem wątpliwości, że kwestia spornych oświadczeń była doskonale stronie znana. Pomimo tego podatnik nie przedłożył dowodów zapłaty, a one nie wynikają także z akt administracyjnych. W tej sytuacji prawidłowy był wniosek organu o niemożności zastosowania wobec podatnika instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą. Obecnie na etapie postępowania przed tut. Sądem strona do pisma procesowego z dnia 16 grudnia 2014r. załączyła kopię pisma skierowanego przez nią do L. Sp. z o.o., w którym wystąpiła o potwierdzenie, że na wcześniejszym etapie uiszczono podatek akcyzowy (k. 67 akt sądowych). Zdaniem Sądu, z powyższego nie wynika, aby podatek został uiszczony, a wręcz potwierdza, iż podatnik takimi dowodami nie dysponuje i dopiero stara się zgromadzić stosowne dowody. W konsekwencji, nie wiadomo nawet na etapie postępowania sądowego, czy podatek został zapłacony, bowiem z tego wynika, że nawet strona skarżąca nie dysponuje takimi dowodami. Jeżeli jednak podatnik w przyszłości pozyska stosowne dowody zapłaty i okaże się, że miało miejsce uiszczenie podatku na wcześniejszym etapie, a zatem zostanie to udowodnione, wówczas może to stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania. Obecnie jednak nie można uwzględnić skargi, skoro organ nie dysponował dowodami zapłaty, a nawet przed Sądem strona skarżąca nie jest w stanie ich przedstawić. Pismo skierowane do firmy L. nie czyni zadość wymogom legitymowania się dowodem zapłaty. Warto w tym miejscu przywołać pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 24 marca 2015r. sygn. akt I GSK 368/13, zgodnie z którym: "Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004r., o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty." Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Na marginesie tut. Sąd zauważa, że wiele orzeczeń przywoływanych przez stronę skarżącą (w tym WSA w Bydgoszczy) zapadło na gruncie odmiennego stanu faktycznego, a nadto na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), która nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. VI. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, stwierdzając fikcyjność danych w nich zawartych. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik, co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Taki stan rzeczy uzasadniał zastosowanie akcyzy do oleju, którego zakup był potwierdzony tymi oświadczeniami, według stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Sąd nie stwierdził też innych niż podnoszone w skardze naruszeń przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec tego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.