III FZ 287/26

Dnia 9 lipca 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Go 440/25 w przedmiocie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 listopada 2025 r., nr 0801-IEW.720.32.2025.3 UNP: 0801-25-092059 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych postanawia oddalić zażalenie. 1. Postanowieniem z 26.02.2026 r. o sygn. I SA/Go 440/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi A. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 3.11.2025 r., nr 0801-IEW.720.32.2025.3, UNP:0801-25-092059, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. 2. Przebieg postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim. 2.1. Skarżący wniósł skargę na zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS w Zielonej Górze z 3.11.2025 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 12.09.2025 r. o nr [...]. Postanowieniem tym stwierdzono niedopuszczalność zarzutu zgłoszonego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r., poz. 132 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), tj. nieistnienie obowiązku oraz uznano w całości zarzut zgłoszony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności zobowiązania objętego tytułem wykonawczym. W zaskarżonym postanowieniu organ drugiej instancji stwierdził m.in. że skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego US Z.z 28.11.2024 r. o nr [...] w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu spółki, za ciążące na tej spółce zaległości w podatku od towarów i usług (VAT-7K) za IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. Z tej przyczyny zarzut tej samej treści podniesiony na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest niedopuszczalny ponieważ jest on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Równocześnie organ uznał, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z 21.03.2025 r. o nr [...], decyzja Naczelnika Pierwszego US Z.z 28.11.2024 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego była nieostateczna i nie podlegała wykonaniu. Zasadny okazał się zatem zarzut braku wymagalności zobowiązania objętego tytułem wykonawczym. 2.2. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił: 1) nieważność postępowania albowiem zaskarżone postanowienia zapadły z rażącym naruszeniem prawa przez ich wydanie w ramach "postępowania egzekucyjnego", które nie ma absolutnie żadnych podstaw faktycznych i prawnych i które zgodnie z przepisami prawa w ogóle nie mogło zostać wszczęte i skutecznie prowadzone, tj. w nieistniejącym postępowaniu; 2) nierozpoznanie zarzutów co do istoty i sugerowanie ustalenia kwestii nieistnienia egzekwowanego obowiązku w innych postępowaniach; 3) obrazę przepisów o postępowaniu przez uchylenie się od podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z zakresem kontroli odbywającej się w ramach instytucji zarzutów na postępowanie egzekucyjne; 4) uznanie, że w ramach zarzutów na postępowanie egzekucyjne nie bada się kwestii istnienia egzekwowanego obowiązku, podczas gdy zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutów jest badanie nieistnienia egzekwowanego obowiązku, a prawodawca nie uzależnia wyniku tej oceny od innych toczących się postępowań; 5) prowadzenie bezprawnej, bezprzedmiotowej i bezcelowej egzekucji w zakresie nieostatecznei decyzji podatkowej obejmującej zobowiązanie podatkowe wygasłe z mocy samego prawa wskutek przedawnienia z dniem 31.12.2024 r. na zasadzie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), co jest obecnie faktem stwierdzonym urzędowo i znanym stronie przeciwnej z urzędu i nie wymaga absolutnie już żadnej dodatkowej oceny. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Poinformował ponadto, że: - po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor IAS w Zielonej Górze wydał decyzję z 18.11.2025 r., którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego US w Z.z 28.11.2024 r. o nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że zobowiązanie ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7K) za IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r. wygasło 1.01.2025 r. na skutek przedawnienia; - postępowanie egzekucyjne pozostawało zawieszone do czasu zawiadomienia organu egzekucyjnego o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów; - postanowieniem z 12.11.2025 r. o nr [...] Naczelnik Drugiego US w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego 21.03.2025 r. o nr [...], z uwagi na uznanie przez wierzyciela w całości zarzutu braku wymagalności zobowiązania. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że przedmiotem skargi było postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zarzutu zgłoszonego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz uznające w całości zarzut zgłoszony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Konsekwencją powyższego było umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 pkt 3 lit. b u.p.e.a., z uwagi na to, że przyczyna, tj. brak wymagalności obowiązku, ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie sądowoadministracyjne prowadzone w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Odnosząc się do braku orzeczenia o kosztach postępowania sądowego WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyjaśnił, że przyjęcie wyżej wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia implikuje brak możliwości orzeczenia o zwrocie kosztów sądowych. Skarżący nie cofnął skargi, co uzasadniałoby zwrot wpisu od tego pisma na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd nie umorzył również postępowania na podstawie art. 54 § 3 tej ustawy, będącego podstawą do zwrotu kosztów stosownie do art. 201 § 1 p.p.s.a. 3. Stanowisko skarżącego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: brak rozstrzygnięcia o kosztach umarzanego postępowania; obrazę przepisów o postępowaniu przez umorzenie postępowania bez dokonania oceny legalności działania organów egzekucyjnych; błędy w ustaleniach faktycznych przyjęte za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia przez uznanie, że załatwienie sprawy przez organ egzekucyjny wyklucza dopuszczalność weryfikacji jego poczynań na wcześniejszych etapach, a tym samym, że finalnie przyznanie się do błędu i wadliwego działania w sprawie organu egzekucyjnego stanowi przeszkodę do oceny tych działań w trybie kontroli sądowoadministracyjnej. Z uwagi na powyższe wniósł o uzupełnienie postanowienia z 30.12.2025 r. (powinno być 26.02.2026 r.) w zakresie kosztów postępowania, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu. 4.2. Odnosząc się do ponoszonego w zażaleniu zarzutu skarżącego dotyczącego braku rozstrzygnięcia przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim o kosztach umarzanego postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zasadnie Sąd pierwszej instancji nie orzekł o kosztach, gdyż skarżący nie cofnął skargi, co uzasadniałoby zwrot wpisu od tego pisma na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nie mógł zwrócić tych kosztów również na podstawie art. 201 § 1 p.p.s.a. ponieważ podstawą umorzenia postępowania nie był art. 54 § 3 p.p.s.a. 4.3. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiał się następująco: zaskarżonym postanowieniem z 3.11.2025 r. Dyrektor IAS w Zielonej Górze utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego US w Z.z 12.09.2025 r., którym organ pierwszej instancji uznał w całości zarzut zgłoszony w oparciu o art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności zobowiązania objętego tytułem wykonawczym w związku z prowadzeniem postępowania na podstawie nieostatecznej decyzji oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku. Odnosząc się do tego zarzutu organ drugiej instancji stwierdził m.in. że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego US Z.z 28.11.2024 r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki, za ciążące na tej spółce zaległości w podatku od towarów i usług (VAT-7K) za IV kwartał 2018 r. oraz I kwartał 2019 r., skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań. Z tej przyczyny zarzut tej samej treści podniesiony na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. jest niedopuszczalny z uwagi na to, że jest on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Następnie Dyrektor IAS w Zielonej Górze decyzją z 18.11.2025 r., po rozpoznaniu odwołania skarżącego o decyzji Naczelnika Pierwszego US w Z. z 28.11.2024 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki, za zaległości wyżej wskazane, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że nastąpiło wobec spółki przedawnienie zobowiązań podatkowych (z dniem 1.01.2025 r. art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W konsekwencji organ stwierdził, że postępowanie objęte zakresem decyzji Naczelnika Pierwszego US w Z. z 28.11.2024 r. jest bezprzedmiotowe, gdyż upływ czasu skutkujący przedawnieniem ww. zobowiązań podatkowych spółki wpływa na brak jednego z elementów stosunku materialnoprawnego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w tym zakresie i nie można załatwić sprawy przez rozstrzygniecie co do istoty. W następnej kolejności postanowieniem z 12.11.2025 r. Naczelnik Drugiego US w Z. umorzył w sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z uwagi na uznanie przez wierzyciela w całości zarzutu braku wymagalności zobowiązania. Tym samym prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu WSA w Gorzowie Wielkopolskim wywodził, że trwanie postępowania egzekucyjnego nie jest kwestią odrębną i pozostającą bez wpływu na egzekucję administracyjną, prowadzoną w ramach tego postępowania, wobec której zobowiązany kieruje zarzut, o jakim mowa w art. 33 u.p.e.a. Zarzut ten stanowi podstawowy środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Zgłaszany jest organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Postępowanie polegające na rozpatrzeniu zarzutu i zajęciu stanowiska co do jego zasadności ma prowadzić do merytorycznego załatwienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skoro postępowanie egzekucyjne, w którego ramach prowadzona jest egzekucja wszczęta na podstawie danego tytułu wykonawczego, zostało umorzone, to postępowanie w przedmiocie zarzutów na ową egzekucję staje się bezprzedmiotowe. Znika bowiem przyczyna, dla której organ egzekucyjny byłby zobowiązany do zbadania, czy prowadzona egzekucja jest zasadna, czy też nie, ze względu na trafność zarzutu podniesionego przez zobowiązanego w oparciu o art. 33 § 2 u.p.e.a. Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego automatycznie i jednocześnie zostaje umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania. Rozpoznanie zatem zarzutu wniesionego przez zobowiązanego, a zmierzającego do umorzenia postępowania egzekucyjnego, staje się bezprzedmiotowe i organ administracyjny może umorzyć postępowanie w sprawie tych zarzutów na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z 28.05.2014 r. o sygn. II FSK 1607/12). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia z 12.11.2025 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, spowodowało, że zakończone zostało postępowanie egzekucyjne będące przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organem odwoławczym. Skoro zakończone zostało wspomniane postępowanie egzekucyjne, zbędne stało się zatem rozstrzyganie o legalności zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Umorzenie postępowania egzekucyjnego zakończyło postępowanie wszczęte na wniosek wierzyciela, a tym samym przestał istnieć jego przedmiot, tj. prowadzona egzekucja administracyjna. Cel zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz skargi do sądu został zatem osiągnięty. 4.3. Uwzględniając powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. o oddaleniu zażalenia. W nawiązaniu do wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Przepisy te dotyczą jednak wyłącznie postępowania kasacyjnego zakończonego wyrokiem. Oznacza to, że prawodawca w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidział możliwości wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego. Sędzia NSA Stanisław Bogucki