I SA/Go 566/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr XXIV/160/08 w przedmiocie stawki podatku od nieruchomości oraz zwolnienia od podatku na 2009 r. stwierdza nieważność § 2 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały. UZASADNIENIE Prokurator Rejonowy (w skardze wpisano Prokurator Okręgowy ale w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. wskazano, że błędnie wpisano Prokuratora Okręgowego zamiast Prokuratora Rejonowego, który jest rzeczywistym skarżącym) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uchwalę nr XXIV/160/08 Rady Miejskiej w sprawie stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od podatku w części obejmującej § 2 pkt 2 i 3 tej uchwały. Zarzut dotyczył rażącego naruszenia prawa tj. art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustanowienie w § 2 pkt 2 i 3 wskazanej uchwały zwolnienie od podatku budynków lub ich części zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego będących w posiadaniu emerytów i rencistów, którzy przekazali gospodarstwo rolne na rzecz Skarbu Państwa w zamian za emeryturę lub rentę, jak również będących w posiadaniu emerytów i rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej, których wyłącznym źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe uzyskiwane w związku z członkostwem lub pracą w spółdzielniach lub w tych przedsiębiorstwach, podczas gdy Rada Miejska nie miała kompetencji do stosowania zwolnień podmiotowo - przedmiotowych. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 Ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U., Nr 142, poz. 1591 z 2001r. z późn. zm.) do wyłączonej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie według przepisu art. 40 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy radzie gminy przysługuje stanowienie aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy jedynie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach. Regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa z 12.01.1991r. o podatkach o opłatach lokalnych. Ustawa wyżej cytowana w art. 7 ust. 2 obowiązującym na dzień podjęcia zaskarżonej uchwały stanowiła, że rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia niż określone w ust. 1 ustawy. W doktrynie polskiego prawa podatkowego przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (tzw. zwolnienie podmiotowe), lub z przedmiotu danego podatku - pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe). Zgodnie z komentowanym art. 7 ust. 3 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego artykułu. W przepisie tym nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości, z wyjątkiem uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Rada gminy z pewnością nie może wprowadzać także zwolnień generalnych, tzn. takich, które zwalniają od podatku wszystkich ustawowych podatników. Natomiast rada gminy może wprowadzać na swoim terenie jedynie zwolnienia przedmiotowe, a więc wskazujące na rodzaj działalności wykonywanej przez określone podmioty, co w praktyce oznacza, że każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników (uchwała RIO 2006.11.22 w Bydgoszczy XXVIII/40/06 OwSS 2007/2/45). W glosie do wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003 r., SA/Rz 235/03 czytamy, iż skoro ustawodawca wyraźnie dozwolił radzie gminy na uzupełnienie ustawowego katalogu zwolnień tylko o zwolnienia przedmiotowe, to wykluczone jest, by rada wprowadzała zwolnienia o wyraźnym, mieszanym - przedmiotowo-podmiotowym charakterze. Należy uznać, że Rada Miejska nie posiadała kompetencji do ustanowienia zwolnienia wskazanego w § 2 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały, albowiem powyższym zapisem wprowadziła zwolnienie o charakterze mieszanym. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przyznaje organowi stanowiącemu gminy prawa do wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości. Uprawnienie to zostało zgodnie z art. 67a § 1 Ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, którym zgodnie z art. 13 § l pkt 1 Ordynacji Podatkowej jest wójt (burmistrz , prezydent miasta). W związku z powyższym ustanowienie w § 2 pkt 2 i 3 wskazywanej uchwały zwolnienia stanowi naruszenie art. 7 ust. 3 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności wnoszę o stwierdzenie nieważności w § 2 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały jako rażąco naruszającej art. 7 ust. 3 Ustawy z 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W udzielonej odpowiedzi na skargę Komisarz Rządowy, wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zaskarżone zwolnienia mają charakter przedmiotowy. Określony bowiem został przedmiot opodatkowania "pozostałe budynki lub ich części", a w celu bliższego dookreślenia tego przedmiotu wskazano w jakim (czyim) posiadaniu te budynki lub ich części pozostają. W podobny sposób ustawodawca wprowadził zwolnienia podatkowe w art. 7 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i tak, np. w pkt 2a ust. 1 art. 7 przepis stanowi, że zwalnia się od podatku "grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską" albo w pkt 7 - "grunty i budynki we władaniu muzeów rejestrowanych". W art. 7 ust. 3 tej ustawy ustawodawca nazwał zwolnienia z ust. 1 zwolnieniami przedmiotowymi. Dlatego też zwolnienia wprowadzone skarżoną uchwałą również są takimi zwolnieniami. Rada nie podziela stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 25 czerwca 2003 r. w sprawie SA/Rz 235/03. Przychyla się natomiast do stanowiska wyrażonego przez Andrzeja Borodo w krytycznej glosie do w/w wyroku NSA. Rada Miejska nie przekroczyła danych jej powyższym przepisem uprawnień. Dlatego też wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Akt pochodzący od organu administracji publicznej jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego aktu. Nadto, stosownie do przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art. 145 do art. 150 cyt. ustawy. Z art. 168 Konstytucji wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatników i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, póz. 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, póz. 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważniania zawartego w art. 7 ust. 3 tej ustawy jest bowiem jednoznaczna. W punkcie wyjścia należy też zaznaczyć, że podejmując uchwały podatkowe rada gminy nie może pominąć nie tylko wskazanych wyżej przepisów ustawowych, ale także przepisów Konstytucji RP. l tak, art. 84 Konstytucji określa, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co odnosi się także do danin publicznych, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak słusznie zatem wskazał skarżący, Rada Miejska nie miała kompetencji do wprowadzenia zwolnień podmiotowo – przedmiotowych w podatku od nieruchomości, ponieważ art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o czym była mowa wyżej, dopuszcza możliwość wprowadzenia zwolnień z podatku od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym. Należy przy tym zgodzić się z Prokuratorem Rejonowym, że wprowadzone w § 2 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały zwolnienie ma innych charakter, to znaczy jest zwolnieniem podmiotowo- przedmiotowym. Nie ma wątpliwości, iż zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym to takie, które wyłącza obowiązki podatkowe ze względu na kryterium podmiotowe, tj. dotyczy pewnej kategorii podmiotów spośród podatników. Natomiast zwolnienie przedmiotowe to wyłączenie z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w § 2 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej z dnia [...] listopada 2008 r., adresowane jest do zajmujących pozostałe budynki lub ich części emerytów i rencistów, którzy przekazali gospodarstwo rolne na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za emeryturę lub rentę, oraz emerytów lub rencistów rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej, których wyłącznym źródłem utrzymania są świadczenia emerytalno – rentowe uzyskiwane w związku z członkostwem lub pracą w tych spółdzielniach lub tych przedsiębiorstwach. Wprawdzie w w gramatycznym ujęciu jest to "zwolnienie od podatku od pozostałych budynków lub ich części" ale taka konstrukcja językowa nie powoduje, iż wprowadzone zwolnienie można traktować jako zwolnienie o charakterze tylko przedmiotowym. Zwolnieniem podatku nie zostały bowiem objęte wszystkie pozostałe budynki, lecz tylko te, które są zajmowane przez emerytów lub rencistów utrzymujących się wyłącznie z emerytury bądź renty uzyskanych za przekazane na rzecz Skarbu Państwa gospodarstwa rolne lub uzyskane w związku z członkostwem lub pracą w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych lub państwowych przedsiębiorstw gospodarki rolnej. Słusznie zatem skarżący twierdził, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia z przywilejem podatkowym o charakterze mieszanym podmiotowo- przedmiotowym, w którym mimo wysunięcia w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia pozostałych budynków został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika takimi jak jego źródło utrzymania. Kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydujące w tak określonym zwolnieniu. W ocenie Sądu, § 2 pkt 2 i 3 zaskarżonej uchwały jest wskazaniem pewnej kategorii podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy), a zatem występuje sprzeczność z treścią art. 217 Konstytucji, polegająca na tym, iż przewidziane w § 2 pkt 2 i 3 zwolnienie podatkowe ma przede wszystkim charakter podmiotowy, a z treści upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika jedynie upoważnienie do zwolnień przedmiotowych co jest zgodne z art. 217 Konstytucji. Reasumując Sąd stwierdza, że postanowienie § 2 ust. 2 i 3 zaskarżonej uchwały, jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, póz. 844 ze zm.). W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały ( § 2 pkt 2 i 3 ) mające cechy rażącego naruszenia prawa należało orzec o stwierdzeniu nieważności uchwały Rady Gminy w zaskarżonej części. Z powyższych powodów Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Rejonowego i na podstawie art. 147 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert