I SA/Go 887/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W.I., A.S. i A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz ustalenie kwoty tego zobowiązania oddala skargę. UZASADNIENIE l SA/Go 887/08 UZASADNIENIE Skarżący W.l., A.P., A.S. jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej A. l., P., S. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].10.2008 roku nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].05.2008 roku, nr [...] wydanych w przedmiocie odpowiedzialności w / w jako byłych wspólników za zobowiązanie zlikwidowanej spółki jawnej A. l., P., S., w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika że : W dniu [...].01.2003 roku spółka A. działająca przez agencję celną dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zabawek importowanych z Chin. Po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym, dokonano kontroli w wyniku której ujawniono notę debetową z dnia [...].12.2002 roku na kwotę 1.818,54 USD, uznając iż jest to prowizja od zakupów nie zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].03.2008 roku określił prawidłowa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].05.2006 roku utrzymał ją w mocy. Złożona skarga na powyższą decyzję została odrzucona postanowieniem z dnia 15.02.2007 roku w sprawie l SA / Go 1072 / 06 wobec zlikwidowania podmiotu jakim była spółka jawna A. l., P., S.. Na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji decyzją z dnia [...].06.2007 roku Dyrektor izby Celnej stwierdził ich nieważność. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie dotyczące ustalenia kwoty podatku VAT z tytułu importu i decyzją z dnia [...].10.2007 roku określił kwotę tego podatku, wskazując jako stronę byłych wspólników spółki jawnej A.. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].01.2008 roku uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując iż organ l instancji określił w decyzji jedynie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie orzekł jednakże o odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zobowiązania. Decyzją z dnia [...].05.2008 roku Naczelnik urzędu Celnego określił kwotę zobowiązania podatkowego, oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki za je zobowiązania, a Dyrektor utrzymał powyższą decyzję w mocy. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyli skarżący. W skardze skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości, a nadto zasądzenie od organu celnego kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucili: 1. rażące naruszenie art. 65 § 5 w zw. z art 65 § 4 ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku /DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm./ poprzez wydanie decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z zgłoszenia celnego [...] z dnia [...].10.2002 roku po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. 2. rażące naruszenie art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i art. 3 § 1 pkt. 2, 4, 8 ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku /DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm./ poprzez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, 3. rażące naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm./ przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, 4. rażące naruszenie art. 68 § 2 zd. drugie ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm./ przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego, 5. rażące naruszenie art. 11 lit. c ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm./ przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, 6. rażące naruszenie art. 6 ust. 7 w zw. z art. 11a ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. / przez przyjęcie iż obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż data powstania długu celnego, 6. rażące naruszenie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. / przez brak umorzenia postępowania mimo iż wydanie decyzji stało się bezprzedmiotowe bowiem Skarb Państwa w całości należny mu podatek od towarów i usług otrzymał, a jedynie na skutek rażącego błędu organu celnego wydającego zaskarżoną decyzję podatek należny od sprzedaż towarów importowanych nie został rozliczony z podatkiem naliczonymi zapłaconym od importu towarów, 7. rażące naruszenia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie iż skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 8. rażące naruszenie art. 139 § 1,2,3,4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm./ przez prowadzenie postępowania w sposób szczególnie przewlekły, łącznie przez okres ponad 3 lat co miało wpływ na wydanie błędnych decyzji, 9. rażące naruszenie art. 115 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm./ przez ustalenie odpowiedzialności wspólników S., l., P. bez odpowiedzialności spółki i bez ustalenia solidarności ze spółką oraz skierowanie decyzji organu celnego l instancji wyłącznie do byłych wspólników spółki jawnej A. l., P., S. bez skierowania tej decyzji do samej spółki mimo iż zgodnie z art. 115 § 1 w / w ustawy wspólnicy odpowiadają solidarnie z spółką, 10. rażące naruszenie art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm./ przez orzeczenie o odpowiedzialności wspólników byłej spółki jednocześnie z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego przy czym decyzja o ustaleni zobowiązania podatkowego nie został nigdy podatnikowi, tj. spółce A. doręczona skutecznie, bowiem w dacie wydania decyzji podmiot ten nie istniał, spółka przestała istnieć w dniu [...].12.2004 roku, a do tej chwili nie powstały i nie istniały zobowiązania spółki wobec organów celnych i podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał że obowiązująca w dniu zgłoszenia celnego ustawa kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku /DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm./ reguluje zasady i tryb przywozu i wywozu towarów polskiego obszaru celnego i na ten obszar, a także prawa o i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych, natomiast opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, regulowała ustawa z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 póz. 50 z 1993 roku z zm. /. Przepisy wymienione w skardze nie znajdują więc zastosowania przy określeniu zobowiązania podatkowego, a przy określaniu długu celnego. Z tego też względu zarzuty odnoszące się od naruszenia przepisów ustawy kodeks celny zawarte w skardze t.j. art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4, art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i w zw. Z art. 3 § 1 pkt. 2,4,8 są niezasadne. Zdaniem organu nie znajduje również zastosowania w niniejszej sprawie art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej bowiem zobowiązanie z tytułu podatku VAT powstaje z mocy prawa, z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego - art. 21 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 i art. 68 § 2 ordynacji podatkowej nie jest zasadny, bowiem obowiązek podatkowy powstał z dniem dokonania zgłoszenia celnego, a więc z mocy prawa. Natomiast zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, bieg tego terminu przerywa zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co miało miejsce niniejszej sprawie. Zdaniem organu nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 11 c ustawy o VAT, bowiem przepis ten uprawnia jedynie naczelnika urzędu celnego do określenia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług w drodze decyzji, co miało miejsce w sprawie. Nadto organ wskazał iż art. 6 ust. 7 w zw. z art. 11 a ustawy o VAT odnoszą się do momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie a nie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i z tego względu zarzut naruszenia w / w przepisów nie jest zasadny. Nie jest również zasadny zdaniem organu zarzut naruszenia art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem o ile organ stwierdził że podatek został wykazany przez importera w nieprawidłowej wysokości, to miał on obowiązek wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Nadto w odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 115 § 1 ordynacji podatkowej, a więc nie skierowanie decyzji do spółki, organ podatkowy wskazał iż nie mógł skierować decyzji do organu który w momencie wydania decyzji nie istniał. Nadto zgodnie z art. 115 § 4 i 5 ordynacji podatkowej w przypadku rozwiązania spółki orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wspólnika spółki osobowej powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji o której mowa w art. 108 § 2 pkt. 2 ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji wysokość zobowiązania spółki następuje w decyzji o której mowa w art. 108 § 1 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd uznał, podzielając w tej mierze pogląd organu celnego, iż zarzut naruszenia art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4, a także art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i w zw. z art. 3 § 1 pkt. 2,4,8 ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku / DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm. / okazał się nie uzasadniony. Przepisy ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku / Dz.U. nr 23 poz. 117 z zm. / nie regulują bowiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zgodnie z art. 1 regulują one zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny, oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym prawa i obowiązki osób, oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest natomiast przedmiotem regulacji ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm./. Należy wskazać iż zgodnie z art. 65 § 4 w / w ustawy organ celny, po przyjęciu zgłoszenia celnego, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Natomiast decyzja powyższa nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z § 5 w / w przepisu. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, lub należności celnych wywozowych, odnoszące się do towarów. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 8 i 9 należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towarów, natomiast należności celne wywozowe to cła i inne opłaty związane z wywozem towarów. Nie może więc być wątpliwości że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie jest długiem celnym i przepis art. 65 § 5 ustawy kodeks celny nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 230 § 4 w/w ustawy. Nie jest również zasadny zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 i art. 68 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm. /. Zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, a więc powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Należy jednakże podkreślić iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej, a więc z momentem doręczenia decyzji organu podatkowego, a w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, a więc w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc z mocy prawa. Nie może być zdaniem Sądu miarodajnym dla określania sposobu powstania zobowiązania podatkowego zawarcie w decyzji zwrotu "ustala" bowiem o charakterze decyzji przesądza sposób powstania zobowiązania podatkowego określony w art. 21 § 1 ordynacji podatkowej. Zdarzeniem z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług jest powstanie długu celnego, a dług celny powstaje z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego / art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. i art. 209 § 2 ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku /DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm. /. Tak więc przepis art. 68 § 1, jak również art. 68 § 2 ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, a zarzut w tym względzie jest nie uzasadniony. Co do zarzutu naruszenia art. 11 c ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 11 póz. 50 z 1993 roku z zm. / skarżący nie wskazują której jednostki redakcyjnej tego przepisu naruszenie dotyczy, a wskazali jedynie iż naruszenie polega na wydaniu decyzji po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, odwołując się do punktu 4 uzasadnienia skargi. Zdaniem Sądu natomiast uzasadnienie zawarte w pkt. 4 nie jest adekwatne do materii regulacji art. 11c Art. 11c ust.1 i 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.09.2003 roku stanowił że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Powyższy przepis został zmieniony ustawą z dnia 27 czerwca 2003 roku o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów, oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych / Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm. /. Zgodnie z tymi zmianami obowiązującymi od dnia 1 września 2003 roku w wypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części w zakresie określenia kwoty długu celnego, organ celny na podstawie art. 11c ust. 1 określał w drodze decyzji także kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów, a więc również dotyczyło to podatku od towarów i usług. Powyższy przepis, dotyczący kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wskazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym, jest przepisem proceduralnym, mimo iż zawarty jest w ustawie zawierającej przepisy materia l no prawne. W przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i jego kompetencje do podejmowania określonych działań, w przypadku braku przepisów przejściowych w przeciwieństwie do przepisów materialnoprawnych, zastosowanie będą mieć przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych działań. W niniejszej sprawie zarówno w dniu wszczęciu postępowania przy udziale nieistniejącej spółce A., jak w dniu wszczęcia postępowania przy udziale byłych wspólników tejże spółki ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywała, w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm/, a obowiązywała jedynie w momencie dokonania zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...].05.2002 roku. Przepisy nowej ustawy nie wskazują czy to w przepisach przejściowych czy to w postanowieniach końcowych jakie przepisy mają zastosowanie w przypadku gdy dokonano zgłoszenia celnego w chwili obowiązywania ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm./, a wszczęcie postępowania mające na celu określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług nastąpiło w chwili gdy w/w ustawa nie obowiązywała, a obowiązywały przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ Brak uregulowań w tym zakresie przemawia za uznaniem możliwości bezpośredniego stosowania nowego prawa /wyrok TK z 10 maja 2004 roku, sygn. akt SK 39 / 03, OTK ZU nr 5 / A2004, s. 561, wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.01.2007 roku V SA/Wa 274/06/. Należy wskazać że zgodnie z art. 34 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy o VAT, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji i w związku z tym należy uznać, że istniała podstawa prawna do określenia w decyzji organów celnych zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika. Tak więc w niniejszej sprawie organ celny instancji powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy, które w dacie rozstrzygnięcia nie obowiązywały i w tym zakresie Sąd dopatrzył się naruszenia art. 11c § 1,2 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm./ Jednakże zdaniem Sądu wada ta nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ podstawa prawna istniała, w obecnie obowiązującej ustawie o VAT, chociaż została błędnie powołana. Nie zasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 6 ust. 7 w zw. z art. 11 a ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. / W treści uzasadnienia skarżący wskazali art. 7 ust.7 w/w ustawy, lecz w związku z nie przystawaniem materii tam uregulowanej i wskazaniem w zarzutach art. 6 ust. 7 w/w ustawy należało uznać iż zarzuty odnoszą się do art. 6 ust. 7 ustawy. Zgodnie z art. 11 a w/w ustawy w zakresie nie uregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym Kodeksie. Należy pokreślić iż art. 6 ust.7 odnosi się do momentu powstania długu celnego a nie kwestii przedawnienia. Stosowanie natomiast odpowiednio na podstawie art. 11a w/w ustawy przepisów kodeksu celnego dotyczących poboru cła wynika z tego, że w przepisie art. 11 nie zostały określone metody obliczania podatków, m.in. według jakiego kursu powinny być obliczane elementy stanowiące podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Z tego też względu jako że w art. 6 ust. 7 określono moment powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie nie stosuje się przepisów Kodeksu celnego. Nie można było także uznać za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy celne art. 208 § 1 ordynacji podatkowej z uwagi na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania. Z treści art. 11 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikał nałożony na importera obowiązek prawidłowego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT. Organy prawidłowo ustaliły, że do podstawy opodatkowania nie wliczono poniesionego przez spółkę jawna A., kosztu z tytułu prowizji od zakupu, mimo iż z treści art. 15 ust 4c ustawy o VAT z 1993 roku wynika, że jest to element podstawy opodatkowania. Niezasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 86,87, 88 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem skarżący nie określili czy zarzut ten dotyczy nowej czy starej ustawy o VAT. Zdaniem Sądu zarzut ten nie może dotyczyć nowej ustawy, gdyż nie była ona podstawą prawną wydania decyzji, a brak jest również podstaw do uznania iż odnosi się on do ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm./ bowiem brak jest w tej ustawie takiej jednostki redakcyjnej. Brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 139 § 1,2,3 ordynacji podatkowej bowiem postępowanie odnoszące się do odpowiedzialności byłych wspólników nie toczyło się 3 lata, a toczyło się na przełomie lat 2007-2008. Podkreślić należy że zgodnie z art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie jest związany granicami skargi. Sąd rozpoznając sprawę dokonał oceny nie tylko zarzutów podniesionych w skardze, ale także oceny zasadności zastosowania i naruszenia przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm./ o przedawnieniu. Zgodnie z art. 115 §1 ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie natomiast z art. 115 § 4 ordynacji podatkowej orzeczenie o w / w odpowiedzialności, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, a więc powstałych z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a więc określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, a więc w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, przy czym ma to miejsce również w przypadku rozwiązania spółki /art. 115 § 5 ordynacji podatkowej/. Tak więc zarzut skarżących dotyczący ustalenia odpowiedzialności wspólników bez ustalenia odpowiedzialności spółki i bez ustalenia solidarności z spółką, a także skierowanie decyzji w tej mierze w stosunku tylko do wspólników, a nie również do spółki, nie jest zasadny, w sytuacji gdy spółka została wykreślona z rejestru. Zgodnie z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Należy podkreślić iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, a więc w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstaje więc z mocy prawa. Zdarzeniem tym jest powstanie długu celnego, a dług celny powstaje z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego / art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. nr 11 poz. 50 z 1993 roku z zm. i art. 209 § 2 ustawy kodeks celny z dnia 9.01.1997 roku /DZ.U. nr 23 poz. 117 z zm./. Zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...].01.2003 roku. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określającą kwotę podatku VAT przy uczestnictwie byłych wspólników spółki A. została wydana w dniu [...].10.2007 roku. Decyzja ta następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].01.2008 roku wobec określenia w decyzji kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług bez orzeczenia o odpowiedzialności za te zobowiązanie byłych wspólników spółki. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu [...].05.2008 roku Urząd Celny ponownie wydał decyzję w której ustalił kwotę podatku od towarów i usług i orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zobowiązania, a Dyrektor Izby Celnej utrzymał powyższą decyzja w mocy, decyzją z dnia [...].09.2008 roku. Początkiem biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Bieg terminu trwa nieprzerwanie przez okres 5 lat, a końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa, a więc 31.12.2008 roku. Należy podkreślić iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, a więc wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zaległości podatkowej ciążącej na pierwotnym dłużniku, a więc na spółce A.. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i ulega przedawnieniu również z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w niniejszym przypadku dnia 31.12.2008 roku -art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Tak więc zważając na powyższe uznać należało że doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określonego w art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, jak również nie miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego odnoszącego się do spółki A.. Z tych też względów Sąd uznając iż nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego /art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c/ zgodnie z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.