I FSK 1347/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1185/18 w sprawie ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.178.2018.3.HW w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., III SA/Gl 1185/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez M. Z. (dalej: "skarżący", "strona") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spór pomiędzy stronami dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wystarczająco przedstawiono stan faktyczny, czy też konieczne było jego uzupełnienie poprzez wskazanie konkretnej pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla planowanych przez stronę czynności i czy jest to brak formalny, który pozwalał organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "o.p."). Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż opis stanu faktycznego i własne stanowisko strony w sprawie są niewystarczające i wymagają uzupełnienia. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, strona w stanie faktycznym opisała jakie wykonuje usługi, a organ winien przeanalizować, czy wykonywane przez nią usługi mieszczą się we wskazanej przez nią we własnym stanowisku w sprawie klasyfikacji statystycznej i czy w związku z tym podlegają preferencyjnej stawce podatkowej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 14g oraz w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie z 22 sierpnia 2018 r., że podanie symbolu PKWiU dla danego świadczenia usług wskazanych przez skarżącego w rozpatrywanej sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p., w konsekwencji czego - zdaniem sądu pierwszej instancji - obowiązkiem organu podatkowego było wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną stanowiska skarżącego (nota bene w którym to stanowisku - własnej ocenie prawnej – skarżący według sądu pierwszej instancji wskazał na kwalifikację), albowiem stan faktyczny został przedstawiony, podczas gdy zdaniem organu – organ – po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego – trafnie doszedł do wniosku, że tak sformułowany wniosek nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem zakwalifikowanie usługi do konkretnego grupowania PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 3 o.p., albowiem organ nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) również w oparciu o stanowisko zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego); 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 o.p. w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14b § 3 o.p. polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że "organ winien przeanalizować, czy wykonywane przez nią usługi mieszczą się we wskazanej przez nią we własnym stanowisku w sprawie klasyfikacji statystycznej i czy w związku z tym podlegają preferencyjnej stawce podatkowej", podczas gdy – zdaniem organu – nie jest on uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług oraz do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, na którym to bowiem spoczywa obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług, zatem organ interpretacyjny w trybie wydawania interpretacji podatkowej na podstawie przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego, tj. bez jednoznacznego wskazania prawidłowej klasyfikacji PKWiU, nie był upoważniony do rozstrzygania jaka stawka znajdzie zastosowanie do świadczonych przez stronę usług. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 10 listopada 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne. Mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.3. Spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy wobec brzmienia art. 14b § 3 o.p. strona zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w jego uzupełnieniu była obowiązana - wobec stwierdzonego przez organ nieprzedstawienia przez nią wyczerpującego stanu faktycznego sprawy - do jego uzupełnienia przez wskazanie grupowania usług wymienionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (udostępnianie sali treningowej, udostępniania ściany wspinaczkowej, udostępnianie sali głównej, udostępnianie wielofunkcyjnego boiska wraz z siłownią) zgodnie z PKWiU (pełne siedmiocyfrowe symbole). Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest zatem rozsądzenie, czy zakwalifikowanie (grupowanie) określonych usług należy do elementów stanu faktycznego, a brak tego rodzaju informacji we wniosku uprawniał organ do pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Wskazana problematyka była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sąd Administracyjnego nie tylko w licznych wyrokach (m. in. z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16; z 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16; z 12 marca 2021r., I FSK 134/19; z 14 kwietnia 2021 r., I FSK 1320/19; z 14 września 2022r., II FSK 3213/19; publik. CBOSA), ale przede wszystkim w wydanym w składzie siedmiu sędziów postanowieniu z 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19, w którym choć Sąd odmówił podjęcia uchwały w przedmiocie pytania "Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: OP) wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy Organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego Organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?", to wywiedzione w uzasadnieniu tego postanowienia rozważania stanowią wartościowa argumentację w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano szczegółowo dotychczasowe stanowisko orzecznictwo sądów administracyjnych w badanej kwestii, do czego tutejszy Sąd odsyła. W podsumowaniu tych rozważań wskazano, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, ale już innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu interpretacyjnego. W odniesieniu do PKWiU oznacza to, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane, bowiem w art. 14b § 3 in fine o.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, może też ograniczać się tylko do tego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. W ocenie NSA zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie o szczegółową pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez stronę usług. Obowiązkiem organu jest w istocie rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować. Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symbolu statystycznego stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 o.p. Jeżeli w ocenie organu, opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny to należało wezwać stronę do ich sprecyzowania, a nie do podania dokładnego symbolu PKWiU (por. wyroki NSA z 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2906/19 oraz II FSK 2983/19; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał wprawdzie we wniosku o interpretację symbole statystyczne według klasyfikacji PKWiU, ale zrobił to nieprecyzyjnie i nie w opisie stanu faktycznego, a w ramach własnego stanowiska, a w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśnił, że było to celowe działanie, bowiem w jego ocenie wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także wykładni. Jeżeli strona nie czyni sama klasyfikacji PKWiU elementem stanu faktycznego, to nałożenie na nią obowiązku wskazania tego symbolu w ramach opisu stanu faktycznego, czyniłoby ochronę wynikającą z interpretacji iluzoryczną. Ewentualny błąd strony w tym zakresie mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi wyrażonej w interpretacji indywidualnej i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji. 4.4. Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny wydając postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia nieprawidłowo przyjął, iż wskazanie przez skarżącego symbolu PKWiU (pełnego siedmiocyfrowego) było koniecznym elementem stanu faktycznego. Znajdujące się w treści art. 14b § 3 o.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności należy odróżnić ich kwalifikację prawną. Kwalifikacją taką jest także ich ocena z punktu widzenia PKWiU. Dlatego też nie jest uzasadnione stanowisko, że klasyfikacja taka powinna być przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z uwagi na to, że symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. W postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W sytuacji, zatem gdyby przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj., że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi tylko element stanu faktycznego, to skutkiem takiego założenia byłoby związanie przez taką kwalifikację organu wydającego interpretację podatkową, a co za tym idzie również sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu (por. wyroki NSA: z 6 maja 2021 r., I FSK 675/18; z 27 stycznia 2021 r., I FSK 640/19; z 11 lutego 2021 r., I FSK 851/19; z 11 lutego 2021 r., I FSK 849/19; publik. CBOSA). 4.5. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że zastrzeżenia organu interpretacyjnego dotyczące niejednoznacznego wskazania przez skarżącego kwalifikacji wykonywanych przez niego usług będących przedmiotem zapytania do symbolu PKWiU, nie mogły w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, skoro przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego był wystarczający. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. Małgorzata Niezgódka-Medek Jan Rudowski Alojzy Skrodzki