I SA/Gl 162/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana,, Anna Wiciak, Protokolant Aleksander Batoryna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce Akcyjnej A z siedzibą w C. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 lipca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż sprawa dotycząca określenia w/w podmiotowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych była przedmiotem rozstrzygania – na skutek wniesienia odwołania przez Spółkę od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]określającej wysokość zobowiązania za wskazany okres w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od nie uiszczonych zaliczek w wysokości [...]zł – przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję zalecając organowi pierwszej instancji zebranie całości materiału dowodowego i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności wyjaśnienia okoliczności dotyczących statusu zakładu pracy chronionej, a także kwestii rozpoczęcia przez Spółkę do dnia 30 listopada 1999 r. i kontynuowania długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] w której określił Spółce Akcyjnej A z siedzibą w C. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 lipca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w kwocie [...]zł. Na wysokość w/w zobowiązania – w ocenie organu pierwszej instancji – wpływ miało zarówno zaniżenie przychodów, jak i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za przyjęty okres rozliczeniowy. Zaniżenie przychodów ogółem na kwotę [...]zł. obejmowało: 1) kwotę [...]zł. z tytułu odszkodowania od ubezpieczycieli z tytułu utraty przedmiotu leasingu, 2) kwotę [...]zł. z tytułu wykupu wierzytelności potwierdzonej wyciągiem bankowym przez Bank B z dnia 23.X. 2000 r., 3) kwotę [...]zł. z tytułu faktury korygującej z dnia 30 listopada 2000 r. dla C Spółki z o.o., 4) kwotę [...]zł. z tytułu faktury korygującej z dnia 30 października 2000 r. dla Funduszu Inwestycyjnego D Sp. z o.o., 5) kwotę [...]zł. z tytułu faktury korygującej z dnia 30 listopada 2000 r. dla E Sp. z o.o., 6) kwotę [...]zł. z tytułu faktury korygującej z dnia 30 listopada 2000 r. dla F Sp. z o.o., 7) [...]zł. z tytułu faktury korygującej z dnia 15 maja 2000 r. dla G Spółki z o.o. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ogółem na kwotę [...]zł. ( per saldo ) dotyczyło: 1) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. z tytułu odsetek dyskontowych od sprzedanej wierzytelności pobranych przez Bank B S.A., 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. w tym: a) o kwotę [...]zł. z tytułu projektu przekształcenia spółek, b) o kwotę [...]zł. z tytułu odszkodowania za rozwiązanie umowy leasingowej z H c) o kwotę [...]zł. z tytułu sprzedaży wierzytelności K. B., d) o kwotę [...]zł. z tytułu sprzedaży wierzytelności – I, e) o kwotę [...]zł. z tytułu kosztów sądowych i egzekucyjnych, f) o kwotę [...]zł. z tytułu inwestycji w obcych środkach trwałych, g) o kwotę [...]zł. z tytułu zmniejszenia wartości posiadanych akcji w Banku J i udziałów w E, h) o kwotę [...]zł. z tytułu rozwiązania rezerwy – niedobór środków trwałych, i) o kwotę [...]zł. z tytułu likwidacji samochodu "SCANIA", j) o kwotę [...]zł. z tytułu przewłaszczenia przedmiotu umów przez K Bank, k) o kwotę [...]zł. z tytułu straty dotyczącej nabycia udziałów w zamian za aport nieruchomości do E Spółki z o.o., l) o kwotę [...]zł. z tytułu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych ( usługa konsultingowa ). W odwołaniu od w/w decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i formalnego, w tym rażące naruszenie prawa, naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także wydanie decyzji w oparciu o przepisy uchylone przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności podniósł, iż zakres i zasady zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej zostały określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm. ). Z zestawienia treści art. 24 ust. 1, art. 31 ust. 1 i ust. 2 w/w ustawy oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. z późn. zm. ) wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wymagało posiadania przez podmiot statusu zakładu pracy chronionej. Powołując się na akta sprawy, organ odwoławczy zauważył, iż A S.A. uzyskała bezterminowo status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Ministerstwa Pracy i Polityki Socjalnej z dnia [...]nr [...]., która następnie została zmieniona decyzją z dnia [...] z uwagi na rozszerzenie działalności Spółki o obiekt położony w C., przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że zakres zwolnień przysługujących zakładom pracy chronionej, został ograniczony na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ), która w art. 2 w związku z art. 4 wprowadziła wyłączenie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, poszerzając katalog obciążeń publicznoprawnych tych podmiotów o w/w podatek. Polemizując ze stanowiskiem Spółki, organ odwoławczy wskazał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01 – wskazujący na niezgodność z Konstytucją art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 cytowanej ustawy zmieniającej – dotyczył ochrony praw nabytych oraz interesów w toku – w takim zakresie, w jakim nie przewidywał przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Powyższe oznacza, że wskazany wyrok nie wyeliminował całkowicie zakwestionowanego przepisu art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej z systemu prawnego. Przepis ten zachował bowiem moc w stosunku do tych podmiotów, które do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęły nowej inwestycji tzn. nie poniosły wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Sporny przepis utracił moc obowiązującą jedynie wobec określonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, do których odnoszą się konsekwencje wynikające z zasady ochrony praw nabytych i ma zastosowanie tylko do tych podmiotów, które do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczęły lub były w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia – inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnąć zatem należało, po pierwsze, czy A S.A. posiadała w latach 1999 – 2001 status zakładu pracy chronionej, po drugie, czy rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r. i kontynuowała w okresie późniejszym przedsięwzięcie o charakterze długookresowym na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka spełniła tylko pierwszy warunek tj. posiadała w/w okresie status zakładu pracy chronionej. Spółka nie wykazała jednakże – w prowadzonym postępowaniu podatkowym – aby ponosiła wydatki z tytułu kontynuowania przedsięwzięcia długofalowego, gdyż jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], a dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 10 miesięcy 2000 r. oraz 4 miesiące 2001 r. "wszystkie nieruchomości, oraz rozpoczęte inwestycje z nimi związane zostały sprzedane w dniu 31 maja 1999 r. na rzecz L Sp. z o.o. z siedzibą w C.". Jak zaznaczył organ odwoławczy w/w decyzje nie zostały włączone postanowieniem do akt sprawy przez organ pierwszej instancji, dlatego też organ ten pismem z dnia 28 czerwca 2006 r. wystąpił do Spółki o przedłożenie dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanym w odwołaniu, w szczególności do przedłożenia dowodów poświadczających, że Spółka A rozpoczęła do dnia 30 listopada 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie, które następnie kontynuowała w okresie od dnia 1 lipca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. Ustosunkowując się do w/w wezwania organu Spółka podniosła, że nie jest możliwe przedłożenie takiej ilości dokumentów w terminie trzech dni. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej Spółka A do dnia wydania decyzji odwoławczej nie przedłożyła żadnych dowodów w tej materii, a ciężar poszukiwania dowodów na potwierdzenie jej stanowiska przerzuciła w całości na organy podatkowe. Reasumując, organ ten uznał, iż nie przedłożenie przez podatniczkę dowodów wskazujących na kontynuowanie długookresowego przedsięwzięcia, rozpoczętego przed dniem 30 listopada 1999 r. wyłącza ją z kręgu podmiotów objętych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Nie podzielając stanowiska strony odwołującej się w przedmiocie zaniżenia przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując na stronach od 10 do 15 szczegółowego rozliczenia kwot wynikających z pięciu not księgowych dotyczących odszkodowań z tytułu utraty przedmiotów leasingowych wskazał, iż Spółka otrzymała łącznie z tytułu utraty środków trwałych od różnych firm ubezpieczeniowych kwotę [...]zł., natomiast wystawiła noty obciążające na poszczególne podmioty w łącznej wysokości [...]zł., nie wykazując jako przychodu kwoty [...]zł. stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą otrzymanych odszkodowań, a kwotą wynikającą z wystawionych not. Organ podkreślił przy tym, iż Spółka pomimo 20 wezwań organów podatkowych nie wyjaśniła na jakiej zasadzie obciążała poszczególne firmy odszkodowaniem, nie przedłożyła umów leasingu, nie wyjaśniła także na jakiej podstawie otrzymane odszkodowania zaliczała na poczet zaległych i przyszłych rat leasingowych. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodów na łączną kwotę [...]zł. z tytułu wystawienia przez podatniczkę pięciu faktur korygujących. Pierwsza z tych faktur nr [...] z dnia [...] została wystawiona dla C Sp. z o.o. z siedzibą w C. na kwotę [...]zł. Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku negocjacji pomiędzy Spółką A a Spółką C doszło do zlecenia podatniczce wykonania kompleksowej usługi dotyczącej analizy zasadności powstania i funkcjonowania stacji dealerskiej [...] na terenie Gminy P. w rozbiciu na zagadnienia, które obejmowały m.in. biznes plan, strukturę podmiotu i sposób finansowania przedsięwzięcia. Termin wykonania zleconej analizy ustalono na koniec czerwca 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do treści oświadczenia z dnia 22 października 2002 r. złożonego przez współwłaściciela C S. z o.o. z którego wynikało, że w/w usługa wykonana została zgodnie z ustaleniami do końca czerwca 1999 r. poprzez dostarczenie dokumentów. Faktura z terminem płatności na dzień 25 września 1999 r. za wykonanie w/w usługi została wystawiona w dniu 25 czerwca 1999 r. na wartość netto [...]zł. W dniu 5 czerwca 2000 r. doszło do zawarcia porozumienia, w którym ustalono termin płatności do czasu zakończenia realizacji budowy stacji serwisowej [...]. Pismem z dnia 10 listopada 2000 r. Spółka C poinformowała podatniczkę, iż przedłożone opracowanie uzupełniające nie odpowiada bieżącym potrzebom rynku motoryzacyjnego, w związku z czym rezygnuje z opracowania i prosi o wystawienie całkowitej faktury korygującej. W dniu 30 listopada 2000 r. A wystawiła fakturę korygującą nr [...] na pełną kwotę wynikającą z faktury z dnia 25 czerwca 1999 r., dokonując zmniejszenia przychodów w miesiącu listopadzie na koncie 711 "usługi doradztwa" na kwotę wynikającą z w/w faktury. Z oświadczenia współwłaściciela firmy C z dnia 22 października 1999 r. wynika, że kwota ta do dnia złożenia oświadczenia nie została uregulowana. Druga z faktur korygujących o numerze [...] z dnia 30 października 2000 r. na kwotę [...]zł. wystawiona została na rzecz Funduszu Inwestycyjnego D a dotyczyła umowy zawartej w dniu 31 marca 2000 r., której przedmiotem było zrealizowanie przez A usługi w zakresie pełnego przygotowania procesu aktywizacji wybranej i wskazanej przez firmę D Spółki. Termin płatności ustalony został na dzień zakończenia umowy tj. 30 września 2000 r. W dniu 30 czerwca 2000 r. A wystawiła fakturę za wykonanie w/w usługi z terminem jej płatności ( 30 września 2000 r. ) wynikającym z umowy. Pismem z dnia 19 października 2000 r. Fundusz Inwestycyjny D poinformował Zarząd A, iż odstępuje od umowy w związku z niedotrzymaniem terminu wykonania usługi i prosi o wystawienie faktury korygującej do faktury z dnia 30 czerwca 2000 r. A wystawiła fakturę korygującą w dniu 30 października 2000 r. na kwotę [...]zł. zmniejszając jednocześnie w miesiącu październiku przychody na koncie 711 "usługi doradztwa" o kwotę wynikającą z w/w faktury. Kolejna faktura korygująca o numerze [...]z dnia 30 listopada 2000 r. dotyczyła umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2000 r. pomiędzy A a E Sp. z o.o., której przedmiotem było wykonanie analiz rynkowych, finansowych oraz wskazanie spółek mogących być przedmiotem inwestycji, a także pozyskania finansowania na ten cel. Wartość tej usługi została określona na kwotę [...]zł. a termin wykonania umowy na dzień 31 marca 2001 r., który następnie aneksem z dnia 20 lipca 2000 r. został skrócony na dzień 31 sierpnia 2000 r. Z tytułu tejże usługi A wystawiła w dniu 30 czerwca 2000 r. fakturę VAT ZPChr nr [...] o wartości netto [...]zł. Pismem z dnia 3 listopada 2000 r E poinformował A, iż wypowiada umowę zawartą w dniu 30 czerwca 2000 r. w związku z nie wywiązaniem się z wykonaniem prac, których termin realizacji upłynął w dniu 31 sierpnia 2000 r. i wnosi o wystawienie faktury korygującej do faktury z dnia 30 czerwca 2000 r. na pełną kwotę tj. [...]zł. W dniu 30 listopada 2000 r. A wystawiła taką fakturę zmniejszając jednocześnie przychody miesiąca listopada o kwotę [...]zł. na koncie 760 "pozostałe przychody operacyjne". Faktura korygująca o numerze [...] z dnia 30 listopada 2000 r. na kwotę [...]zł. dotyczyła umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2000 r. pomiędzy podatniczką, a F Sp. z o.o., której przedmiotem było wykonanie analiz rynkowych, finansowych oraz wskazanie spółek mogących być przedmiotem inwestycji, a także pozyskania finansowania na ten cel. Termin realizacji umowy został ustalony na dzień 31 marca 2001 r., który następnie aneksem z dnia 20 lipca 2000 r. został skrócony na dzień 31 sierpnia 2000 r. Pismem z dnia 2 listopada 2000 r. F poinformował A, iż wypowiada umowę zawartą w dniu 30 czerwca 2000 r. w związku z nie wywiązaniem się z wykonaniem prac, których termin realizacji upłynął w dniu 31 sierpnia 2000 r. i wnosi o wystawienie faktury korygującej do faktury z dnia 30 czerwca 2000 r. W dniu 30 listopada 2000 r. A wystawiła taką fakturę zmniejszając jednocześnie przychody miesiąca listopada o kwotę [...]zł. na koncie 760 "pozostałe przychody operacyjne". Ostatnia z zakwestionowanych faktur korygujących o numerze [...]z dnia 15 maja 2001 r. na kwotę [...]zł. dotyczyła umowy zawartej w dniu 30 czerwca 2000 r. pomiędzy A, a G Spółką z o.o. z siedzibą w C., której przedmiotem był leasing nieruchomości położonej w C., przy ul. [...] zawartej na okres 10 lat, następnie aneksem z dnia 2 sierpnia 2000 r. przedłużonej na okres 20 lat, a rozwiązanej na zasadzie porozumienia stron w dniu 11 kwietnia 2001 r. Spółka A na podstawie w/w umowy wystawiła na rzecz G dwie faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2000 r. na kwotę [...]zł. tytułem 1% prowizji oraz nr [...] na kwotę [...]zł. tytułem 5% opłaty wstępnej. W dniu 11 kwietnia 2001 r. podpisano porozumienie, na podstawie którego A wystawiła fakturę korygującą zmniejszając należność wynikającą z drugiej faktury o kwotę [...]zł. i o tę kwotę zmniejszyła przychody. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż mimo licznych wezwań kierowanych do Spółki o dostarczenie dowodów, w tym dostarczenie faktur i umów z poprzedniego roku podatkowego tj. roku, w którym Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego, podatniczka nie udostępniła żadnych dokumentów poza wskazanymi powyżej fakturami korygującymi. Organ wskazał także, iż prawie wszystkie umowy podpisane były w ostatnim dniu w którym Spółka korzystała ze zwolnienia i w tymże też dniu ( w dniu podpisania umowy – 30 czerwca 2000 r. ) wystawione zostały faktury za wykonanie usługi, które następnie zostały skorygowane fakturami bądź z dnia 30 października 2000 r. bądź 30 listopada 2000 r. Zdaniem organu działaniem takim Spółka naruszyła przepis art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym, za przychody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, stanowiącym o nie uwzględnianiu – przy ustalaniu podstawy opodatkowania – przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę [...]zł z tytułu wpływu na jej bieżący rachunek środków pieniężnych z Banku B S.A., a dotyczących wykupu wierzytelności potwierdzonych wyciągiem tego banku z dnia 23 października 2000 r. Powołując się na aneks nr 1 do umowy o wykup wierzytelności leasingowych nr 10/W/98 zawarty w dniu 18 października 2000 r. pomiędzy Bankiem B S.A. z siedzibą w W., a A S.A. z siedzibą w C. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wynika z niego, że w/w firmy zawarły w dniu 7 maja 1998 r. umowę o wykup wierzytelności leasingowych należnych podatniczce od Ł Sp. z o.o. z tytułu trzech umów leasingowych. Strony umawiające się przyjęły, że wartość wierzytelności wynosi kwotę [...]Euro, za którą bank zapłaci kwotę [...]Euro. Z w/w tytułu bank przekazał na rzecz podatniczki kwotę [...]zł. Z tytułu tejże operacji bank pobrał kwotę [...]zł. jako odsetki oraz kwotę [...]zł. jako prowizję. Podatniczka do przychodów zaliczyła kwotę [...]zł. w okresie od października 2000 r. do czerwca 2001 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego błędnej kwalifikacji przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz nie zbadania zamiaru stron zawierających umowę, a przez to nie zaliczenie jej w sensie podatkowym do umowy kredytu bankowego, Dyrektor Izby Skarbowej, podniósł, iż według art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tłumaczyć tak, jak wymagają ze względu na okoliczności, w których zostały złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Organ wskazał ponadto, iż Spółka pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła umowy z dnia 7 maja 1998 r. o wykup wierzytelności, a ciężar dowodzenia – w tym dla potwierdzenia okoliczności przez nią podnoszonych – w całości przerzuciła na organy podatkowe. Jak podniósł organ Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń podatnika. Kontynuując, organ odwoławczy podniósł, iż nie ma racji Spółka podnosząc, iż zawarta z bankiem umowa była umową kredytową, gdyż istotną cechą tych umów jest postawienie określonych środków finansowych do dyspozycji kredytobiorcy na cel wskazany w umowie. Bank ma w takim przypadku zagwarantowane prawo kontroli sposobu wykorzystania kredytu i możliwość rozwiązania umowy w przypadku wykorzystania środków finansowych niezgodnie z przeznaczeniem. Inną natomiast umową jest umowa factoringu, która zbliżona jest do umowy cesji wierzytelności, z tym jednak, że ta ostatnia może być zawarta zarówno pod tytułem darmym, jak i odpłatnym, natomiast w sferze umów factoringu do przelewu wierzytelności zawsze dochodzi pod tytułem odpłatnym. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, podatniczka występowała jako podmiot dwóch stosunków zobowiązaniowych tj. umów leasingu jako leasingodawca oraz umowy zawartej z bankiem obejmującej wykup przez bank wierzytelności leasingowych. Każdy z tych stosunków wywołuje odmienne skutki w sferze podatku dochodowego. Przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, przychodem jest przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Natomiast przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego ( art. 14 ust. 1 updop ). Kosztem uzyskania tego przychodu jest natomiast wartość nominalna zbywanej wierzytelności i ewentualne poniesione wydatki w postaci prowizji bankowej i odsetek. Poza w/w kosztami, za koszt uzyskania przychodu należy również uznać stratę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Warunkiem uznania tego typu straty za koszt uzyskania przychodu jest uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 14 ust. 1 updop poprzez zaniżenie przychodów Spółki o kwotę [...]zł. tj. o różnicę wynikającą z przekazanej przez bank kwoty, a kwoty zarachowanej przez podatniczkę do przychodów ([...]–[...]). Za błędne uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. z tytułu straty wynikającej z nabycia udziałów w zamian za aport nieruchomości wniesionej do Spółki E. Opisując szczegółowo transakcję zakupu nieruchomości położonych w C., przy ul. [...] i ul. [...] przez podatniczkę, a także wniesienie jej w formie aportu do Spółki E organ wskazał, iż w stosunku do podatniczki mają zastosowanie przepisy obowiązujące w roku podatkowym 2000, gdyż okresem rozliczeniowym Spółki jest okres od dnia 1 lipca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. Operacja gospodarcza w postaci nabycia nieruchomości, a następnie jej wniesienia w formie aportu do innej spółki była neutralna podatkowo, zatem podatniczka nie mogła zaliczyć do przychodów kwoty [...]zł. z tytułu nabycia udziałów w spółce, a do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł. z tytułu wydatków poniesionych na nabycie tej nieruchomości, skorygowanych o odpisy amortyzacyjne, a następnie stanowiącej wkład niepieniężny, gdyż działaniem takim naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 8 a updop w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. z tytułu rezerwy dotyczącej niedoboru środków trwałych, jednakże stwierdził, iż wyłączenie to winno nastąpić z innych przyczyn niż wskazane przez organ pierwszej instancji. Jak podniósł organ, w miesiącu czerwcu 2001 r. na podstawie polecenia księgowego z dnia 30 czerwca 2001 r. Spółka dokonała rozwiązania rezerwy na łączną kwotę [...]zł. utworzonej w poprzednim roku podatkowym, tytułem niedoboru środków trwałych tj. dwóch koparko – ładowarek, zaliczając kwotę rozwiązanej rezerwy do kosztów uzyskania przychodów, traktując w/w kwotę jako nienależność nieściągalną, której to nieściągalność została uprawdopodobniona. Jako dowód na potwierdzenie powyższej okoliczności Spółka przedstawiła dwa postanowienia jedno Prokuratury Rejonowe V Wydziału Śledczego w S. z dnia [...]. o prowadzenia śledztwa przeciwko S. I. o czyn dotyczący sprzeniewierzenia koparko – ładowarki na szkodę A S.A., drugie Prokuratury Rejonowej w C. z dnia [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie przywłaszczenia koparko – ładowarki przeciwko P. O. oraz dwa dowody likwidacji w/w koparko – ładowarek z dnia 30 czerwca 2001 r. W opisanym stanie faktycznym zastosowanie miał przepis art. 15 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. – zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy wynikało, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Jak podniósł Dyrektor Izy Skarbowej pismem z dnia 3 października 2006 r. wezwał Spółkę o przedłożenie dowodów, z których wynikałaby wartość początkowa koparko – ładowarek na dzień wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, dowodów w sprawie dokonanych odpisów amortyzacyjnych, dowodów potwierdzających kradzież jednej z koparek, a także dowodów dokumentujących podjęte czynności w celu jej odzyskania, dowodów, co do ewentualnego odszkodowania, dowodów dotyczących likwidacji środka trwałego. W odpowiedzi na w/w wezwanie Spółka złożyła wyjaśnienie, iż upływ czasu może spowodować trudności w odnalezieniu w archiwum żądanych dokumentów, tym bardziej, że rachunkowość prowadzona jest przez biuro rachunkowe, które nie ma stałego dostępu do archiwum, a wyznaczony trzydniowy termin jest zbyt krótki do uczynienia zadość wezwaniu organu podatkowego, tym bardziej, że nie podano o jakie konkretnie dowody chodzi. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów w zakresie poniesionych strat w środkach trwałych, zatem wydatki w łącznej kwocie [...]zł. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...]zł. z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Spółka wynajmowała od Spółki M pomieszczenia o powierzchni 315 m. kw. w budynku położonym w C. przy ul. [...], na podstawie umowy zawartej w dniu 15 stycznia 2001 r. W miesiącu styczniu i lutym Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz Zakładu N A.S. na podstawie trzech faktur obejmujących wynagrodzenie za wykonanie sieci komputerowo – elektrycznej, wykonanie okablowania do domofonu, montaż liczników w rozdzielni głównej w wynajętych pomieszczeniach. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 lit c updop organ podniósł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 g ust. 13 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Jak wskazał organ odwoławczy wykonane prace miały charakter prac modernizacyjnych, gdyż wykonana została sieć komputerowo – telefoniczna wraz z zasilaniem elektrycznym, a nie wymiana tejże sieci na nową. Za zasadne uznał także Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w wysokości [...]zł. poniesionego z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. Powołując się na akta sprawy organ wskazał, iż Spółka zawarła w dniu 23 listopada 1999 r. umowę zlecenia z O z siedzibą w D. w Niemczech. A zleciła w/w firmie opracowanie koncepcji nowego produktu leasingowego, poszerzającego ofertę handlową Spółki. Strony ustaliły, że opracowanie powinno zawierać m.in. wskazanie nowego produktu wraz z analizą ekonomiczną produktu i oceną jego opłacalności, analizę prawną nowego produktu, określenie oferty cenowej itp. Umowa miała być wykonana w terminie do dnia 30 kwietnia 2000 r., który następnie został zmieniony na dzień 30 czerwca 2000 r. Strony ustaliły wynagrodzenie za wykonanie usługi w kwocie [...]Euro. Zleceniobiorca wystawił w dniu 29 czerwca fakturę na w/w kwotę stanowiąca równowartość kwoty [...]zł. Organy ustaliły ponadto, że zakupione informacje w dziedzinie handlowej zostały wprowadzone do ewidencji i były amortyzowane według stawki 10%. W sumie za okres od dnia 1 lipca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodu kwotą [...]zł. Organ wskazał ponadto, że dokonano kompensaty wzajemnych zobowiązań na w/w kwotę pomiędzy stronami umowy. Wskazał także, iż Spółka nie przedstawiła poza fakturą i umową żadnych dowodów dokumentujących wykonanie usługi, a ponadto, że Spółka nie poszerzyła oferty handlowej poprzez wprowadzenie jakiegokolwiek nowego produktu. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 5 sierpnia 2002 r. – stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu do przedłożenia dowodów wykonania usługi będącej przedmiotem umowy – Prezes Zarządu Spółki stwierdził, iż "żądanie takich dokumentów wykracza poza zakres objęty kontrolą". W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, uznając, że umowa i faktura z tytułu tej umowy nie może stanowić o wykonaniu usługi konsultingowej, a zatem zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu Spółka naruszyła przepisy art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 updop. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w odwołaniu Spółka nie zakwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na: 1) projekt przekształcenia spółek w wysokości [...]zł., 2) odszkodowania za rozwiązania umowy leasingowej z H w wysokości [...]zł., 3) sprzedaż wierzytelności K. B. w wysokości [...]zł., 4) sprzedaż wierzytelności – I w wysokości [...]zł., 5) koszty sądowe i egzekucyjne w wysokości [...]zł., 6) zmniejszenie wartości posiadanych akcji i udziałów w wysokości [...]zł., 7) likwidacje samochodu "SCANIA" w wysokości [...]zł., 8) przewłaszczenie umów przez bank w wysokości [...]zł. Za bezpodstawne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, szczegółowo opisując na str. 42 - 44 uzasadnienia decyzji zasady prowadzenia postępowania oraz dokonaną ocenę tego materiału przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podkreślił przy tym, że Jednostka uchylała się – pomimo wielokrotnych wezwań – do przedłożenia dowodów potwierdzających jej stanowisko, przerzucając ten obowiązek na organy bez wskazania wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu dotyczącego naruszenia procedury przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 lipca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. Powołując się na treść art. 284 b Ordynacji podatkowej organ podniósł, iż czas trwania kontroli podatkowej wyznacza termin wskazany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. W razie nieukończenia kontroli w tym terminie kontrolujący musi zawiadomić o tym kontrolowanego, podać przyczyny takiego stanu i wskazać nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonane po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Odwołując się do akt kontroli organ podatkowy wskazał, iż upoważnienie do kontroli z dnia 1 lipca 2002 r. nr [...] obejmujące okres do dnia 30 września 2002 r. było czterokrotnie aneksowane. Ostateczny termin zakończenia kontroli ustalony został na dzień 31 lipca 2003 r. Protokół z kontroli został doręczony Spółce w dniu 7 lipca 2003 r. wraz z informacją o prawie wynikającym z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ podatkowy – na podstawie art. 216 § 1Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej – włączył do postępowania podatkowego protokół z kontroli z dnia 7 lipca 2003 r. Pismem z dnia 5 września 2003 r. organ podatkowy wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka działając przez pełnomocnika wniosła pismem z dnia 15 września 2003 r. o dopuszczenie dowodu z "Opinii z badania finansowego" oraz "Raportu z badania sprawozdania finansowego". Pismem z dnia 15 listopada 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Spółkę, iż zgłoszone dokumenty były przedmiotem analizy podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a zawarte w nich ustalenia i wnioski pozostają bez wpływu na rozliczenia podatkowe. Po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 lipca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek w wysokości [...]zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w sumie sześć aneksów przedłużających termin ważności upoważnienia do kontroli określając go w ostatnim z aneksów na dzień 6 maja 2005 r. Organ wydał też 5 postanowień wyznaczając w nich kolejne terminy zakończenia kontroli, przy czym postanowieniem z dnia [...] termin ten został wyznaczony na dzień 3 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przyczyny nie zakończenia kontroli w pierwotnie wskazanych terminie mają pełne uzasadnienie, gdyż Spółka nie reagowała na wezwania organu w sprawie dostarczenia dowodów, których w sumie organ wystosował 19. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut dotyczący naruszenia procedury przeprowadzenia kontroli nie znajduje uzasadnienia. Biorąc pod uwagę w/w okoliczności organ określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 lipca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 w kwocie [...]zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek w wysokości [...]zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została przez A S.A. działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że wydano ją z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 13 ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, polegającym na oparciu rozstrzygnięcia na stanie faktycznym ustalonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej bez odpowiedniego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co w konsekwencji oznacza, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sprawie i nie wyjaśnił należycie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, 2) naruszenia art. 229, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym ustalonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej bez odpowiedniego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co w konsekwencji oznacza, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sprawie i nie wyjaśnił należycie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, 3) naruszenia art. 15 ust. 1 updop poprzez nieznanie za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej przelanej wierzytelności, w sytuacji gdy przelew tego prawa spowodował u skarżącej przychód do opodatkowania. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania kontrolno – podatkowego, a następnie wyraził stanowisko, że postępowanie kontrolne, przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej odbyło się bez należytego, niezbędnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W ocenie pełnomocnika, postępowanie kontrolne przeprowadzone po uchyleniu decyzji z dnia [...] nie było jego kontynuacją,, a to z kolei oznacza, że wszystkie czynności przedsięwzięte w jego ramach są bezprawne i nie mogą wywierać skutków prawnych w sferze praw i obowiązków skarżącej. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do uzasadnień wyroków Sądu Rejonowego w C. XVI Wydziału Grodzkiego oraz Sądu Apelacyjnego, z których wynika, że "nieuprawnionym było reaktywowanie zakończonych protokołem czynności kontrolnych ....tylko na podstawie aneksu do wygasłego już upoważnienia z dnia 1 lipca 2002" . Wskazał ponadto, że podobnego zdania był Dyrektor Izby Skarbowej, który uchylił własne postanowienia nakładające na Prezesa Zarządu Spółki kary porządkowe w związku z nie stawieniem się w celu okazania dokumentów. Pełnomocnik zakwestionował ponadto stanowisko organu odwoławczego z przedmiocie niewłaściwego ustalenia skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności leasingowych. Jak podkreślił pełnomocnik skarżąca występowała jako podmiot w dwóch stosunkach zobowiązaniowych: jako leasingodawca w ramach umowy leasingu oraz jako factorant w ramach umowy sprzedaży wierzytelności leasingowej bankowi. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa art. 7 ust. 1 i 2, 10, 11 oraz art. 21 i 22 updop. Zgodnie z art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jedynie w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przedmiotem opodatkowania w przypadku świadczenia usług leasingowych oraz w przypadku usług factoringu jest dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, gdyż usługi te nie są objęte regulacjami art. 10, 11 oraz 21 i 22 updop. Przychód z tytułu świadczenia usług leasingowych jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy jest nim również przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Natomiast przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność. O tym natomiast co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów rozstrzygają przepisy art. 15 i art. 16 w/w ustawy. Kosztem uzyskania przychodu z umowy factoringu są wydatki poniesione w postaci prowizji i odsetek oraz wartość nominalna zbywalnej wierzytelności. Sprzedając bankowi wierzytelność, spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz jednocześnie zbyte prawo majątkowe stanowi koszt w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Bank uiszczając cenę za nabytą wierzytelność uzyskał nie tylko prowizję i odsetki, lecz i prawo majątkowe, które powiększyło jego aktywa. Bez poniesienia w/w kosztu spółka nie uzyskałaby ceny, a zatem nie miałaby przychodu. Jest to więc niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 973/98, cytując obszerny fragment jego uzasadnienia. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż za zaprezentowanym stanowiskiem przemawia także treść art. 15 ust. 5 updop, który formułuje zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Nie zaliczenie zatem wartości nominalnej zbytej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby, iż jej wartość nigdy już do tych kosztów nie mogła by być zaliczona, gdyż w następnych latach nie wystąpi już żaden przychód, z którym można by było tę wartość powiązać. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, podnosząc dodatkowo, że wyroki sądu powszechnego, na które powołał się pełnomocnik nie mogą przesądzać o prawidłowości toczącego się postępowania podatkowego. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł, iż organy oparły rozstrzygnięcie m.in. na decyzjach w sprawie podatku VAT – za ten sam rok podatkowy – których nieważność została stwierdzona przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., co skutkuje także nieważnością postępowania w niniejszej sprawie w części, w której ustalenia faktyczne oparto na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ nieuprawniony. Wskazał także – poza argumentami podniesionymi w skardze – na nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania podatkowego, zwracając uwagę w tym zakresie na bezprawność prowadzenia czynności kontrolnych, a także na czasookres wyznaczany Spółce do dokonania czynności procesowych ( trzy dni na przedłożenie dokumentów potwierdzających kontynuowanie długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych ). Pełnomocnicy organu odwoławczego, polemizując ze stanowiskiem w sprawie bezprawności prowadzonych działań kontrolnych wskazali, iż działania te były zgodne z prawem, gdyż dokonano ich na podstawie aneksów do upoważnienia, a ich czasookres "zazębiał się". Strona każdorazowo była informowana o przedłużeniu czynności kontrolnych. Wskazali także, iż orzeczenie sądów karnych dotyczyło zasadności nałożenia na Prezesa Zarządu Spółki kary porządkowej, a nie prowadzonego postępowania kontrolnego. Pełnomocnicy podkreślili przy tym, że sąd karny nie jest uprawniony do orzekania w sprawach podatkowego postępowania kontrolnego, bowiem o tych sprawach orzeka sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Kwestionując zaskarżoną decyzję pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w dalszej zaś przepisów prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 updop. Tak sformułowane zarzuty skargi, przesądziły o konieczności oceny – w pierwszy rzędzie – przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, gdyż niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych przesądza o wadliwości decyzji, a w konsekwencji o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Formułując w/w zarzut pełnomocnik podkreślił, iż organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej wyrokowi Sądu Rejonowego w C. Wydziałowi XVI Grodzkiemu z dnia [...] sygn. akt [...] oraz wyrokowi Sądu Okręgowego w C. VII Wydziału Karnego Odwoławczego z dnia [...] sygn. akt [...] wydanych w sprawie W. M. – Prezesa Zarządu A S. A. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio". Redakcja tego przepisu zapewnia wykrycie prawdy materialnej, od której zależna jest subsumcja przepisu i jego zastosowania w konkretnej sprawie podatkowej. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dowodu", jednakże przepis art. 180 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie należy zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju dowodem jest prawomocne orzeczenie sądu powszechnego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wyrok sądu wypełnia przesłankę dowodu określonego w treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Ustawodawca podobnie jak przy "dowodzie" nie definiuje pojęcia "dokumentu". Z zapisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej można jednakże wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: - po pierwsze, został sporządzony w formie określonej przepisami prawa - po drugie, sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Uwzględniając powyższe przesłanki dokumentu urzędowego, można przykładowo wskazać, że dokumentem takim będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (wyrok SN z dnia 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165) oraz decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), w tym decyzje organów celnych ( wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., III SA 653/01, M. Pod. 2003, nr 4 s. 40), a także dowody odprawy celnej ( wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, niepubl.). Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną ( szczególną ) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odmówić mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu, bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak ocenie organu podatkowego. Organ podatkowy winien zatem zapoznać się z treścią dokumentu i sformułować określone wnioski, które mogły mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania, organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do treści odwołania, w tym do legalności prowadzonych działań kontrolnych ocenionych przez sąd karny, stwierdził, iż " wyroki .... dotyczyły kary porządkowej w związku z utrudnianiem kontroli skarbowej, a zatem nie mogą przesądzać o prawidłowości toczącego się postępowania w przedmiotowej sprawie". Konstatacja taka – w świetle analizy treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w C. Wydziału XVI Grodzkiego z dnia [...] sygn. akt [...] – jest bezpodstawna, albowiem Sąd ten ( str. 9 uzasadnienia ) w sposób wyraźny i nie mogący stanowić wątpliwości wyraził pogląd, iż "inspektorzy kontroli skarbowej przystępując do czynności kontrolnych w okresie od 30 lipca 2004 r. do 5 sierpnia 2004 r. w spółce A z siedzibą w C. nie byli należycie umocowani, co skutkuje uznaniem, że kontrola przez nich przeprowadzona we wskazanym okresie nie była legalna (...)". Sąd zauważył ponadto, że "Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 284 b § 2 możliwość przedłużenia zakończenia kontroli i wskazanie nowego terminu jedynie w odniesieniu do nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu". Na marginesie należy zauważyć, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę orzeczenia sądu karnego zbieżne są z ustaleniami przyjętymi przez organ podatkowy. Brak zatem przeciwdowodu na tezę, zawartą w/w wyroku stanowił – w ocenie Sądu – także naruszenie zasady zaufania podatnika do organów państwa. Nie może bowiem tak być, że ten sam stan faktyczny przez jeden organ oceniany jest jako działanie zgodne z prawem, przez inny natomiast, jako działanie nielegalne. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocników organu odwoławczego, w zakresie braku związania organu podatkowego wyrokiem sądu karnego, to wskazać należy, iż faktycznie zagadnienie to budziło wątpliwości, jednakże przeważał – także w tzw. "starym stanie prawnym" pogląd, że wiążący dla innych organów, jest tylko wyrok skazujący ( pomijając oczywiście fakt, że są one co najmniej dowodami urzędowymi ) . Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w regulacjach prawnych, w tym w treści art. 11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Jednakże w rozpatrywanej sprawie, co wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia – Sąd przesądził o legalności działania organu kontrolnego, a więc de facto o legalności zgromadzonych w toku postępowania dowodów, stanowiących podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. W takiej sytuacji w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane były ocenić ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku tak jak inne dowody w sprawie (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000 r., III SA 3097/99, Przegląd Podatkowy 2001, nr 7, s. 59). Na marginesie wskazać należy, że w/w wyroki nie zostały dołączone do akt administracyjnych przekazanych Sądowi, a pozostała dokumentacja była ogólnie rzecz ujmując "w stanie chaotycznym, bez właściwego ułożenia akt, a w odniesieniu do niektórych tomów, bez spisu spraw". Wezwanie Sądu, co do uporządkowania przedłożonych akt Dyrektor Izby Skarbowej wykonał tylko w części dotyczącej dokonania spisu spraw w poszczególnych tomach, nie wykonując zalecenia dotyczącego ułożenia akt według dokonywanych czynności. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej dotyczącego oparcia zaskarżonej decyzji na ustaleniach dokonanych decyzjami, jak to nazwał "w sprawie podatku VAT" w odniesieniu do których tutejszy Sąd stwierdził nieważność wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., należy zauważyć, że ustalenia te – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej zawarł w uzasadnieniu sformułowanie, że "jak wynika z uzasadnień decyzji wydanych przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] do [...], a dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 10 miesięcy 2000 r. oraz 4 miesiące 2001 r. "wszystkie nieruchomości, oraz rozpoczęte inwestycje z nimi związane zostały sprzedane w dniu 31 maja 1999 r. na rzecz L Sp. z o.o. z siedzibą w C.", to zaznaczył jednak że w/w decyzje nie zostały włączone postanowieniem do akt sprawy przez organ pierwszej instancji, dlatego też pismem z dnia 28 czerwca 2006 r. wystąpił do Spółki o przedłożenie dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanym w odwołaniu, w szczególności do przedłożenia dowodów poświadczających, że Spółka A rozpoczęła do dnia 30 listopada 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie, które następnie kontynuowała w okresie od dnia 1 lipca 2000 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. Ustosunkowując się do w/w wezwania Spółka podniosła, że nie jest możliwe przedłożenie takiej ilości dokumentów w terminie trzech dni. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej Spółka A do dnia wydania decyzji odwoławczej nie przedłożyła żadnych dowodów w tej materii, a ciężar poszukiwania dowodów na potwierdzenie jej stanowiska przerzuciła w całości na organy podatkowe. Reasumując, organ ten uznał, iż nie przedłożenie przez podatniczkę dowodów wskazujących na kontynuowanie długookresowego przedsięwzięcia, rozpoczętego przed dniem 30 listopada 1999 r. wyłącza ją z kręgu podmiotów objętych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Komentarza wymaga jednakże stanowisko pełnomocników organu odwoławczego zaprezentowane na rozprawie, w którym posłużono się argumentacją zawartą właśnie w decyzji Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S., wskazując że "nieruchomość na której rozpoczęto inwestycje została zbyta przez spółkę przed upływem ustawowego terminu, tj. przed 30 listopada 1999". Z uwagi na fakt, iż żaden z pełnomocników organu odwoławczego, nie był w stanie na rozprawie odnieść się do w/w argumentu pełnomocnika strony skarżącej, a ich wyjaśnienia nie pokrywają się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji za celowe – przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – Sąd uznaje odniesienie się także do tej okoliczności. Niezależnie od wykonania w/w wskazania rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim oceni zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyrok Sądu Rejonowego w C. Wydziału XVI Grodzkiego z dnia [...] sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego w C. VII Wydziału Karnego Odwoławczego z dnia [...] sygn. akt [...]. Dokonując tej oceny organ odniesie się do stanu faktycznego stwierdzonego przez ten Sąd oraz oceny prawnej tego stanu. Bez uwzględnienia jako dowodów w niniejszej sprawie w/w wyroków oraz dokonania ich oceny nie można bowiem mówić o wypełnieniu dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy ( wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne ( wyrok WSA z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/2003, Wspólnota 2004, nr 17, s. 56). Wynikający z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy można odnieść nie tylko do działania organu podatkowego z urzędu. Również wniosek dowodowy strony powinien być oceniany przez pryzmat tych przepisów – w badanym przypadku uwzględnienie dokumentu urzędowego jakimi są wyroki sądu powszechnego. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji ( wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr 806/93, Prokuratura i Prawo 1995, nr 2, s. 57). Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia to, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego ( wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie jest przede wszystkim przedwczesne. Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu, a taka sytuacja zaistniała w tej sprawie w związku z pominięciem wyroków sądu karnego. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów ( wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95, niepubl.). W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim na podstawie art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W punkcie trzecim wyroku, Sąd zasądził koszty postępowania sądowo – administracyjnego do czego był zobowiązany treścią art. 200 ustawy.