I SA/Łd 1023/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 30 listopada 2004 roku A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi (obecna nazwa B) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku w kwocie 113.362 zł. Do wniosku spółka załączyła deklarację korygującą, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 58.032 zł w miejsce wykazanej w pierwotnej deklaracji kwoty 171.394 zł. W uzasadnieniu wniosku, pełnomocnik spółki podniósł, że firma prowadzi działalność polegającą na wysyłkowej sprzedaży towarów, które są oferowane i prezentowane do sprzedaży w wydawanych katalogach. Powodem złożenia deklaracji korygującej było uznanie wbrew pierwotnemu stanowisku spółki, iż nieodpłatne przekazanie katalogów nie stanowi przekazania towarów na cele reprezentacji albo reklamy, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o podatku VAT. Zgodnie z obecnym stanowiskiem spółki katalogi stanowią wyłącznie ofertę sprzedaży, tzn. pełnią funkcję informacji handlowej, a zatem czynność ich nieodpłatnego przekazania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka powołała się również na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 20 lutego 2002r., stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie nr 213 dotyczące problemów podatkowych związanych ze sprzedażą wysyłkową. Podniesiono także, że zgodnie z pismem Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 9 marca 2004r. katalog spółki A wraz z dodatkiem informującym o aktualnych promocjach, rabatach i upustach cenowych mieści się w grupowaniu PKWiU 22.22.12-00.10 "katalogi handlowe", co zdaniem strony dodatkowo świadczy, iż nie są to materiały reklamowe. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...]. działając na podstawie art. 207, art. 210 , art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku VAT w kwocie 113.362 zł za miesiąc lipiec 2000 r. W ocenie organu przedmiotowe katalogi miały charakter reklamowy i ich nieodpłatne przekazanie przez spółkę kontrahentom i anonimowym odbiorcom stanowiło przekazanie towarów na potrzeby reklamy w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT i zgodnie przepisami powołanej ustawy podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania ponownie wskazano, że katalogi sprzedaży wysyłkowej jako zawierające szczegółowe dane o oferowanych towarach spełniają wymagania art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego i stanowią w świetle prawa jedynie ofertę sprzedaży. Katalogi te nie mają zatem charakteru reklamowego, a ich wydanie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy wyraził pogląd, iż wysyłanie przez spółkę katalogów do wskazanych indywidualnych odbiorców nie stanowi przekazania ich na reprezentację i reklamę, w związku z czym nie podlega dyspozycji przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu adresatem tego rodzaju katalogów jest z góry określony odbiorca, zaś reklama ma na celu znalezienie i zachęcenie do kupna potencjalnego klienta, a zatem skierowana jest do bliżej nieokreślonego odbiorcy. W ocenie organu rozważenia wymagało natomiast, czy katalogi załączane w formie wkładek do niektórych ilustrowanych czasopism mają charakter materiałów informacyjnych, podobnie jak katalogi wysyłane do konkretnych odbiorców. W uzasadnieniu decyzji organu zwrócono uwagę, że z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynikało w sposób jednoznaczny, czy w kontrolowanym okresie nieodpłatne przekazanie katalogów dotyczyło wyłącznie indywidualnych adresatów, czy też katalogi przekazywane były zarówno wskazanym kontrahentom jak i anonimowym odbiorcom. W ramach powtórnego rozpatrywania sprawy, pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w Ł. przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce B. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy podatkowe od 1 października 1999 r. do 29 lutego 2004 r. W toku kontroli ustalono wartość przekazywanych nieodpłatnie katalogów w podziale na te, które spółka rozprowadzała według bazy adresowej /do wskazanych odbiorców/ i te, które rozprowadzano poprzez periodyki /czasopisma/ do nieoznaczonych odbiorców. Dodatkowo postanowieniem z dnia 1 czerwca 2006 r. do akt sprawy został włączony materiał dowodowy w postaci: - wniosku spółki z dnia 29 maja 1995 r. skierowanego do Urzędu Celnego w Ł. o uchylenie lub zmianę kilkudziesięciu decyzji administracyjnych zawartych w dokumentach celnych SAD w części dotyczącej wymiaru cła za sprowadzone do Polski materiały reklamowe w postaci katalogów, - odwołań spółki z czerwca 1995 r. do Głównego Urzędu Ceł, - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 12 września 1997 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 222/96 oraz pozostałych 32 wyroków NSA wydanych w analogicznych sprawach, - decyzji Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 grudnia 1997 r. uznającej 500.000 sztuk katalogów B sprowadzonych w grudniu 1992 r. za towar wolny od cła. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust.3 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 10 ust.2, art. 21 ust.1, art. 27 ust.4 ustawy o podatku VAT kolejny raz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku VAT w kwocie 113.362 zł za miesiąc lipiec 2000 roku. Organ podatkowy wskazał, że nieodpłatne rozprowadzanie katalogów podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż stanowiło przekazanie towarów na potrzeby reklamy. Organ dokonał szczegółowej analizy pojęcia reklamy w znaczeniu słownikowym i uznał, że przedmiotowe katalogi zawierały ewidentne elementy reklamy oferowanych w nich towarów i były przekazywane potencjalnym klientom dla potrzeb reklamy. W uzasadnieniu decyzji podniesiono także, że sposób rozprowadzania spornych katalogów nie ma znaczenia dla ewentualnego opodatkowania czynności ich przekazania, ponieważ treść wszystkich katalogów jest taka sama, zaś potencjalny klient to także taki, którego dane są znane firmie wysyłkowej. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że skarżąca spółka przez wiele lat uznawała sporne katalogi za materiały reklamowe, a także NSA OZ w Łodzi w uzasadnieniach wydanych w 1997r. kilkudziesięciu wyroków uwzględniających skargi spółki A na decyzje organów celnych w przedmiocie określenia cła od sprowadzonych z zagranicy katalogów wyraził zgodny ze stanowiskiem skarżącej spółki pogląd, iż sprowadzone wówczas z zagranicy katalogi niewątpliwie służyły celom reklamy oraz akwizycji. W obszernym odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zawarł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 Konstytucji RP, a także podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art.121 § 1, art.122, art.180, art.187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że głównym celem omawianych katalogów nie jest reklamowanie (zachwalanie) towarów, lecz stanowią one przede wszystkim szczególną formę oferty sprzedaży, ekspozycji, prezentacji posiadanych towarów, umożliwiając tym samym zawarcie transakcji sprzedaży, a co za tym idzie osiągnięcie przychodów. Należy je zatem uznać za informację handlową, w związku z czym nie stanowią one materiałów, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Zdaniem strony przedmiotowe katalogi nie spełniają również przesłanek pozwalających uznać je za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji: zignorowanie specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, tendencyjne cytowanie treści powołanych wyroków NSA z 1997r., a także stronniczość poprzez powołanie orzecznictwa sądowego zupełnie nieadekwatnego do badanego stanu faktycznego, wybiórcze cytowanie fragmentów stanowiska prezentowanego przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 20 lutego 2002r., oraz naruszenie zasady hierarchicznego podporządkowania organów niższej instancji względem organów wyższej instancji poprzez zignorowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaprezentowanego w decyzji kasacyjnej z dnia [...]., co narusza także zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej i podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości jego stanowisko. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że katalogi spółki B wykraczają poza ramy ,,czystej" i neutralnej informacji handlowej. Nieodpłatne przekazanie tych katalogów jest przekazaniem towarów na cele reklamowe i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednoczenie organ odwoławczy zauważył, iż z istoty oraz sposobu działania domów sprzedaży wysyłkowej wynika, że katalogi takich firm w rzeczywistości mają za zadanie przyciągnąć jak największą liczbę potencjalnych klientów do nawiązania kontaktów bądź utrzymania już istniejącego kręgu odbiorców. Zamieszczone w katalogach spółki informacje o możliwościach bezpłatnego zamówienia katalogu przez osoby zainteresowane, specjalne oferty tylko dla członków klubu bon prix, jak również karty zamówienia przeznaczone dla potencjalnych klientów, niewątpliwie mają na celu pozyskanie nowych kontrahentów, a w przypadku starych klientów zachęcenie do dalszej współpracy. Zdaniem organu zawarty w tych katalogach czynnik perswazyjny, czyli zachęcający do zakupu przedstawianych w nich towarów przesądza o tym, że sporne katalogi należy traktować jako materiały reklamowe. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie niniejszej brał pod uwagę również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi zawarty w trzydziestu trzech wyrokach wydanych w sprawach ze skarg A Spółki z o.o. na decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł w przedmiocie wymiaru cła, w których to wyrokach Sąd stwierdził, że katalogi tej spółki, zarówno te oznaczone ceną i numerem indeksu, jak i te bez tych danych, służą ze swej istoty do celów reklamowych, a przede wszystkim akwizycyjnych. W konsekwencji uznano, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. bezzasadnie dokonała korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, błędnie uznając, że rozprowadzane przez nią katalogi stanowią wyłącznie ofertę zawarcia umowy, a ich przekazanie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał argumenty podnoszone we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe kwestionując opinię Urzędu Statystycznego z dnia 9 marca 2004 r. klasyfikującą katalogi B do grupowania PKWiU 22.22.12-00.10 ,, Katalogi handlowe" powinny wystąpić do organu statystycznego o powtórne wydanie opinii. Pełnomocnik przyznał, że różnica pomiędzy materiałem reklamowym a informacją handlową jest bardzo nieostra i sporna, co sprawia, że organy podatkowe powinny dopuścić w tym przedmiocie dowód z opinii biegłego. Przeprowadzenie takiego dowodu mogłoby w znaczący sposób pomóc w obiektywnym ustaleniu i ocenie reklamowego charakteru katalogów handlowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego zakwestionowania przez organy podatkowe opinii Urzędu Statystycznego z dnia 9 marca 2004 r., organ wskazał, iż przedmiotowej opinii nie kwestionowano. Stwierdzono jedynie, że we wniosku o wydanie opinii w sprawie zakwalifikowania katalogów firmy do odpowiedniego grupowania PKWiU z dnia 24 lutego 2004 r., spółka podała, iż rozprowadzane przez nią katalogi nie posiadają elementów namowy, perswazji, zachęcania do nabycia prezentowanych towarów. Opinia organu statystycznego opierała się więc na przesłance, że katalogi B zawierają wyłącznie podstawowe informacje o towarze, takie jak cena, dostępne rozmiary i kolory. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia dysponował kompletnie zgromadzonym materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie decyzji, w związku z czym przy określaniu, czy katalogi spółki mają charakter informacyjny, czy też reklamowy nie rozważono możliwości dopuszczenia dowodu z opinii odpowiedniego biegłego w tym przedmiocie. Natomiast zawarty w skardze wniosek strony skarżącej o powołanie biegłego w żądanym zakresie jest nowym wnioskiem dowodowym, dotychczas nie zgłaszanym organom podatkowym w trakcie toczącego się postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem według oceny Sądu brak jest dostatecznych podstaw do uznania. iż zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, skutkującym ich uchyleniem. Podstawową kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zakupione przez skarżącą spółkę i wykorzystane w jej działalności gospodarczej w rozpatrywanym okresie podatkowym katalogi prezentujące towary przeznaczone do sprzedaży wysyłkowej zostały przekazane lub zużyte na potrzeby reklamy /lub reprezentacji/ w rozumieniu przepisu art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /nazywanej dalej ustawą o podatku VAT/. Należy przypomnieć, iż zgodnie z wymienionym przepisem /w związku z ust.1 i 2 art.2 cyt. ustawy/ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. W odniesieniu do mającego w rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie pojęcia "reklamy" należy wskazać, że w ustawie o podatku VAT, ani też w innych przepisach prawa podatkowego pojęcie to nie zostało bliżej zdefiniowane, wobec czego należy w tym względzie odwołać się do wykładni gramatycznej, tj do rozumienia tego terminu w językowym, potocznym znaczeniu. Zgodnie z określeniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego opracowanym pod redakcją prof. M. Szymczaka /PWN, W-wa, 1981r, tom III, str.38-39/ pojęcie to oznacza "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki /np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp./ służące temu celowi". Podobne określenia tego pojęcia zawarte są w innych opracowaniach słownikowych, a także funkcjonują w języku potocznym. Należy uznać, że najistotniejszą cechą reklamy jest to, że stanowi ona zawsze informację o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach oraz możliwościach zakupu przekazywaną w zasadzie bliżej nie określonemu kontrahentowi, mającą na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia tego towaru. Na taką interpretację zawartego w art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy VAT pojęcia reklamy wskazywały wielokrotnie składy orzekające sądów administracyjnych rozpatrujące podobne sprawy /por. np. wyrok NSA z dn.10.06.1999r. sygn. akt I SA/Po 1947/98, opubl. w Mon. Pol. 2000/2 str.2, wyrok WSA w Warszawie z dn. 31.01.2006r.. sygn. akt III SA/Wa 3162/05, opubl. w Lex nr 222353 lub wyrok WSA w Łodzi z dn.20.11.2007r. sygn. akt I SA/Łd 1069/07/. W orzecznictwie zwrócono również uwagę, że użyty w powołanym wyżej przepisie termin "na potrzeby reklamy" ma szerszy zakres znaczeniowy od terminu "reklama" i obejmuje przekazanie towarów nie tylko na potrzeby reklamy w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług po to, aby osiągnąć cel reklamowy /patrz wyrok WSA w Warszawie z dn. 06.06. 2005r., sygn. akt III SA/ Wa 781/05, opubl. w Lex nr 180984/. Jest również sprawą oczywistą, że materiały reklamowe, czyli mające na celu zachęcenie ewentualnego klienta do zakupu muszą jednocześnie zawierać co najmniej podstawowe informacje o danym towarze i sposobie jego nabycia. W ustosunkowaniu się do głównej kwestii spornej rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowe katalogi skarżącej spółki mają charakter materiałów reklamowych. Na tego rodzaju charakter tych katalogów wskazuje zarówno ich ogólny wygląd, sposób przygotowania i barwna szata graficzna przyciągająca uwagę klientów, jak i zawarta w nich treść dotycząca poszczególnych prezentowanych towarów. Zostały one bowiem wykonane na zlecenie skarżącej spółki z poniesieniem przez nią znacznych nakładów finansowych przez profesjonalnych wykonawców przy wykorzystaniu zawodowych modelek, przygotowaniu projektów, przeprowadzeniu odpowiednich sesji zdjęciowych oraz aranżacji i obróbce technicznej zdjęć prezentujących towary oferowane do sprzedaży przez skarżącą spółkę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż powyższe katalogi zawierały niewątpliwie informacje o samej spółce i oferowanych przez nią do sprzedaży wysyłkowej towarach, jednakże nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju forma przekazu miała na celu również zachęcenie ewentualnych kontrahentów do zakupu towarów prezentowanych w katalogu. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji przedmiotowe katalogi były w rozpatrywanym okresie nieodpłatnie wysyłane zarówno do indywidualnych odbiorców znanych spółce, jak i były załączane w formie wkładek dołączanych do czasopism "Pani Domu" i "Claudia". Należy w tym miejscu stwierdzić, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii mają okoliczności związane z przygotowaniem przez spółkę katalogów, ich wygląd i treść, a zwłaszcza cel ich wykorzystania, a nie tryb i sposób rozpowszechniania. Ponadto z analizy treści tych katalogów wynika, że oprócz informacji handlowych o danym towarze /cenie, dostępnych rozmiarach i kolorach, czy rodzaju materiału, z którego towar został wykonany/ zawierały one wiele elementów charakterystycznych dla reklamy, tj. elementów wartościujących i zachęcających do zakupu wskazanych towarów. Do elementów reklamy, zachęty do zakupu należy zaliczyć zawarte w katalogach sformułowania typu; "to jest okazja", "elegancka". "powabna suknia, "nie do przeoczenia", "wpadająca w oko" itp. Ponadto katalogi zawierały również informacje o rabatach, promocjach i obniżkach cen określonych towarów, a także zachęcały do kupna poprzez prezentacje nagród do rozlosowania za złożenie zamówienia oraz przewidywały różne upominki za złożenie zamówienia powyżej określonej kwoty. W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą w sposób jednoznaczny, iż przedmiotowe katalogi, wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowiły wyłącznie informacji handlowej, niezbędnej do prowadzenia sprzedaży wysyłkowej, lecz ich nie mniej ważną funkcją było zachęcanie potencjalnych klientów do nabywania oferowanych w katalogach towarów poprzez różnorakie pozytywne ich przedstawianie. Stąd też należy uznać, że wynikające z tych katalogów elementy reklamy przedstawianych w nich towarów uzasadniają pogląd organów podatkowych, iż wykorzystywanie przez skarżącą spółkę przedmiotowych katalogów mieści się w dyspozycji art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Należy także zauważyć, iż sama spółka przez wiele lat kwalifikowała sporne katalogi jako materiały reklamowe, o czym świadczą składane do listopada 2004r. deklaracje rozliczeniowe VAT-7, a także tego rodzaju stanowisko spółka prezentowała w 1997r. w sprawach dotyczących wymiaru cła od sprowadzonych wówczas z zagranicy katalogów, których wygląd i treść były podobne do wykorzystywanych w roku 2000, które to stanowisko zostało również podzielone w kilkudziesięciu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Łodzi. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 4 pkt 1 ustawy o podatku VAT przez przyjęcie, iż sporne katalogi stanowią towary w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy. Wynikająca z wymienionego przepisu definicja towarów dla potrzeb tej ustawy jest szeroka i obejmuje zarówno rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 ustawy, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotowe katalogi stanowiły towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, gdyż m.in. były one przedmiotem czynności ich zakupu przez skarżącą spółkę, związane z poniesieniem dość znacznych wydatków, które zostały w swoim czasie dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Należy również podnieść, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, zawarty w fakturach zakupu katalogów podatek VAT stanowił dla spółki podatek naliczony, o który zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy o podatku VAT miała prawo pomniejszyć swój podatek należny. Na uwzględnienie nie zasługują również argumenty strony skarżącej powołujące się na okoliczność, iż organ statystyczny na zapytanie spółki zaklasyfikował przedmiotowe katalogi do grupowania "katalogi handlowe", albowiem niezależnie od zastrzeżeń organu podatkowego o braku właściwego skierowania przez spółkę zapytania do organu statystycznego, należy uznać, że powyższa okoliczność nie może mieć istotnego znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak to bowiem przedstawiono wyżej istotą sporu jest uznanie, czy sporne katalogi zostały przekazane przez spółkę na potrzeby reklamy w rozumieniu art.2 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Należy w tym miejscu zauważyć, iż dokonana przez organ statystyczny klasyfikacja katalogów dodatkowo świadczy, iż stanowiły one towary w rozumieniu art.4 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Sąd nie podzielił również argumentacji spółki związanej z powołaniem się na stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, prezentowane w jego piśmie z dnia 20 lutego 2002r. stanowiące odpowiedź na interpelację poselską nr 213 w przedmiocie problemów, związanych ze sprzedażą wysyłkową, albowiem tego rodzaju pismo i stanowisko nie może stanowić źródła prawa i podstawy prawnej rozstrzygnięć organów podatkowych. W odniesieniu się do zawartego w skardze wniosku o powołanie biegłego w celu określenia, czy przedmiotowe katalogi mają wartość handlową oraz czy mają charakter informacyjny czy też reklamowy należy stwierdzić, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie jedynie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracyjnymi i jedynie wyjątkowo zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./, powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a. może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z akt sprawy i odpowiedzi na skargę wynika, że powyższy wniosek nie był zgłoszony w postępowaniu podatkowym i według oceny Sądu organy podatkowe dysponując zebranym materiałem dowodowym i dokonując jego oceny nie miały obowiązku powołania w tej sprawie z urzędu biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji Sąd nie podzielił również zasadności zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących naruszenia zasady praworządności /art.120 Ordynacji podatkowej/ oraz zasady swobodnej oceny dowodów /art.191 Ord. Pod./. Należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie było prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku. na wniosek strony skarżącej w związku ze złożeniem przez nią deklaracji korygującej, zwiększającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc /art.21 ustawy o podatku VAT/ i było ono prowadzone z jej czynnym udziałem zgodnie z zasadami i przepisami postępowania podatkowego. Należy jedynie przyznać pewną rację stronie skarżącej, iż pogląd wyrażony w pierwszej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego /decyzja z dnia 19.12.2005r./ nie został później w pełni podzielony w kolejnej decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymującej ją w mocy zaskarżonej decyzji, jednakże powyższa okoliczność, sama w sobie, nie może powodować uznania niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do wymienionej wyżej decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia może jedynie wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, natomiast nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy, gdyż stanowiłoby to naruszenie podstawowej zasady dwuinstancyjności rozpatrywania sprawy. Stąd tez należy uznać, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji nie był związany błędnym jego zdaniem poglądem organu drugiej instancji. Z tych wszystkich względów uznając, iż brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na zasadzie art. 151 powołanej wyżej ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. MK