I SA/Po 1434/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Protokolant Sekr. Sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi T.S.A. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. 1.uchyla decyzję Izby Skarbowej w Z.z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r., 2. uchyla decyzję Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] i z dnia [...] od [...] do [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z z dnia [...] od nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r, a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...]. od [...] do [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r., 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz [...] SA w Z. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4. określa, że decyzje wymienione w pkt 1 i 2 nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński UZASADNIENIE A. Przebieg postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowego w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 1995r. 1. Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. decyzjami z dnia [...] r. skierowanymi do T.. w Z. (dalej T. S.A.) , orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r., o numerach od [...] do [...]. Izba Skarbowa w Z. - w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki - wydała decyzje z dnia [...] grudnia 2000 r., o numerach od [...] do [...], w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. 2. T. S.A. zaskarżyła powyższe decyzje z dnia [...] r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w P ( sygn. akt od I SA/Po 237/01 do I SA/Po 242/01). 3. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w P, wobec cofnięcia przez T. S.A skarg ze skutkiem prawnym, postanowieniami z dnia 26 listopada 2002 r., umorzył postępowania w tych sprawach . 4. T. S.A. wnioskiem z dnia [...] r. zwrócił się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] (wymienionych w pkt 1 ). 5. Minister Finansów decyzjami z dnia [...] r. o numerach [...] , [...] oraz z dnia [...] r. o numerach [...],[...],[...], odmówił stwierdzenia nieważności (wymienionych w pkt 1 ) decyzji ostatecznych Izby Skarbowej z dnia [...]r. o numerach od [...] do [...]. 6. Minister Finansów - w wyniku odwołania T. S.A. - wydał decyzje z dnia [...]. o numerach: [...],[...] oraz z dnia [...]. o numerach: [...], [...],[...],[...], utrzymujące w mocy decyzje z dnia [...]r. (wymienione w pkt 5) odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. 7. Naczelny Sąd Administracyjny w W. - po rozpoznaniu skargi T. S.A. - wyrokiem z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01, uchylił decyzje Ministra Finansów z dnia [...] . (wymienione w pkt 6) . 8. Minister Finansów decyzją z dnia [...]r. [...] - w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w W z dnia 13 lutego 2002 r. (wymienionym w pkt 7) - uchylił swoje decyzje z dnia [...] r. oraz z [...] r. (wymienione w pkt 5) i stwierdził nieważność (wymienionych w pkt 1) decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r., o numerach od [...] do [...]. 9. Izba Skarbowa w Z. decyzjami z dnia [...] oraz [...] . od nr [...] do nr [...] orzekła wobec T. S.A. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Stwierdziła, że wskutek decyzji Ministra Finansów z dnia [...]r., nr [...] (opisanej w pkt 8), miała obowiązek rozpatrzyć odwołania T. S.A. z dnia [...] od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. (wymienionych w pkt 1). 10. T. S.A. wniosła skargi na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia [...]. (opisane w pkt 9) , które zostały zarejestrowane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w P pod sygnaturami akt od I SA/Po 2052/02 do I SA/Po 2057/02. a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P, mając na uwadze wniosek Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r., postanowieniami z dnia [...] r., z przyczyn prejudycjalnych i celowościowych, zawiesił postępowanie w powyższych sprawach od I SA/Po 2052/02 do I SA/Po 2057/02. 11.Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02 uchylił w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w W z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2927/01 ( o którym mowa w pkt 7) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. 12. Naczelny Sąd Administracyjny w W wyrokami z dnia 10 września 2003 r. sygn. akt III SA 109/03 i od III SA 376/03 do III SA 380/03, uchylił decyzje Ministra Finansów z dnia [...] r. (wymienione w pkt 6) utrzymujące w mocy decyzje Ministra Finansów z dnia [...] (wymienione w pkt 5) odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. (wymienione w pkt 1). 13. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 23 września 2004 r.- w wyniku skarg kasacyjnych Ministra Finansów - uchylił wyroki z dnia 10 września 2003 r. (wymienione w pkt 12) i przekazał sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W do ponownego rozpoznania. 14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W wyrokami z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt od III SA/Wa 2420 do III SA/Wa 2425/042 oddalił skargi T. S.A. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] (wymienione w pkt 6) utrzymujące w mocy decyzje Ministra Finansów z dnia [...] r. (wymienione w pkt 5) i odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] . (wymienionych w pkt 1). a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt od I FSK 919/05 do I FSK 924/05 oddalił skargi kasacyjne T. S.A. od wyroków WSA w W. z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2420 do III SA/Wa 2425/04 (opisanych w pkt 14). 15. Minister Finansów postanowieniem z dnia 14 stycznia 2003 r., Nr [...] z urzędu wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] (wymienioną w pkt 8), stwierdzającą nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] (wymienionych w pkt 1) w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 1995 r., a to ze względu na treść (wymienionego w pkt 11) wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02 16. Minister Finansów decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 §1 pkt 7 O.p. , decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] (opisaną w pkt 8) i utrzymał w mocy (opisane w pkt 5) swoje decyzje z dnia [...] nr [...] od [...] orzekające o odmowie stwierdzenia nieważności (opisanych w pkt 1) ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. Nr od [...]do [...]. 17. Minister Finansów decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy (wymienioną w pkt 16) swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...] 18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/04 oddalił skargę T. na (opisaną w pkt 17) ostateczną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...]. 19. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniami z dnia [...] r. Nr [...] od [...] do [...], na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 243 § 1 i art. 244 § 1 O.p. wznowił z urzędu postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi (wymienionymi w pkt 9) decyzjami Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. oraz [...] r., o numerach od [...] do [...], wydanych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postanowienie zapadło w związku z uchyleniem (wymienioną w pkt 16 ) decyzją Ministra Finansów z: dnia [...] r., (wymienionej w pkt 8) decyzji Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...], która to decyzja stwierdzała nieważność (opisanych w pkt 1) decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. i była podstawą wydania przez Izbę Skarbową w Z. ( wymienionych w pkt 9) decyzji z dnia [...] r. oraz [...] r., 20. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzjami z dnia [...] r., o numerach od [...] do [...], w wyniku (opisanego w pkt 19) wznowienia postępowania, uchylił w całości ostateczne (wymienione w pkt 9) decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r., o numerach od [...] do [...], i umorzył postępowania w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania T. S.A z dnia 5 października 2000 r. od (opisanych w pkt 1) decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., o numerach od [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. 21. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. - po rozpatrzeniu odwołania T. S.A. - decyzjami z dnia [...] r., o numerach od [...] do [...] , utrzymał w mocy swoje (wymienione w pkt 20) decyzje z dnia [...] r., o numerach [...]. 22. Naczelny Sąd Administracyjny w W wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt. I FSK 194/05, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej T. S.A. uchylił (wymieniony w pkt 18) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/04 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Uchylony wyrok oddalał skargę T. S.A na (wymienioną w pkt 17) decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy (wymienioną w pkt 16) decyzję Ministra Finansów z dnia [...] . uchylającą (opisaną w pkt 8) decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r. i utrzymującą w mocy (opisane w pkt 5) decyzje z dnia [...] r. odmawiające stwierdzenia nieważności (opisanych w pkt 1) decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...]. 23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W wyrokiem z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1190/06, wydanym po rozpoznaniu skargi T. S.A. na (wymienioną w pkt 17) decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...], stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej (wymienionej w pkt 16) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] , a także stwierdził nieważność (wymienionej w pkt 8) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] b. Naczelny Sąd Administracyjny w W wyrokiem z dnia 10 lipca 2007r. FSK 1439/06 uchylił (opisany w pkt 24b) wyrok w pkt 2 stwierdzającym nieważność (opisanej w pkt 8) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] c. Minister Finansów decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , stwierdził wygaśnięcie jako bezprzedmiotowej (wymienionej w pkt 8) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności (wskazanych w pkt 1) decyzji z dnia [...]. Izby Skarbowej w Z.. 24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G wyrokami z dnia 31 lipca 2006 r., sygn. akt od I SA/Go 1109/05 do I SA/Go 1114/05, w pkt 1 uchylił zaskarżone (wymienione w pkt 22) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r., nr od [...] do [...], i poprzedzające je (opisane w pkt 20) decyzje z dnia [...] r., nr [...] do nr [...], a także w pkt 2 stwierdził nieważność (opisanych w pkt 9) decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., zarejestrowanych do rozpoznania w WSA w P ( opis w pkt 10). 25. Naczelny Sąd Administracyjny w W wyrokami z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt od I FSK 1470/06 do I FSK 1474/06 i I FSK 1477/06 - po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych T. S.A. i Dyrektora Izby Skarbowej w Z - uchylił zaskarżone wyroki w pkt 2 ( stwierdzające nieważność opisanych w pkt 9 decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. 26. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia (opisanej w pkt 8) decyzji z dnia [...] r. Nr [...] wydanej w wykonaniu uchylonego (opisanym w pkt 11) wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02 , (opisanego w pkt 7) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W z dnia 13 lutego 2002 r. o sygn. akt III SA 2927/01 w przedmiocie stwierdzenia nieważności (opisanych w pkt 1) decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. 27. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt od I FSK 919/05 do I FSK 924/05 oddalił skargi kasacyjne T. S.A. na ( opisane w pkt 14) wyroki z dnia 22 marca 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W sygn. akt III SA/Wa 2420 do III SA/Wa 2425/04 oddalające skargi T. (na opisane w pkt 6) decyzje Ministra Finansów z dnia [...] 28. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P postanowieniami z dnia 22 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 1605/04 do 1611/04) odrzucił wnioski T. S.A. o przywrócenie terminu do wniesienia skarg na decyzje (opisane w pkt 1) Izby Skarbowej w Z. z dnia [...]r. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. a. Naczelny Sąd Administracyjny w W postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I FZ 120/05 do 125/05 oddalił zażalenia T. S.A. na (opisane w pkt 28) postanowienia z dnia 22 listopada 2004r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. b. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P postanowieniami z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt od I SA/Po 1835/04 do I SA/Po 1840/04 odrzucił wnioski T. S.A. o wznowienie postępowań sądowych zakończonych ( opisanymi w pkt 3) postanowieniami z dnia 26 listopada 2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w P umarzającymi postępowania w sprawie ze skarg T. S.A. na (opisane w pkt 1) decyzje z dnia [...] Izby Skarbowej w Z. c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P prawomocnymi postanowieniami z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1836/04 do I SA/Po 1840/04; odrzucił skargi kasacyjne T. S.A. dotyczące miesięcy od sierpnia 1995 r. do grudnia 1995 r., z powodu nie uiszczenia w terminie wpisu od skargi kasacyjnej. d. Naczelny Sąd Administracyjny w W postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1469/06, wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej T. S.A. na (wymienione w pkt 28b) postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1835/04, odrzucającego skargę o wznowienie postępowania zakończonego (wymienionym w pkt 3) postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w P z dnia 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 273/01 w sprawie ze skargi T. na ( wymienioną w pkt 1 ) decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., - uchylił zaskarżone postanowienie i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P do ponownego rozpoznania. e. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P postanowieniami z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Po 1101/07 wznowił postępowanie w sprawie zakończonej (opisanym ściśle w pkt 28d) postanowieniem z dnia 26 listopada 2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w P umarzającym postępowanie w sprawie ze skarg T. S.A. na (opisane w pkt 1) decyzję z [...] . Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. 29. Postanowieniami z dnia 18 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P podjął na wniosek T. S.A. postępowania zawieszone postanowieniami z dnia 24 marca 2004 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Po 2052 do I SA/Po 2057/02 ze skargi T. S.A. na (opisane w pkt 9) decyzje dnia [...] Izby Skarbowej w Z. z o numerach [...] wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. B. Dotychczasowy przebieg postępowania w rozpoznawanej sprawie sygn. akt I SA/Po 1434/07. Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. decyzją dnia [...], w wyniku postępowania wszczętego w 1997r., określił podatnikowi [...] - w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...]zł podlegającą zaniechaniu poboru, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, zaległość podatkowa w wysokości [...]zł, oraz odsetki od zaległości w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że podatnik tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układał ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995 r.) najwyższego zakupu towarów celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór na podstawie przepisów § 1 ust. 1 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27), podlegał zaniechaniu. Podatnik wadliwie naniósł w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1995 r. podatek należny, a co za tym idzie wykazał nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Na powyższą nieprawidłowość składało się: - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995r., podatku w kwocie ogółem [...] zł ,wykazanego w następujących fakturach VAT ZPChr: Nr 124/95 z 31 lipca 1995 r., Nr 125/95 z 31 lipca 1995 r., Nr 110/95 z 27 lipca 1995 r., Nr 116/95 z 29 lipca 1995 r., Nr 118/95 z 31 lipca 1995 r., Nr 122/95 z 31 lipca 1995 r., jako podatku należnego, czym naruszono § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.); - ujęcie w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r., niezgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatku wykazanego w fakturze VAT Nr 17/T/031/95 z 31 lipca 1995 r., jako podatku należnego; - ujecie w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 1995 r. podatku wykazanego w fakturze VAT Nr 119/95 z 31 lipca 1995 r. w kwocie [...]zł, jako podatku należnego, niezgodnie z art. 6 ust. 4 powyższej ustawy. W konsekwencji powyższego przyjęto, że podatnik, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, ponosi skutki wystawienia faktur VAT: Nr 110/95, 116/95, 118/95, 122/95, 119/95, 17/T/031/95 w postaci obowiązku zapłacenia do urzędu skarbowego wykazanego w tych fakturach podatku, bowiem kwota podatku VAT wykazana w tych fakturach, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr 2, poz. 27). W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Pierwszego Urzędu odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego wpływ na zawarte rozstrzygnięcie, - art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 - ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , poprzez niewłaściwe zastosowanie, - § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu I instancji z dnia [...]września 2000 r. w części dotyczącej zawyżenia przez podatnika w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. podatku należnego w kwocie ogółem [...]zł zawartego w fakturach VAT: Nr 110/95 z 27.07.1995r., Nr 116/95 z 29.07.1995r., Nr 118/95 z 31.07.1995r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w/w faktur VAT i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r.: prawidłowa wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w kwocie [...]zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, zaległość podatkowa w wysokości [...]zł wraz z odsetkami w wys. [...]zł od tej zaległości podatkowej naliczonymi do dnia 25.09.2000r. W rezultacie zaszłości procesowych przedstawionych w części A pkt 2 do 8 ogólnego opisu przebiegu postępowania , Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia [...], przyjmując, iż do obrotu prawnego powróciła decyzja organu I instancji, ponownie rozpatrzyła odwołanie podatnika z 5 października 2000r. uzupełnione pismami z dnia 7 i 14 grudnia 2000 r. i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. w wysokości [...]zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie §1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia. 1994r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Izba Skarbowa: - podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego co do nieprawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku wykazanego w fakturach VAT nr 124/95 z 31 lipca 1995r. oraz nr 125/95 z 31 lipca 1995r. Stwierdziła, że powyższe faktury zostały wystawione w związku z świadczeniem przez TFL usług leasingu operacyjnego. Termin płatności z tytułu świadczenia tych usług przypadał na sierpień 1995r., zapłaty dokonano także w sierpniu 1995r. W § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz ustalone daty zapłaty i terminy płatności, uznała, iż podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek należny wykazany w powyższych fakturach VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. w wysokości [...]zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie §1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia. 1994r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. - nie podzieliła stanowiska organu I instancji w zakresie rzekomej nieprawidłowości rozliczenia przez TFL podatku wykazanego w fakturach VAT o następujących numerach: 110/95, 116/95, 118/95. Faktury te zostały wystawione przez T. w miesiącu lipcu 1995r. w związku z świadczeniem przez podatnika usług leasingu operacyjnego. Biorąc pod uwagę treść § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r., a także terminy płatności określone w umowach oraz terminy otrzymania przez T. zapłaty (przedstawione w tabeli na str. 9 zaskarżonej decyzji), stwierdziła, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu lipcu 1995r. Tym samym podatnik prawidłowo rozliczył wykazany w tych fakturach podatek VAT jako podatek należny w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1995r. oraz nie ponosi odpowiedzialności za wystawienie powyższych faktur VAT na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. - podzieliła pogląd urzędu skarbowego co do zawyżenia przez T. w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1995r. podatku należnego o kwotę [...]zł wykazanego w fakturze VAT nr 122/95. Faktura ta została wystawiona przez T. dla P. z tytułu świadczenia usługi leasingu operacyjnego. Mając na uwadze stan faktyczny - strona 10 - 12 zaskarżonej decyzji - Izba Skarbowa stwierdziła, że nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. z tytułu świadczenia usługi leasingu operacyjnego. - podzieliła zdanie urzędu skarbowego co do nieprawidłowego rozliczenia przez T. w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1995r. podatku wykazanego w fakturze VAT nr 17/T/031/95 z 31.07.1995r. wystawionej przez T. dla "A." w związku z otrzymaną, zaliczka na kwotę netto [...]zł. Biorąc pod uwagę datę otrzymania przez T. powyższej zaliczki, tj. 4 sierpnia 1995r., treść art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, fakt wystawienia powyższej faktury niezgodnie z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. w sprawie wykonania przepisów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa stwierdziła, że wystawiona faktura VAT w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, gdyż zdarzenie to zaistniało w innej niż wskazano dacie. Podatnik zawyżył zatem podatek należny w deklaracji VAT-7 za lipiec 1995r. o kwotę podatku wykazaną w fakturze VAT nr 17/T/031/95. - uznała ze podatnik zawyżył podatek należny za miesiąc lipiec 1995r., w związku z rozliczeniem w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc podatku wykazanego w fakturze VAT nr 119/95 wystawionej przez T. dla P. . Powyższa fakturą, udokumentowano usługę leasingu nanosowego. Biorąc pod uwagę termin wydania towaru (sierpień 1995r.), termin zarejestrowania pojazdu oraz jego odbioru (sierpień 1995r.) oraz treść art. 6 ust. 1 , ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, a także § 22 ćyt. , wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. organy podatkowe stwierdziły, że nie powstał obowiązek podatkowy w miesiącu lipcu 1995r. z tytułu świadczenia w/w usługi. -uznała, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego w W z dnia 13 lutego 2002r. sygn. akt III SA 2927/01 oraz decyzja Ministra Finansów z dnia [...] uznała , że podatnik nie ponosi odpowiedzialność z tytułu wystawienia faktur VAT o numerach: 122/95 z 31 lipca 1995r., 17/T/031/95 z 31 lipca 1995r., Nr 119/95 z 31 lipca 1995r., w postaci obowiązku zapłacenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT. - nie podzieliła zarzutów podatnika: - co do naruszenia przez organ pierwszej instancji § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, -co niewłaściwego prowadzenia przez w/w organ postępowania podatkowego, co znalazło swój wyraz na stronie 15 -19 zaskarżonej decyzji. Podatnik w skardze z dnia 23 sierpnia 2002r. domagał się: a) stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...], jako wydanej bez podstawy prawnej, oraz ewentualnie żądał: b) uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] określającej mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1995r. jako wydanej z naruszeniem: - przepisu art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymi, - przepisu par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - przepisu art. 120, art. 122 i art. 187 O.p., c) zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze podatnik przedstawił poniższe zarzuty: Po pierwsze, skarżący zarzucił brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. Przyjął, że zgodnie z przepisem art. 247 § 1 pkt 2 O.p. decyzja zawiera wadę powodującą stwierdzenie jej nieważności. Podniósł także, że Izba Skarbowa wydała decyzję z dnia [...]07.2002r. w trybie nie przewidzianym we wskazanym przepisie art. 21 O.p. Przepis ten bowiem wyraźnie i jednoznacznie określa, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej. W przepisie tym nie ma więc mowy o określeniu zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług powstaje poprzez samoobliczenie tego zobowiązania przez podatnika tego podatku. Po drugie podnosił wadliwość prawną zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Argumentował, że decyzja określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie niższej niż wynikało to z deklaracji VAT - 7 złożonej przez podatnika, zawiera w istocie rzeczy ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy, bo wskazuje na dokumentowanie przez podatnika fikcyjnego obrotu dla potrzeb podatku VAT, podczas gdy rozliczenia dokonane przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług były prawidłowe. Po trzecie, Skarżący zarzucił także błędne przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do faktur VAT o numerach 124/95 i 125/95. W opinii organów podatkowych faktury te winny być sporządzone przez podatnika zgodnie z przepisem par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, bowiem dotyczyły świadczonych przez podatnika usług leasingu operacyjnego i powinny być wystawione, w ciągu 7 dni od dnia otrzymania zapłaty poszczególnych rat leasingowych, bowiem skoro płatność z tytułu tych umów nastąpiła w miesiącu sierpniu 1995r., faktury dokumentujące świadczenie usług powinny być wystawione przez podatnika w sierpniu, a nie w lipcu 1995r. Spółka zarzuciła Izbie Skarbowej, że ta pominęła okoliczności faktyczne, które uzasadniały wystawienie faktur w lipcu 1995r. Mianowicie zaplata w miesiącu sierpniu stanowiła tzw. opłatę wstępną, ponoszona przez leasingobiorcę w ramach umowy leasingu. Charakter tej opłaty - zdaniem skarżącej - nie jest tożsamy z charakterem raty leasingowej. stanowi bowiem pokrycie kosztów ponoszonych przez nią z tytułu dokonania określonych czynności tj.: sprawdzenie czy leasingodawca posiada tzw. "zdolność kredytową", czy przedmiot leasingu został prawidłowo sprowadzony z zagranicy (tj. czy opłacono, cła i inne należności podatkowe), czy przedmiot ten posiada wymaganą przepisami prawa dokumentację, itd. Ma to decydujące znaczenie jeśli idzie o moment powstania obowiązku podatkowego. Twierdzenie organu podatkowego, że była to czynność podobna do czynności podejmowanych w ramach usług najmu lub - dzierżawy (przez umowę podobną do umowy najmu lub dzierżawy należało rozumieć umowę leasingu operacyjnego), jest - zdaniem skarżącej - całkowicie chybione. Wskazano, że Izba Skarbowa oceniając powyższe okoliczności zobowiązana była do zbadania sposobu realizacji poszczególnych czynności podejmowanych przez podatnika w ramach umowy leasingowej. Wniesienie opłaty wstępnej przez leasingobiorcę zostało, wbrew postanowieniom umowy, potraktowane jak opłata z tytułu świadczenia leasingu, czyli jako rata leasingowa. Izba Skarbowa nie przeprowadziła jednak postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, czym w sposób oczywisty naruszyła przepis art. 187 O.p. Po czwarte, uznano za błędne argumenty dotyczące rozliczenia podatku VAT wynikające z faktury VAT nr 122/95 sporządzonej dla P. Wskazano, że faktura ta została wystawiona z uwagi na fakt dokonania przez P. zapłaty z tytułu tej umowy w dniu [...]07.1995r. Następnie, na skutek ustaleń pomiędzy stronami umowy leasingu, ustalono, że T. odstąpił od świadczenia tej usługi, która zostanie zastąpiona umową, leasingu kapitałowego. Dotychczasowa wplata dokonana przez P. na rzecz umowy leasingu operacyjnego została potraktowana jako kaucja zabezpieczajaca przystąpienie do leasingu kapitałowego. W wyniku tych ustaleń w dniu 9.09.1995r. T. zawarło z P. umowę leasingu kapitałowego. W stosunku do usługi leasingu operacyjnego takie przekwalifikowanie wpłaconej raty leasingowej było równoznaczne ze zwrotem zapłaconej wcześniej raty. T. w lipcu 1995r. świadczył usługi leasingu operacyjnego w ramach umowy z P. Zdaniem skarżącego tak więc brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że czynność ta nie miała miejsca. Zarzucono również, iż bezpodstawne jest stanowisko Izby Skarbowej, że faktura korekta nr122/95 z dnia 31.08.1995r. została wystawiona niezgodnie z przepisem § 25 oraz 26 rozporządzenia, gdyż okoliczności przedmiotowej sprawy nie wypełniały przesłanek określonych w tym przepisie umożliwiających wystawienie faktury korygującej. W zakresie umowy leasingu operacyjnego można stwierdzić, że nastąpił zwrot wpłaconej przez P. kwoty, to podatnik miał prawo do skorygowania wcześniej wystawionej faktury VAT. Skoro doszło do zamiany rodzaju świadczonych usług, to T. mógłby anulować wystawioną wcześniej fakturę VAT nr 122/95. Z uwagi jednak na fakt, że faktura ta została odebrana przez P. i wprowadzona do ewidencji księgowej, T. w celu prawidłowego udokumentowania tej zmiany mogło jedynie sporządzić fakturę korygującą. Po piąte w odniesieniu do rozliczenie faktury VAT nr 119/95 sporządzonej dla P. argumentowano, że faktura ta sporządzona została w związku z łącząca strony umową leasingu finansowego. W przypadku świadczenia przez podatnika podatku od towarów i usług tego typu leasingu obowiązek podatkowy powstaje na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy, a więc w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru. Fakt tego wydania został potwierdzony sporządzony na tę okoliczność "protokołem przekazania pojazdu z dnia dniu 31 lipca 1995r. Natomiast zdaniem skarżącej Organ błędnie oparł się na upoważnieniu do odbioru z dnia 4 sierpnia 1995r. sporządzonym przez P. dla jednego ze swoich pracowników, w celu odbioru pojazdu, które nie było dokumentem potwierdzającym fakt wydania przedmiotu leasingu. Stanowi o dokonaniu oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, co doprowadziło do błędnych ustaleń decyzji. Po szóste, zarzucono organom podatkowy także naruszenie art. 210 O.p. Podniesiono, że Izba Skarbowa pominęła fakt istnienia wskazanych przez podatnika protokołów i jednocześnie nie wskazała przyczyn, dla których odmówiła mocy dowodowej tym dokumentom, zatem nie przeprowadziła w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącej zgodnie z powyższym przepisem decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, a w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedzi z dnia 13 listopada 2002 r. Izba Skarbowa w Z. odrzuciła zarzuty podatnika przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Skarżąca spółka na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007r. sprecyzowała że ostatecznie wnosi jak w piśmie z dnia 5 grudnia 2007r. a mianowicie o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], ewentualnie o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], a ponadto o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...]. o numerze [...]. Skarżąca uzasadniła , że podtrzymuje wszelkie swoje wywody zawarte w skardze złożonej w 2002 roku a dotyczące pierwszego jak i ewentualnego żądania pisma z dnia 5 stycznia 2007r. . Równocześnie wskazała, że dla załatwienia sprawy niezbędne jest uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] w oparciu o przepis art.135 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. wszystkie decyzje wymienione w punktach od 1-3. niniejszego pisma są niezgodne z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007r. w sprawie: sygn, akt SK 63/06 albowiem w zaskarżonych decyzjach niezgodnie z Konstytucją naliczono odsetki za zwłokę w sytuacji, gdy dokonano zabezpieczenia poprzez zajęcie środków finansowych. Również za niezgodne z Konstytucją uznać należy zastosowanie we wszystkich zaskarżonych decyzjach przepisów § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994, oraz § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994, bowiem określały one obowiązek podatkowy, który zastrzeżony jest do ustaw podatkowych, a nie dla aktów prawnych niższej rangi, jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów. Dodatkowym potwierdzeniem powyższego stanowiska strony jest fakt, że aktualnie powyższe przepisy w tej sprawie znajdują się w ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie bowiem z art. 249 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Powyższy warunek dotyczy również sądu administracyjnego. Podatnik uruchomił w 2000 r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, które zostało prawomocnie rozstrzygnięte wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 919/05. Bezzasadne jest twierdzenie spółki, że w zakresie swoich zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 roku rozliczała się w sposób prawidłowy. Przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2006 r. Bezpodstawny jest zarzut, że w kwestionowanej decyzji z dnia 26 lipca 2002 r. określono spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy odsetki od zaległości podatkowej. Zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. jest chybiony - przepis § 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. nie stanowił podstawy prawnej wydania spornej decyzji z dnia 26 lipca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek nie z powodu podniesionych przez spółkę zarzutów. Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Izby Skarbowej w Z. Nr [...] z dnia [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana nie tylko w wyniku złożonego przez skarżącą odwołania z dnia 5 października 2000 r. (s. 103-115 tomu I akt adm.). Główną przyczyną jej wydania było przyjęcie przez organ podatkowy, że uprzednia decyzja, tj. decyzja Izby Skarbowej [...] określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r., była nieważna, co stwierdził Minister Finansów decyzją [...] . Natomiast wspomniana decyzja Ministra Finansów została wydana w trakcie toczącego się przed tym organem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, które podjęto na wniosek spółki. W trakcie tego postępowania wydano szereg decyzji oraz orzeczeń wymienionych w części A uzasadnienia zatytułowanego "Ogólny opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowego w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 1995r." Dlatego dążąc do rozstrzygnięcia istniejącego pomiędzy stronami sporu w pierwszej kolejności należało ustalić, które z podjętych przez organy podatkowe działań pozostają w obrocie prawnym i nie zostały poddane kontroli sądowej. Obowiązek dokonania przez Sąd ustaleń w powyższym zakresie wynika z szeregu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej ppsa (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Po pierwsze, istnienie powyższego obowiązku potwierdza pośrednio treść art. 135 ppsa, który zobowiązuje sąd do zastosowania przewidzianych w tej ustawie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy sądowo-administracyjnej, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Po drugie, na istnienie powyższego obowiązku wskazuje także art. 134 ust. 1 ppsa, w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po trzecie, obowiązek ustalenia całokształtu działań podjętych w sprawie przez organy Sąd winien poczynić również z uwagi na treść art. 170 ppsa, w myśl którego orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że ustalenie całokształtu działań podjętych w sprawie wymagane jest również dlatego, aby rozpatrujący sprawę Sąd nie zastosował środków, o których mowa w art. 135 ppsa do działań, które były już przedmiotem kontroli sądowej. Zastosowanie bowiem przez Sąd środków, o których mowa w art. 135 ppsa do działań, które już były przedmiotem kontroli sądowej spowoduje nieważność orzeczenia sądowego w tym zakresie z uwagi na zasadę res iudicata. Po czwarte, dokonanie ustaleń Sądu w powyższym zakresie wymaga również art. 183 § 2 pkt 3 ppsa, który obarcza sankcją nieważności tą część postępowania sądowego - a w rezultacie również orzeczenia sądowego - które dotyczyło postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się już przed sądem administracyjnym. W niniejszej sprawie dokładne ustalenie przebiegu postępowania we wszystkich toczących się w sprawie postępowaniach istotne było również z tego powodu, aby ustalić jakie decyzje pozostawały w obrocie prawnym. Ustaleniu dokładnego przebiegu postępowania wychodziło także naprzeciw żądaniu strony, gdyż sama skarżąca miała wątpliwości w zakresie, jakie decyzje będą lub nie będą obowiązywać w obrocie prawnym, w przypadku wydania przez Sąd korzystnego dla niej rozstrzygnięcia (s. 414 - 415 tomu II akt sąd.). Sąd ustalając przebieg postępowania we wszystkich toczących się w sprawie postępowaniach oparł się w pierwszej kolejności na pismach procesowych skarżącego oraz organu podatkowego, a także na składanych przez strony kopiach decyzji i wyroków sądowych. Te pisma procesowe i kopie orzeczeń zostały wprawdzie włączone w poczet dowodów, ale bez zamieszczenia stosownego postanowienia w protokole rozprawy (na podstawie art. 106 § 3 ppsa). Jednakże toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie ma charakter kontradyktoryjny, a zarówno skarżący, jak i organ podatkowy ani w licznych pismach procesowych nie zaprzeczyli, że opisane w nich zdarzenia prawne nie miały miejsca, ani twierdzeń takich nie podnieśli w szczególności podczas rozprawy 7 grudnia 2007 r. (s. 418- 420 tomu II akt sąd.). Oparcie się na pismach procesowych i odpisach orzeczeń wpisuje się w ten nurt praktyki , według którego dokumenty, które Sąd przyjmuje od stron i włącza do akt sprawy, są dowodem, chociażby nie wydano w tym przedmiocie formalnego postanowienia. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie Sąd w dalszej kolejności korzystał z urzędu także bezpośrednio z własnych akt sądowych ze skarg spółki na decyzję Izby Skarbowej z 2000 r. oraz z informacji pobieranych z urzędu z Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach utworzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rezultacie Sąd ustalił, że przed uzasadnianym wyrokiem w obrocie prawnym pozostawały: Po pierwsze, decyzje Ministra Finansów [...] którymi Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej [...], które poddano kontroli sądowej oraz przeciwstawna im decyzja z dnia [...], którą Minister Finansów uchylił swoje decyzje [...] i stwierdził nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...], której nie poddano bezpośrednio kontroli sądowej; Po drugie, decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]r., o numerach od [...], w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia [...]., o numerach [...] , w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przechodząc następnie do wskazania powodów, dla których zaskarżoną decyzję należało uchylić na samoistnej podstawie wywiedzionej z art. 135 ppsa jak i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.b ppsa w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze następujące względy. Po pierwsze, sądy sprawują wymiar sprawiedliwości. Ich obowiązkiem jest takie interpretowanie przepisów prawa, które umożliwi pełne realizowanie zasady sprawiedliwości i idei państwa prawnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz sądy wydały szereg decyzji, które uchylając decyzje wymiarowe organów podatkowych raz kształtowały sytuację prawną podatnika korzystnie, raz niekorzystnie. Sytuacja powstała w sprawie nie jest do pogodzenia z zawartą w art.2 Konstytucji RP ideą państwa prawnego. Do kształtowania się w niniejszej sprawie sytuacji prawnej skarżącego, w zależności od obowiązującej w danej chwili decyzji lub orzeczenia sądowego można odnieść fragment zdania odrębnego do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 2003 r. sygn. SK 5/03 , a mianowicie by tego typu przypadki nie zdarzały się, konieczne jest wyjście poza skrajnie pozytywistyczną optykę widzenia prawa oraz , że sprawiedliwość jest nie tylko właściwością prawa, ale nade wszystko własnością ducha (opubl. LEX nr 80193). Wypada przy tym zauważyć, że owo "splątanie" decyzji spowodowane było również przez samego skarżącego, który czyniąc użytek ze swojego prawa mnożył tryby i skargi. Jednakże pomimo tych działań niedopuszczalna w państwie prawa jest taka sytuacja prawna adresata norm prawnych zagrożonych przez państwo sankcją przymusu, w której to istnieją dwie decyzje administracyjne wydane w tej samej sprawie. Tak, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Z jednej strony, w obrocie prawnym pozostają decyzje Izby Skarbowej [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. z drugiej strony równocześnie w tym samym obrocie prawnym pozostają także decyzje Izby Skarbowej w Z. [...], w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Po drugie, Sąd rozpatrując niniejszą sprawę ma również na uwadze fakt, że postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie skarg podatnika na decyzje Izby Skarbowej [...] , w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. toczy się obecnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P, albowiem w przypadku decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995 r. Sąd postanowieniem z dnia 7 marca 2007r. sygn. akt I SA/Po 1101/07 wznowił postępowanie, a w przypadku decyzji dotyczących pozostałych miesięcy wpłynęły odpowiednie wnioski skarżącego. Tak więc podjęte przez Sąd w uzasadnianej sprawie rozstrzygnięcie ma również na celu umożliwienie wznowienia postępowania w pozostałych sprawach, aby w ten sposób urzeczywistnić zawarte w art. 45 ust. 1 Konstytucji prawo do sądu, a w rezultacie umożliwić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, skontrolowanie legalność działań organów podatkowych podjętych przy wydawaniu decyzji podatkowych w 2000 r. Po trzecie, uchylenie zaskarżonej decyzji w celu umożliwienia rozpatrzenia pozostających w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej z 2000 r. legitymowała Sąd również zawarta w Konstytucji zasada proporcjonalności. Godzi się zważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia sygn. akt I FSK 1469/06 pozytywnie odpowiedział na pytanie, czy ujawniły się takie istotne nowe okoliczności bądź środki dowodowe, które mogłyby stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem w przedmiocie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Podkreślić trzeba, iż zarówno cofnięcie skarg przez spółkę oraz podjęte w sprawie umorzenie postępowania sądowego, jak i będąca przedmiotem osądu w niniejszym postępowaniu sądowym decyzja, wydane zostały z tego samego powodu: Minister Finansów wydał decyzję [...] r., na mocy której stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Gdy jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Z. - po powrocie do obrotu prawnego decyzji z 2000r. - postanowieniem z dnia [...] . wznowił z urzędu postępowanie w sprawach zakończonych ostateczną decyzją z 2002r. i wyeliminował je z obrotu prawnego, wydane decyzje zostały zniesione przez sądy administracyjne obu instancji (por. poz. 28 lit. bcde "przebiegu postępowania"). Nie powinno jednak być tak, że w granicach tej samej sprawy, dla jednej strony, nieostateczne (czasowe) wyłączenie decyzji z obrotu prawnego jest podstawą do wznowienia postępowania, a nie jest nią dla drugiej strony. Po czwarte, w ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało postrzegać z przedstawionych już oczywistych powodów, jako akt stojący na przeszkodzie w załatwieniu sprawy, a więc akt , którego wyeliminowanie jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy (spraw) przez sąd administracyjny. Sąd rozpoznając skargi na decyzje organu odwoławczego z 2002r. obiektywnie już znalazł się - używając formuły zaczerpniętej z orzecznictwa - "w głębi" podstępowania, a nie na jego początku , a więc nie musiał wchodzić "w głąb" tego postępowania. Obowiązany był zatem wyeliminować te akty administracyjne, które stoją na przeszkodzie w załatwieniu sprawy, rozumianej jako konieczność rozpoznania skargi na pierwotne (w ujęciu historycznym) decyzje organu odwoławczego z 2000r. Precyzując, treść art.135 p.p.s.a. wręcz nakazuje stosowania przewidzianych tą ustawą środków jeżeli jest to motywowane końcowym załatwieniem sprawy rozumianej jako wymiar podatku za określony okres rozrachunkowy, a nie jedynie dla wyeliminowania pojedynczego aktu administracyjnego. Po piąte, dodać wypada, że adresatem zaskarżonej decyzji był K. P. pełnomocnik T. w Z., a z rozstrzygnięcia decyzji nie wynika wyraźnie komu Izba Skarbowa określa zobowiązanie podatkowe. W treści rozstrzygnięcia (tłustym drukiem) zawarto jedynie stwierdzenie, iż "... Izba Skarbowa uchyla decyzję organu I instancji w całości i określa zobowiązanie podatkowe ...". Stanowi to naruszenie art. 210 O.p., który określa jakie cechy powinna zawierać decyzja. Dostrzegając to naruszenie Sąd w zaistniałej sytuacji nie przecenia jego znaczenia dla wyniku sprawy, bowiem nawet gdyby skutkowało nieważność decyzji, jej stwierdzenie byłoby niedopuszczalne wobec upływu (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie), rocznego terminu z art. 249 § 1 O.p. Natomiast co do niezbędnego (dla końcowego załatwienia sprawy), wyeliminowania w trybie art. 135 ppsa, decyzji Ministra Finansów [...] - wydanej w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w W z dnia 13 lutego 2002 r., którą uchylono decyzje Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2001 r. oraz z dnia 19 lipca 2001 r. (wymienione w pkt 5) i stwierdzono nieważność (wymienionych w pkt 1) decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. [...] należy mieć na uwadze następujące względy. Po pierwsze, powyższa decyzja Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Ministra Finansów [...] (tj. wymienionych w pkt 5 ogólny opisu przebiegu postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowego w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 1995r.), którymi odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] i które zostały poddane kontroli sądowej. W państwie prawa, jakim jest Rzeczypospolita Polska, nie może pozostawać w obrocie prawnym decyzja, która jest jawnie sprzeczna z takimi decyzjami administracyjnymi, które zostały poddane wyczerpującej kontroli sądowej i które uznano za legalne, czyli zgodne z prawem. Wprawdzie w wyroku z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1439/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 5 czerwca 2006 r. w części w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w W orzekł o nieważności tej decyzji wskazując, że z uwagi na upływ terminu zawartego w art. 249 O.p. - w brzmieniu tego przepisu, obowiązującym w momencie wydania tej decyzji - niedopuszczalne jest stwierdzenie nieważności tej decyzji Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał jednak w powyższym orzeczeniu, iż niedopuszczalne jest również uchylenie wspomnianej decyzji z wymienionych powyżej powodów. Tym samym - w ocenie Sądu - otwiera to drogę do stosowania w niniejszej sprawie przepisu art.135 ppsa w odniesieniu do decyzji Ministra [...] w celu końcowego załatwienia sprawy podatkowej dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za określony miesiąc. Po drugie, uchylenie powyższej decyzji Ministra Finansów [...] wymagało także zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji prawo skarżącego do sądu. Decyzja to bowiem uniemożliwia mu rozpatrzenie przez Sąd wniesionej przez niego skargi na decyzje Izby Skarbowej [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r., o co sam skarżący usilnie zabiegał składając w tutejszym sądzie wnioski o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego skarg na powyższe decyzje Izby Skarbowej z dnia [...]grudnia 2000 r. Tak więc Sąd uchylając tę decyzję wychodzi niejako "naprzeciw" oczekiwaniom skarżącego. W powyższych okolicznościach Sąd odstąpił do ustosunkowania się do zawartych w skardze zarzutów. Jak już przedstawiono powyżej Sąd zdecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji z powodów formalnych. Wprawdzie nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów skargi postrzegane jest jako naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ppsa (tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007, sygn. akt I OSK 1318/06 - niepubl.). W niniejszej sprawie sytuacja prawna jest jednak szczególna. Należy bowiem zauważyć, że w tutejszym Sądzie trwa postępowanie związane ze skargami spółki na decyzje Izby Skarbowej [...], w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Ocena zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów dokonana w niniejszym postępowaniu może mieć wpływ na rozstrzygnięcie spraw objętych tamtymi skargami. Wprawdzie przyjmuje się, że w przypadku prawomocności orzeczenia, z uwagi na treść art. 170 ppsa, wynikający z niego stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (tak SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51 062, aprobująco B. Dauter w: Komentarz do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.) jednakże nie do pogodzenia z zasadą zaufania do organów państwa jest taka sytuacja, aby Sąd kierował się różnymi motywami oceniając prawie tożsamy stan faktyczny. W niniejszej sprawie bowiem Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję nie podjęła żadnych dodatkowych kroków w porównaniu z postępowaniem odwoławczym zakończonym wydaniem "pierwszej" decyzji, tj. decyzji z 2000 r. Zajęte przez Sąd stanowisko nie ogranicza również skarżącemu prawa do sądu, gdyż podniesione w niniejszym postępowaniu zarzuty, których jednak nie podniósł w postępowaniu sądowo-administracyjnym związanym z "pierwszą" decyzją i może je w tamtym postępowaniu ponowić. Mając na uwadze całokształt podjętych w tej sprawie działań organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien wziąć pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w P wydawane w sprawach związanych z decyzjami [...], w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. i w pierwszej kolejności ocenić ich wpływ na prowadzone przez organy postępowanie podatkowe. Postępowanie odwoławcze może okazać się bezprzedmiotowe, co uzasadniałoby jego umorzenie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit.b. , art. 135, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji. /-/J. Ruszyński /-/W. Zygmont /-/M. Jaśniewicz