V SA/Wa 2537/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska – Szary, Sędzia NSA - Barbara Wasilewska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D. S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia[...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. S. [...] kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu [...] lutego 2002 r. D. S., właściciel P. w W., dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie importowanych z [...] procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z fakturą przedłożoną do zgłoszenia importer zakupił od [...] eksportera [...] sztuk [...] w cenie po [...] za sztukę. Deklarowana łączna wartość towaru wynosiła [...]. Decyzją z [...] marca 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał zgłoszenie celne z [...] lutego 2002 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia ilości, wartości celnej, stawki celnej oraz wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości [...] zł. Wartość celną towaru organ celny I instancji ustalił na podstawie metody określonej przepisem art. 27 § 1 Kcel. Ustalając ją oparł się na opinii rzeczoznawcy [...] . Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z [...] października 2002 r. uchylił w całości poprzednie rozstrzygnięcie. Wskazał na konieczność wyjaśnienia, w jakiej wysokości i przy zastosowaniu jakiej metody określono wartość celną sprowadzonego towaru. Podniósł, że budzi wątpliwości wysokość odliczeń z tytułu cła, marży i VAT-u. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zasadność wniosku strony o zastosowanie stawki celnej konwencyjnej w wysokości 18%, a także na potrzebę wyjaśnienia powodów funkcjonowania w obiegu dwóch faktur związanych z importem [...]. Decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. po ponownej weryfikacji zgłoszenia celnego nr SAD [...] z dnia [...].02.2002 r. uznał wspomniane zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru długu celnego i orzekł w tym zakresie, nakładając również na stronę opłatę manipulacyjną dodatkową. Stwierdził w sentencji, że przedmiotem importu było [...] sztuk [...] o wartości [...] USD, nie zaś [...] sztuk o wartości [...]. W ten sposób zapłacie podlega opłata manipulacyjna dodatkowa w wysokości [...] zł, która stanowiła różnicę pomiędzy opłatą manipulacyjną wymierzoną uchyloną decyzją z [...] marca 2002 r., a kwotą wymierzoną przedmiotową decyzją, to jest [...] zł. W związku z odwołaniem strony, decyzją z [...] maja 2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] w W., uchylił wspomnianą wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz wymiaru opłaty manipulacyjnej; określił kwotę cła na [...] zł oraz opłatę manipulacyjną dodatkową na [...] zł. i pozostawił w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. W decyzji z [...] maja 2003 r. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. stwierdził, że zaistniała konieczność ustalenia wartości celnej sprowadzonych [...] metodami zastępczymi, w związku z zakwestionowaniem cen jednostkowych podanych w skorygowanej fakturze z [...]lutego 2002 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że [...] lutego 2002 r. D.S., właściciel P. w W., dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie importowanych z [...] procedurą dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z fakturą importer zakupił od [...] eksportera [...] sztuk [...] w cenie po [...] za sztukę. Deklarowana łączna wartość towaru wynosiła [...] W następstwie przeprowadzonej rewizji celnej stwierdzono [...] kartonów z [...] ; [...] kartonów z [...] i [...] kartonów z [...]; ogółem – [...] sztuk. Od decyzji tej D. S. złożył skargę i zarzucając naruszenie szeregu wskazanych w skardze przepisów prawa zarówno materialnego jak i procesowego wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. V SA 2269/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ celny naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie podniósł, że trafny jest zarzut strony dotyczący wydania nowej decyzji ( po uchyleniu poprzedniej na skutek jej odwołania) mniej korzystnej dla niej, co jest równoznaczne z naruszeniem zasady zakazu reformationis in peius. Ponadto za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 23-27 Kodeksu celnego, wskazując, że zgodnie z treścią art.23 § 1, § 7 i § 9 Kcel. wartością transakcyjną jest cena - zapłacona lub należna - a nie wartość towaru. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 Kcel. w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen), informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25-29 Kcel. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa, oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła metodami wymienionymi w kodeksie celnym. Odnosząc się do zastosowania przez organ celny metody ustalenia ceny jednostkowej Sąd wskazał, że warunkiem zastosowania metody ceny jednostkowej z art. 27 Kcel. jest identyczność lub podobieństwo towarów importowanych do celów handlowych, ale przede wszystkim wartość celna przywożonych towarów, może być ustalona na podstawie tej metody jedynie w wypadku niemożności ustalenia tej wartości na podstawie art.23, art. 25 i art. 26 Kcel. Przy czym argument, że organ celny nie dysponował stosownym materiałem porównawczym stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem z opinii biegłego, na której ten organ się oparł. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej i orzekł, że zamiast art. 27 § 1 ustawy Kodeks celny powinien być wskazany art. 26 § 1 ustawy Kodeks celny, ponadto uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru określając ją na kwotę [...], kwoty wynikającej z długu celnego, który określono na [...] oraz wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, określonej na [...]. W pozostałej części Dyrektor Izby utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 85 § 1 Kce.l należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy(art. 23 § 1 Kcel.). Przepisy Kodeksu celnego stwarzają przy tym możliwość ochrony interesów państwa w przypadku ustalenia, że podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą posługują się niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku ceny transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7). W przedmiotowej sprawie w związku z wynikiem 100% rewizji celnej importowanego towaru, podczas której ustalono rozbieżność co do ilości i rozmiarów importowanych [...], zakwestionowana została wiarygodność faktury handlowej przedstawionej przy zgłoszeniu celnym- dotyczyło to zarówno ceny jak i ilości towaru. Spowodowało to konieczność ustalenia wartości celnej towaru w sposób określony art. 25-28 Kcel. zgodnie z treścią art. 24 § 1 tego Kodeksu. Za wartość celną może być przyjęta wartość celna towaru identycznego (art. 25 § 1Kcel.) lub podobnego (art.26 § 1 Kcel.) sprzedanego i wprowadzonego na polski obszar celny, w tym samym lub zbliżonym czasie co towar, dla którego ustalana jest wartość celna. W myśl art. 22 § 1 pkt 3 Kcel. towarami podobnymi są towary wytworzone w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, jakość towarów, znak towarowy i renoma, jaką posiadają są czynnikami, które należy uwzględnić przy ustalaniu podobieństwa towarów. Wycena towarów sprowadzonych przez stronę wymagała wiedzy specjalistycznej w związku z czym skorzystano z badań rzeczoznawców, którzy dysponując próbkami importowanego towaru dokonali analizy cen towarów takich lub podobnych, w oparciu o informacje cenowe uzyskane od importerów [...], przy uwzględnieniu jakości towaru. Ceny importowanego towaru podane w opinii rzeczoznawców dowodzą, że zakwestionowanie cen przedmiotowego towaru przez organ celny było uzasadnione. Ceny te są cenami netto nie zawierającymi podatku VAT, w związku z czym dla potrzeb ustalenia wartości celnej od ceny jednostkowej towaru wskazanej w opinii odliczono dla każdego [...] 35% marży zwyczajowej i cło w wysokości 18%. Ostatecznie tak ustalona łączna wartość towaru wyniosła [...] czyli [...], mając jednak na względzie wytyczne Sądu w tym zakresie, organ celny II instancji przyjął jako wartość celną towaru kwotę [...] i od tej kwoty wyliczył należności celne, pomniejszając także opłatę manipulacyjną dodatkową określoną w zaskarżonej decyzji organu I instancji i określając ją na kwotę [...] na podstawie art. 276 § 2 Kcel – mając na uwadze kwoty określone po raz pierwszy w decyzji z dnia [...].03.2002 r. Jednocześnie mając na uwadze wspomniane już wytyczne i opierając się na treści opinii rzeczoznawców, jako podstawę określenia wartości celnej towaru organ celny II instancji przyjął treść art. 26 § 1 Kcel. Od decyzji tej D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. ewentualnie o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora: rażące naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie, wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03, * naruszenie treści art. 23 § 1 i 9 przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie wartości celnej metodami zastępczymi, * naruszenie art. 24-26, art. 33 i art. 276 § 2 Kcel. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; * naruszenie przepisów § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15. 09. 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U.1999 nr 80, poz.908 ze zm.), przez ich pominięcie i przez to niezastosowanie w niniejszej sprawie Opinii 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej; * rażące naruszenie art. 120 i 233 § 1 pkt.2 lit. a Ordynacji Podatkowej przez wskazanie w rozstrzygnięciu, iż decyzja organu celnego I instancji została uchylona w części pomimo, że z porównania zakresu rozstrzygnięć decyzji organów I i II instancji wynika, że została ona uchylona w całości i konsumuje całość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego - naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art. 187 § 1, art.191, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji naruszenie również art. 2 i 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi D. S. powołując się na wyrok WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana wbrew wytycznym Sądu, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, co jego zdaniem uniemożliwiało określenie wartości importowanego towaru z zastosowaniem treści art. 26 Kcel. W ocenie skarżącego organ błędnie zinterpretował wskazówki Sądu w tym zakresie. Niezależnie od tego zdaniem skarżącego brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisów umożliwiających zastępczą metodę określenia wartości celnej spornego towaru, ponieważ możliwość ta istnieje wówczas, jeśli brak jest podstaw do określenia jej w oparciu o treść art. 23 § 1 i 9 Kcel. W przedmiotowej sprawie strona zapłaciła cenę za towar, którego dotyczyła skorygowana faktura nr [...] z dnia [...].02.2002 r. ( z której wynika ilość i cena sprowadzonych w rzeczywistości towarów ), korygująca fakturę z dnia [...] stycznia 2002r., oraz wystawione retrospektywnie świadectwo pochodzenia [...] - odnoszące się do towarów objętych skorygowaną fakturą. Dowodem na zapłacenie ceny za towar objęty fakturą nr [...] z dnia [...].02.2002 r. jest dokument [...] z dnia [...].09.2002r. przy czym wszystkimi tymi dokumentami organy celne dysponowały. Skarżący wskazał ponadto, że wartość celna towaru jest jedynie o 10 % niższa od ustalonej przez organ celny, zatem brak było podstaw do jej kwestionowania, zaś niższa wartość towaru w takich przypadkach, jest dopuszczalna w świetle Opinii 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Brak było zatem podstaw do posłużenia się opinią biegłego dla ustalenia wartości celnej w myśl art. 26 Kcel., co przyjął organ celny, bo to jedynie on sam, mógł podjąć działania zmierzające do przeprowadzenia bezpośredniego dowodu celem ustalenia właściwej wartości celnej. Niezależnie od tego D. S. powołując się treść faktury załączonej do zgłoszenia celnego jak również świadectwa [...], podważał istnienie różnicy między towarem zgłoszonym a ujawnionym oraz wskazując na fakt zapłaty jego zdaniem całości ceny za przedmiotowy towar zakwestionował zasadność i prawidłowość określenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2537/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.. Oddalając opisaną skargę, Sąd I instancji odniósł się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 153 p.p.s.a. W tym zakresie wskazano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając w sprawie V SA 2269/03 skargę D. S., oceniał ją w kontekście "takiego samego materiału dowodowego, który jest przedmiotem oceny w chwili obecnej" oraz czynił to w kontekście zarzutów rozpoznawanej wówczas skargi. Skarga ta zawierała zaś zarzuty (dotyczące naruszenia art. 23 § 1, § 7 i 9, art. 276 § 2 Kodeksu celnego, czy przepisów § 1 i § 2 rozporządzenia z dnia 15.09.1999 r.). Zarzuty te zostały wzięte pod uwagę przez WSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2004 r., ale nie zostały uwzględnione. Oznacza to, że w tym wyroku uznano niemożliwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy treści art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i ustalenie wartości celnej na jego podstawie. W ocenie Sądu nie można zatem uznać przedmiotowego zarzutu za trafny i przyjąć, że wartością celną w sprawie jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona. WSA uznał za trafne stanowisko organów celnych, że polecenie przelewu w systemie [...] z dnia [...] września 2002 r., opiewające na kwotę [...], dotyczące kilku faktur, nie może być traktowane jako dowód zapłaty konkretnej kwoty za przedmiotowy towar. Okoliczności tej nie potwierdza również pisemne oświadczenie skarżącego z dnia [...] października 2002 r. Wobec braku podstaw do uznania, że należność za towar została zapłacona z zachowaniem warunków określonych w art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego a wiarygodność dokumentu przedłożonego do zgłoszenia została zasadnie zakwestionowana, to zgodnie z art. 23 § 7 Kodeksu celnego w grę wchodzić mogły tylko zastępcze metody ustalania wartości celnej. W tym obszarze – zdaniem Wojewódzkiego Sądu - ",można bez wątpienia" wyprowadzić wniosek o zakwestionowaniu możliwości stosowania w sprawie art. 27 Kodeksu celnego. Ponadto – jak zauważono – Sąd zwrócił przy tym również uwagę na treść opinii biegłego, na której oparł się organ celny i na to, w oparciu o jakie materiały została ona wydana, wskazując, iż na takich samych materiałach mógł się oprzeć również organ celny. Sąd wskazał, że uzasadnienie wyroku z 3 sierpnia 2004r. nie zawiera żadnych dodatkowych wskazówek, czy też zaleceń dotyczących tej kwestii. W szczególności zaś nie zawiera "wytycznych" co do obowiązku przeprowadzenia przez organ celny dodatkowego postępowania dowodowego. W tej sytuacji organ celny miał prawo posłużyć się opinią rzeczoznawców z zakresu [...]. Opinia ta "stanowiła całość" i posłużyła jako dowód w sprawie. Nie była nigdy zakwestionowana przez stronę, która nie zgłaszała zastrzeżeń co do jej jakości, czy też rzetelności. W tym stanie rzeczy, posłużenie się treścią opinii "odnosi się nie tylko do jej wniosków końcowych, stanowiących jej podsumowanie, ale pozwala również na przyjęcie dla celów niniejszej sprawy zarówno stwierdzeń odnoszących się do przyjętej metody badań, jak i źródeł ustalenia cen jednostkowych towarów importowanych z [...]przez inne pomioty gospodarcze, w tym samym lub zbliżonym czasie". Biegli ustalili zaś dane w oparciu o badania marketingowe cen u bezpośrednich importerów [...] importowanych z [...], "takich jak badanie próby podobnych lub identycznych", sprzedawanych na polskim obszarze celnym. Organ celny wskazując na treść art. 25 i 26 § 1 Kodeksu celnego "przyjął, że pozwala ona na przyjęcie wartości celnej spornych towarów na podstawie art. 26 § 1 Kodeksu celnego". Zawartość opinii biegłych wykluczyła możliwość zastosowania metody określonej w art. 25 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących tego, że pomimo przyjęcia metody określonej w art. 26 organ celny dokonał przy tym pomniejszenia cen jednostkowych – tak jak to przewiduje art. 27 Kodeksu celnego, a do czego nie ma podstawy w art. 26 § 1 omawianego aktu prawnego, w wyroku zaznaczono, że organ celny "działał w myśl wytycznych" zawartych w wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. Organ celny miał na względzie, że jego orzeczenie nie może być mniej korzystne dla strony niż "wydane przed uchyleniem". Działanie organu, czego nie zauważa sama strona, ma dla niej taki skutek, że zarówno wyliczona wartość celna, jak i kwoty w związku z nią wyliczone, "mimo wspomnianych odliczeń i tak w rzeczywistości powinny być o wiele wyższe niż możliwe do przyjęcia przez organ". W świetle tych faktów nieuprawnione są twierdzenia strony, że wartość celna jest nieznacznie wyższa niż wynikająca z faktury handlowej, a więc brak było podstaw do jej kwestionowania". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Wbrew wywodom strony – jak podniesiono − z przepisu tego w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą, która zaczęła obowiązywać od dnia 10 sierpnia 2003 r. − wynika, że jeżeli po przedstawieniu towaru organ wykaże różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, to od osoby, która wprowadziła towar na polski obszar celny lub która przejęła za niego odpowiedzialność, organ celny pobiera opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy. Trafnie w związku z tym organ celny za różnicę między towarem przedstawionym a ujawnionym w toku rewizji przyjął towar w postaci [...] "o rozmiarach innych niż zapakowane w [...] kartonach po [...] sztuk o wskazywanej w zakwestionowanej fakturze handlowej cenie jednostkowej [...]". Przepis ten nie stanowi bowiem o różnicy wartości towarów. Nie doszło zatem do naruszenia także art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP ( tym bardziej że strona nie wskazała, na czym polegać miałoby naruszenie tego ostatniego przepisu ). Nie został też naruszony art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro utrzymanie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia zapadłego w pierwszej instancji odnosiło się do stawki celnej. WSA w Warszawie nie podzielił też innych zarzutów (co do naruszenia pozostałych wymienionych w niej przepisów Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP). Od powyższego rozstrzygnięcia D. S. złożył skargę kasacyjną, podnosząc w niej obrazę przez opisany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: I . przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w konsekwencji braku dostrzeżenia naruszenia przez organ: a) art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie wartości celnej metodami zastępczymi, b) art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie c) art. 24 § 1 i art. 25 § 1, 2, 3 i 4 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie, d) art. 26 § 1 i 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, e) art. 33 Kodeksu celnego w związku z § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r., f) art. 276 § 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, g) art. art. 121 § 1, 122, 124, 181, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, 2) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie, wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2004 r., sygn. akt V SA 2269/03. II . przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 24 § 1 Kodeksu celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie ( tj. błędną ocenę Sądu I instancji, że przepis ten został przez organ celny prawidłowo zastosowany ), 2) art. 25 § 1, 2, 3 i 4 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie ( tj. poprzez błędną ocenę Sądu I instancji, że przepis ten prawidłowo nie został zastosowany w niniejszej sprawie przez organ celny ), 3) art. 26 § 1 i 2 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie ( tj. błędną ocenę Sądu I instancji, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organ celny ), 4) art. 276 § 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie ( tj. błędną ocenę Sądu I instancji, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organ celny ), 5) art. 276 § 2 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż przepis ten nie stanowi o różnicy wartości towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że w kończącej postępowanie administracyjne decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał wyłącznie zmiany w zakresie określenia podstawy prawnej decyzji podanej przez organ pierwszej instancji − z zaniechaniem jednak przeprowadzenia niezbędnego postępowania "wyjaśniająco-dowodowego". Przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ celny ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznaczało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro skarżący przedstawił jako dowód zapłaty ceny dokument [...] z dnia [...] września 2002 r. dotyczący faktury nr [...] z dnia [...]lutego 2002 r., to należało uznać, iż wartość celna winna być ustalona zgodnie z art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Według strony skarżącej uwzględnić też należało wniosek Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (Opinia 2.1. z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r.), zgodnie z którym fakt, że jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie wystarczy, aby ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu 1, z zastrzeżeniem Artykułu 17 Porozumienia. W konkretnym przypadku zaś wartość celna ustalona przez organ celny była tylko o 10% wyższa od podnoszonej przez skarżącego ( zadeklarowanej na fakturze ). Zdaniem autora skargi kasacyjnej podnieść należało również, że wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie rozstrzygał o zgodności zaskarżonej decyzji z art. 276 Kodeku celnego, jak również z przepisami § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. W wyroku tym nie ma bowiem ani jednego zdania w tym zakresie. Brak wypowiedzi nie mógł zaś zostać odczytany jako milczące uznanie niezasadności zarzutów zgłoszonych w tej mierze przez skarżącego. Nie można było wobec tego przyjąć, że Sąd nie uwzględnił tych zarzutów. Ponadto skarga kasacyjna zaakcentowała, że w myśl art. 24 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli cena nie może być ustalona na podstawie art. 23 tej ustawy, to ustala się ją stosując w kolejności art. 25−28 wskazanego aktu prawnego. Tego wymogu zaś organ celny nie zachował. Zastosowanie art. 26 Kodeku celnego było wadliwe, skoro nie wykazano możliwości zastosowania art. 25 powołanej ustawy. Wniosek taki potwierdza nawet analiza opinii biegłych, skoro wspomina ona "o badaniach marketingowych cen u bezpośrednich importerów [...] importowanych z [...], takich samych jak badane próby bądź podobnych lub identycznych". Art. 26 Kodeksu celnego mówi zaś o towarach "podobnych...". Sporządzona w sprawie opinia została wydana według kryteriów, o których mowa w art. 27 Kodeksu celnego i nie mogła być wykorzystana do prawidłowego ustalenia wartości celnej według innej metody. Biegli nie wskazali w opinii wartości transakcyjnej podawanej w zgłoszeniach przez innych importerów, lecz ustalili jedynie w polskich złotych cenę zakwestionowanych [...] na rynku krajowym. Ponadto przepis art. 26 Kodeksu celnego nie przewiduje odliczania marży. Pomimo treści uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03 zarządzono przez organ celny przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej (brak uzyskania przez organ celny informacji dotyczącej wartości transakcyjnej u bezpośrednich importerów). Biegli sporządzili opinię, wskazując na ceny zarówno towarów identycznych i podobnych (bez ich rozdzielania). Z tego też względu była ona nieprzydatna w sprawie. Ponadto, skoro przesłanką do korzystania z opinii biegłego jest potrzeba korzystania z wiadomości specjalnych, to za takie nie można traktować kwestii cen importowanych towarów. W tym zakresie materiałem porównawczym dysponować winien organ celny. Opinia biegłych wskazywała zaś na możliwość dysponowania przez organ celny stosownym materiałem porównawczym, na co zwrócił uwagę WSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03. Pominięcie przedstawionej argumentacji oznacza obrazę przez organ celny art. art. 120, 122, 181, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 153 p.p.s.a., czego też nie dostrzeżono w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna podniosła, iż w stosunku do tych samych towarów nie można stosować jednocześnie wykluczających się różnych metod ustalania wartości celnej (nie ma metody mieszanej). Zaznaczono też, iż w zaskarżonym wyroku nie dokonano analizy całego uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03, pomijając jego istotne fragmenty (np. co do uznania "za zasadne" zarzutów dotyczących "naruszenia art. 23−27 Kodeksu celnego", pominięcia wymogu przeanalizowania przed zastosowaniem art. 27 Kodeksu celnego najpierw kolejno metod określonych w art. 23, 25, 26 Kodeksu celnego, bezzasadności argumentu o braku dostępu organu celnego do stosownego materiału porównawczego, skoro na istnienie wskazała opinia biegłych (odwołująca się do badania cen u bezpośrednich importerów). Wadliwe ustalenie ceny jednostkowej [...] prowadziło – jak wywodziła dalej skarga kasacyjna – również do błędności kalkulacji opłaty manipulacyjnej dodatkowej. W tym zakresie skarżący podniósł ponadto, że zgłosił on do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu [...] sztuk [...], bez określania rozmiarów tychże [...] (nie określała ich także faktura ani [...]). Rewizja celna mogła zatem wykazać tylko różnicę [...], tj. [...] więcej niż zgłaszający zadeklarował. Opłatę manipulacyjną wyliczono zatem błędnie stosunku do [...]. Według skargi kasacyjnej, orzekając według art. 276 § 2 Kodeksu celnego, należy wyliczać różnicę pomiędzy wartością celną zadeklarowaną przez zgłaszającego a wartością celną towaru ujawnionego w wyniku rewizji celnej. Skarżący zadeklarował towar o wartości [...], a nie [...], jak należałoby przyjąć, gdyby uwzględnić tylko [...] sztuk [...] (z [...] kartonów po [...] sztuk), jak to uczynił organ celny, a co zaakceptował Sąd I instancji. Nie można też zapominać, że część [...] "ujawnionych" według organu celnego w wyniku rewizji celnej miało rozmiary mniejsze (a więc i o mniejszej wartości). Według skarżącego zgłosił on do odprawy celnej towar o wartości celnej w istocie wyższej niż faktycznie ujawniona po przeprowadzeniu rewizji celnej. Nie można zatem przyjmować unikania bądź zaniżania należności celnych. Za wadliwą należy uznać zdaniem skargi kasacyjnej konkluzję Sądu I instancji dotyczącą trafności – w świetle art. 276 § 2 Kodeksu celnego – przyjęcia przez organ celny jako różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w toku rewizji celnej [...] o rozmiarach innych niż pakowane w [...] kartonach po [...]sztuk. Wnioski skargi kasacyjnej zmierzały do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, a następnie rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz decyzji ją poprzedzających, ewentualnie do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 1876/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zasądził też na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA kluczowe znaczenie w sprawie miało podniesienie zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do stosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a. NSA podzielił zarzuty skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji, akceptując w świetle art. 153 p.p.s.a. zaskarżoną decyzję, nie poddał analizie całokształtu rozważań prawnych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03, co w konsekwencji doprowadziło też do naruszenia art. 3 § 1, 133 § 1 zd. I, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. W szczególności pominięte zostało ustalenie znaczenia zawartego w wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03 stwierdzenia "zasadności" zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia przepisów "art. 23−27" Kodeksu celnego, a także innego fragmentu tego orzeczenia: "uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wyjaśniające potrzebę odstąpienia od wartości transakcyjnej przy ustalaniu wartości celnej, w sytuacji gdy w zaskarżonej odwołaniem decyzji... organ celny stwierdził, że wartość [...] zgodnych ze zgłoszeniem przyjęto z faktury, a także wskazujące na niemożność ustalenia wartości celnej przez porównanie z cenami towarów identycznych lub podobnych (art. 25−26 Kodeksu celnego), jest pozbawione głębszych argumentów merytorycznych. Warunkiem zastosowania metody ceny jednostkowej z art. 27 Kodeksu celnego jest identyczność lub podobieństwo towarów importowanych do celów handlowych, ale przede wszystkim wartość celna przywożonych towarów może być ustalona na podstawie tej metody jedynie w wypadku niemożności ustalenia tej wartości na podstawie art. 23, art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego (art. 24 § 1, art. 27 § 1 Kodeksu celnego). Argument, że organ celny nie dysponował stosownym materiałem porównawczym stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem z opinii biegłego, na której organ ten się oparł, iż swoich ustaleń dokonał w oparciu o badanie cen u bezpośrednich importerów. Jeżeli tak, to na tych materiałach oprzeć się mógł również organ celny. Zdaniem NSA konieczność dokonania analizy tych fragmentów uzasadnienia cytowanego wyroku, które muszą być poddane niewątpliwie wszechstronnej interpretacji w celu ustalenia granic związania w dalszym postępowaniu w myśl art. 153 p.p.s.a., jest tym większa, że również zaskarżony wyrok przyjął w istotnym zakresie zbieżność zarzutów zawartych w skardze rozpoznawanej wyrokiem wydanym w sprawie V SA/WA 2856/05 z zawartymi w skardze rozpoznanej zaskarżonym obecnie wyrokiem (np. co do dążenia skarżącego, że w sprawie należało przyjąć wartość transakcyjną), oraz brak zmian w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem NSA bez odniesienia się do zacytowanych fragmentów wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03, co stanie się powinnością Sądu I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, wnioski sformułowane w zaskarżonym wyroku w płaszczyźnie stosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a. uznać należy co najmniej za przedwczesne. Zaznaczył przy tym też, że wnioski odnośnie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, o jakich mowa w powołanym przepisie, badać można jedynie na postawie wywodów zamieszczonych w orzeczeniu sądu administracyjnego. Sąd kasacyjny wskazał jednak, że brak zajęcia się przez sąd administracyjny określonym zagadnieniem prawnym (pominięcie ustosunkowania się do zarzutu skargi w tym zakresie) nie może być uznany za wystarczający do konkluzji, że dokonana została wiążąca w sprawie ocena prawna bądź udzielono wskazań co do dalszego postępowania. NSA wskazał na niedopuszczalność domniemywania poglądów sądu administracyjnego, który orzekając w związku ze złożoną skargą, nie zajmuje stanowiska co do wszystkich poruszanych w niej kwestii – wynika z tego między innymi, iż źródłem braku wywodów sądu administracyjnego w danym zakresie może być np. uznanie przedwczesności wypowiadania się na określony temat bądź też nawet zwykłe przeoczenie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji powinien zatem przy określaniu granic związania w myśl art. 153 p.p.s.a. pominąć te ustalenia, które nie mają zakotwiczenia w brzmieniu wyroku WSA z dnia 3 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 2269/03 i zachować dbałość o wyraźne oddzielnie w wywodach kwestii przesądzonych oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, jakie należałoby przyjąć w świetle analizy całokształtu wywodów zawartych w tym wyroku od oceny zagadnień, które wobec pozostawania poza granicami związania według omawianego przepisu były jeszcze otwarte w toku dalszego rozpoznania sprawy. Wobec tego NSA uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zgodził się jednak z wywodami skargi kasacyjnej, iż przy ustalaniu wartości celnej obowiązuje w myśl art. 24 Kodeksu celnego kolejność rozważania metod wskazanych w art. 23, 25, 26 i 28 tego aktu prawnego i prawo nie przewiduje stosowania metod "mieszanych". Ponadto NSA nakazał ponowne rozważenie przez Sąd I instancji różnicy pomiędzy towarem przedstawionym przez stronę a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, z uwzględnieniem, że w zgłoszeniu celnym przyjętym formalnie przez organ celny zawarto w zakresie opisu towaru (pole 31) dane określające ilość [...], a nie było w nim wpisanych danych określających bliżej rodzaj tego towaru, w szczególności nie zawarto parametrów w zakresie rozmiaru. NSA zwrócił uwagę na fakt, iż rozmiaru [...] nie określała również dołączona do zgłoszenia celnego faktura. Fakt, że w fakturze tej wskazano na sposób pakowania towaru (po [...] sztuk) nie zmienia zaś wniosku, że zgłaszający zadeklarował jednak w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu [...], a nie [...]. Zdaniem NSA w tej sytuacji wymaga ponownej oceny Sądu I instancji zasadność przyjmowania przez organ celny jako różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej wszystkich [...] o rozmiarach innych niż zapakowane w [...] kartonach po [...] sztuk, zamiast ujawnionej nadwyżki [...] ponad ilość [...]wskazaną w zgłoszeniu celnym. Wprawdzie – w ocenie NSA - nie można się zgodzić ze skarżącym, który wskazuje, że art. 276 § 2 Kodeksu celnego stanowi o ustaleniu różnicy wartości towarów (z brzmienia tego przepisu wynika bowiem wyraźnie, że dla wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej istotne jest poznanie wartości towaru odpowiadającej różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej), ale wcześniej omówione zastrzeżenia skargi kasacyjnej zgłoszone w płaszczyźnie stosowania wymienionego przepisu, nie mogły zostać pominięte przy ocenie legalności zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 1876/06 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej D.S. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy zgodzić się ze skarżącym, że organ celny w dalszym ciągu – wbrew wytycznym WSA zawartym w uzasadnieniu wyroku z 3 sierpnia 2004r. nie rozważy w sposób dostateczny podstaw zakwestionowania podanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej. W orzeczeniu tym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 23-27 Kodeksu celnego. Wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1, § 7 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna, a nie wartość towaru: "Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może natomiast podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej na podstawie art. 23 § 7 Kcel. (v. wyrok z 15 11 2001 r., I SA/Łd 18/01). Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 Kcel. w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen) informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25-29 Kcel. Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest bowiem konieczność ustalenia wartości celnej wyłącznie metodami ustalania wartości celnej wymienionymi w kodeksie celnym. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. ( v. wyrok NSA z 20 02 2001 r., I SA/Łd 14/00, ON SA 2002/2/76 ). Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest ustalenie wartości celnej na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 25-29 Kcel". Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wyjaśniające potrzebę odstąpienia od wartości transakcyjnej przy ustalaniu wartości celnej, w sytuacji gdy w zaskarżonej odwołaniem przez D. S. decyzji z [...] marca 2002 r. organ celny stwierdził, że "wartość [...] zgodnych ze zgłoszeniem celnym przyjęto z faktury", a także wskazujące na niemożność ustalenia wartości celnej przez porównanie z cenami towarów identycznych lub podobnych (art. 25-26 Kcel.), jest pozbawione głębszych argumentów merytorycznych. Warunkiem zastosowania metody ceny jednostkowej z art. 27 Kcel. jest identyczność lub podobieństwo towarów importowanych do celów handlowych, ale przede wszystkim wartość celna przywożonych towarów może być ustalona na podstawie tej metody jedynie w wypadku niemożności ustalenia tej wartości na podstawie przepisów art. 23, art. 25 i art. 26 Kcel. (art. 24 § 1, art. 27 § 1 Kcel.] Argument, że organ celny nie dysponował stosownym materiałem porównawczym, stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem z opinii biegłego, na której ten organ się oparł, iż swoich ustaleń dokonał w oparciu o badanie cen u bezpośrednich importerów, ( k. 23 akt adm. ), Jeśli tak, to na tych samych materiałach oprzeć mógł się również organ celny. W uzasadnieniu decyzji z [...] października 2005r. Dyrektor Izby Celnej ponownie pisze, że o zakwestionowaniu wiarygodności faktury zadecydowała przede wszystkim zbyt niska cena sprowadzonego towaru w stosunku do jego rzeczywistej wartości oraz fakt, że w wyniku 100% rewizji towaru stwierdzono rozbieżność co do ilości i rozmiarów importowanych [...]. Jest to stwierdzenie sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z 3 sierpnia 2004r. , gdzie Sąd wyraźnie stwierdził, że tylko na podstawie zbyt niskiej wartości faktury nie można zakwestionować wartości celnej. Dyrektor Izby Celnej już w zaskarżonej decyzji konsekwentnie odstępuje od wyliczania wartości celnej jakiejkolwiek partii [...]w oparciu o wartość z faktury, opierając się wyłącznie na wartości ustalonej przez biegłych, jednak nie ustosunkowuje się do przedłożonych przez stronę już na etapie pierwszego postępowania odwoławczego nowych dowodów tj. faktury nr [...] z dnia [...].02.2002 r. korygującą fakturę dołączoną do SAD, z której wynika że przedmiotem sprzedaży było [...] kartonów [...] po [...] szt. o wartości [...] sztuka, [...] kartonów [...] po [...] szt. o wartości [...] sztuka oraz [...] kartonów po [...] sztuk o wartości [...] sztuka. Nadto strona dołączyła do odwołania wystawione retrospektywnie świadectwo [...] , a także zlecenie wykonania polecenia zapłaty w systemie [...] z [...] września 2002r. na kwotę [...], z którego wynika, że zapłata dotyczyła także faktury z [...] lutego 2002r. nr [...]. Tego polecenia zapłaty dotyczyło także wyjaśnienie pisemne strony z k 83. W aktach znajduje się również faks od producenta [...] wyjaśniający przyczynę różnicy w ilości [...] pomiędzy fakturą a stanem faktycznym ( k 45,46 ). Dowody te zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie art. 122 i 210 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowi to także naruszenie art. 153 p.p.s.a., gdyż dopóki organ celny nie oceni wiarygodności faktury dołączonej do SAD z [...] lutego 2002r. w całokształcie dowodów zgromadzonych w sprawie ( oraz ewentualnie przeprowadzonych w toku dalszego postępowania ) nie można mówić o wypełnieniu zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z 3 sierpnia 2004r. Rozważając zasadność i wymiar opłaty manipulacyjnej dodatkowej organ celny winien mieć na uwadze fakt, iż w zgłoszeniu celnym strona zadeklarowała [...] szt. [...], bez bliższego określenia ich rozmiarów. Rozmiarów [...] nie określa także faktura z [...] stycznia 2002r., chociaż określa sposób pakowania – po [...] sztuk w kartonie. Nie zmienia to jednak faktu, że strona zadeklarowała do procedury dopuszczenia do obrotu [...] sztuk [...] i ewentualna opłata może być wymierzona wyłącznie od nadwyżki ponad tę liczbę. Pogląd taki wynika z uzasadnienia wyroku NSA z 18 lipca 2007r., którym to poglądem – jak wyżej wspomniano - WSA jest związany. W ocenie Sądu tylko w takim sensie można mówić o nadwyżce w rozumieniu art. 276 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym jeżeli po przedstawieniu towaru wprowadzonego na polski obszar celny organ celny wykaże nadwyżkę towaru ujawnionego w wyniku rewizji celnej w stosunku do przedstawionego, to od osoby, o której mowa w art. 39, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości celnej towaru odpowiadającej nadwyżce. Kwestia pakowania [...] w kartony – odmienna od wynikającej z faktury i [...] – może mieć ewentualnie znaczenie przy ocenie wiarygodności faktury przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Jeżeli w toku ponownego rozpoznania organ celny dojdzie do przekonania, że wartość celna nie może być przyjęta w oparciu o fakturę winien ustalić tę wartość w oparciu o kryteria przewidziane w art. 25 - 28 Kodeksu celnego, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż winien zastosować te metody w kolejności wynikającej z art. 24 tejże ustawy i że Kodeks celny nie przewiduje metody mieszanej – albo wartość celna zostanie ustalona w oparciu o ceny towarów identycznych albo podobnych. Nie może być ustalona w oparciu o metodę mieszaną, na co także zwrócił uwagę Sąd kasacyjny. Czyni to opinię rzeczoznawców [...] nieprzydatną do określenia wartości celnej importowanych towarów, gdyż - jak wynika z jej treści - ceny przedmiotowych [...]zostały ustalone w oparciu o badania cen u bezpośrednich importerów towarów "takich jak towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim jest ustalana wartość celna" Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania ( inne niż mogące być podstawą wznowienia postępowania ), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też sąd orzekł jak w pkt. 1 wyroku, o kosztach zastępstwa prawnego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W oparciu o przepis art. 152 ustawy procesowej Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.