I SA/Kr 818/07

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 818/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007r., sprawy ze skargi Firmy Handlowej "M" w K. - P. K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych 00/100). UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia[...]., znak [...], określił Firmie Handlowej "M" P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie 177 136 zł. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że kontrolowany podatnik w okresie pomiędzy 15 a 30 września 2005 r. sprzedawał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (skarżący pobierał od nabywców stosowne oświadczenia) i nie złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, o którym mowa w §4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U nr 87, poz. 825 ze zm.). W odwołaniu skarżący podniósł, iż organ nieprawidłowo zinterpretował przepisy dotyczące podatku akcyzowego, w szczególności przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia[...]., znak[...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i podkreślił, że dla potwierdzenia, iż akcyza od sprzedanego oleju opałowego została zapłacona w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, konieczne jest spełnienie przez każdego następnego podatnika dokonującego sprzedaży tego oleju wymogów określonych w §4 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazane w nim zostały co do formy i treści dwa typy dokumentów (oświadczenia i zestawienia oświadczeń), których sporządzenie, posiadanie i przekazanie do właściwego Urzędu Celnego jest niezbędne dla identyfikacji transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Ponieważ są to jedyne dokumenty potwierdzające sprzedaż oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, zatem aby spełnić swoją funkcję winny być wypełnione ściśle według wskazanych przepisów i zawierać wszystkie niezbędne elementy w nich wymienione, a w przypadku zestawień oświadczeń dodatkowym warunkiem jest przekazanie ich w określonym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Termin ten jest tożsamy z terminem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W niniejszej sprawie termin do przekazania oświadczeń za wrzesień 2005 r., kiedy to skarżący dokonał trzech transakcji sprzedaży oleju opałowego, upłynął w dniu 25.10.2005 r., natomiast skarżący złożył je dopiero w dniu 23.03.2006 r., a więc tym samym nie potwierdził w stosownym terminie, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, swojego uprawnienia do prawa zastosowania zwolnienia od podatku, co skutkowało obowiązkiem złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i odprowadzenia należnego podatku akcyzowego z zastosowaniem podstawowej stawki. W skardze da decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z powodu naruszenia: 1) art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i interpretację polegającą na przyjęciu, że niezłożenie przez skarżącego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych towarów - w myśl §4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy - stanowi podstawę do naliczenia stawki akcyzy za sprzedawane oleje opałowe w wysokości naliczanej za używanie powyższych wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem, pomimo iż powyższy olej został sprzedany zgodnie z jego przeznaczeniem, 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w art. 65 ust. 1a pkt 1 w/w ustawy przewidziano sankcję w postaci naliczenia akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe w wysokości 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu, jedynie w sytuacji użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Podkreślono, że w sprawie bezsporne jest, iż P.K. zużytkował posiadany olej opałowy zgodnie z jego przeznaczeniem, sprzedając go na cele opałowe E., o czym wiedzieli zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, który jest w posiadaniu faktur za sprzedaż powyższych wyrobów, wraz ze stosownymi oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanych towarów (olejów opałowych). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się szerzej do kwestii faktu sprzedaży oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, jedynie wspominając, że nie ma możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego. Organ podatkowy skupił się w uzasadnieniu głównie na przytoczeniu przepisów w/w rozporządzenia oraz wykazaniu bezspornego faktu, iż skarżący nie złożył przedmiotowych oświadczeń w terminie. Funkcja zestawienia oświadczeń jest dowodowa, zatem naliczenie karnie podatku akcyzowego skarżącemu, pomimo niezaistnienia w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanek do naliczenia powyższego podatku, jest nieproporcjonalną sankcją do przewinienia. Na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 120 O.p. skarżący podał, że zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. Dyrektor Izby Celnej, a wcześniej Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazali przepisu, na podstawie, którego uznali iż w niniejszym stanie prawnym do skarżącego ma zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie wskazali podstawy prawnej dla decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w kwocie 177 136 zł. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 65 ust. 1 stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ust. 1 a tego artykułu stanowi natomiast, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podatnik sprzedający min. olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Powyższy przepis określa również minimalną treść jaką powinno mieć oświadczenie. Stosownie natomiast do treści §4 ust. 4 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby akcyzowe (...) przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, (...) w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników (...) do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie, o którym mowa w ust. 4 powinno zawierać: nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia, wyszczególnienie dat składanych oświadczeń, datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Oświadczenie powyższe według normodawcy ma istotne społeczne i prawno-podatkowe znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy oleju opałowego. Jest bowiem sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest wprowadzona regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego. W tym miejscu podkreślić należy, że art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez taksatywne wymienienie czynności opodatkowanych tym podatkiem. W ust. 5 tego przepisu ustawodawca wprowadził zasadę, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tak więc późniejsza sprzedaż nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego, jako że w stosunku do tego wyrobu akcyzowego kwota akcyzy została już zadeklarowana w należnej wysokości w związku z wcześniejszą jego sprzedażą przez producenta. Przepis ten odzwierciedla charakterystyczną cechę podatku akcyzowego - odróżniającą go od podatku od towarów i usług - a mianowicie, iż jest on podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że podatek akcyzowy jest nakładany na dany wyrób akcyzowy wyłącznie w jednej fazie obrotu tym wyrobem, niezależnie od tego przez ile faz obrotu wyrób ten przechodzi zanim zostanie ostatecznie skonsumowany. Z regulacji tej wynika zatem, że jeśli olej opałowy zostanie nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. od tego wyrobu akcyzowego należny podatek akcyzowy został już kiedyś zadeklarowany i zapłacony), to wówczas dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania żadnych obowiązków w podatku akcyzowym. W szczególności nie ma obowiązku płatności akcyzy. Sprzedaż wyrobu akcyzowego przez taki podmiot nie powoduje bowiem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. W przypadku sprzedaży oleju opałowego, dla wykazania, że przedmiotem sprzedaży był wyrób akcyzowy, w stosunku do którego kwota akcyzy zdeklarowana została przez wcześniejszego dysponenta tego wyrobu w należnej wysokości, sprzedawca posiadać powinien oświadczenie nabywcy stwierdzające, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe (§ 4 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Oświadczenie zawierające dane pozwalające na identyfikację nabywcy oleju opałowego (§ 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), jest więc potrzebne sprzedawcy dla wykazania, że w stosunku do niego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż powstał on w związku z wcześniejszą czynnością dotyczącą tego wyrobu i kwota akcyzy zdeklarowana została w należnej wysokości. Z powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nakładają one na sprzedawcę oleju opałowego ciężar udowodnienia faktu sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe, preferowane niższą stawką podatkową. Tak więc w pierwszej kolejności ustalając istnienie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży olejów opałowych na inne cele niż cele grzewcze należy zbadać, czy w dacie sprzedaży oleju obrót następował będzie na cele opałowe, co potwierdzać będą oświadczenia nabywców złożone w takiej formie, że możliwa będzie identyfikacja nabywcy i weryfikacja celu nabycia. Przy tym oczywiste jest, że organy podatkowe uprawnione będą do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju i to zarówno w zakresie prawdziwości danych jak i w zakresie sprawdzenia czy rzeczywiście nabyty olej został wykorzystany w celach grzewczych. W związku z powyższym braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie. To samo dotyczy złożenia zestawienia oświadczeń. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpoznanej sprawie, gdyż przedmiotowe zestawienie zostało złożone w toku postępowania kontrolnego, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Należy stwierdzić, że uzyskiwanie odpowiednich oświadczeń oraz specyficzne obowiązki sprawozdawcze mają na celu jedynie ułatwienie organom, do których należy weryfikacja poprawności rozliczenia podatku akcyzowego, zidentyfikowanie i ewentualną kontrolę kontrahentów podatnika (nabywców oleju opałowego). Te przesłanki w zaistniałym stanie faktycznym zostały spełnione, jakkolwiek bezsporne jest, że podatnik uchybił swym obowiązkom sprawozdawczym, składając zestawienie z opóźnieniem. Uchybienie to jednak zdaniem Sądu nie powinno mieć wpływu na ustalenie, iż w stosunku do skarżącego nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym. Przepisy bowiem cytowanego rozporządzenia nie zawierają w tym zakresie żadnych sankcji. Zdaniem Sądu, zestawienie powyższych przepisów upoważnia do twierdzenia, że skoro ustawodawca nie zawarł wyraźnego ograniczenia dowodowego co do wykazania faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, to sprzedaż taka w celu uzyskania zwolnienia może być dokumentowana (tj. m.in. w postaci uzupełniania wadliwych oświadczeń nabywców oleju, złożenia zestawienia oświadczeń) nawet na etapie postępowania przed organami podatkowymi, przyjmując jednak, że ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 328/05). Jak to zostało wyżej wspomniane w toku postępowania strona skarżąca uzupełniła brakujące dokumenty przedkładając zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego. Okoliczność ta powinna być wzięta pod uwagę przez organ podatkowy, co wynika z uregulowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, która oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeżeli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Z zasadą tą wiąże się również art. 187§1 O.p., który obliguje organy podatkowe do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przedstawienie więc zestawienia oświadczeń przez stronę skarżącą na etapie postępowania kontrolnego było skuteczne i powinno być przez organ I instancji wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Zasada prawdy obiektywnej obowiązuje również w postępowaniu odwoławczym. Tak więc organ II instancji obowiązany był również uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrzenia odwołania. Podsumowując należy stwierdzić, że jeżeli sprzedawca, wbrew wyraźnie sformułowanym wymogom prawodawcy, nie dołożył należytej staranności w odbieraniu oświadczeń nabywców oleju, tak aby spełniały wszystkie warunki wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów - jego rzeczą jest uzupełnianie tych braków. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe a priori, bez dodatkowej analizy innych okoliczności sprawy, uznały, iż złożenie zestawienia wymaganych oświadczeń po terminie, w trakcie kontroli uniemożliwia zastosowanie preferencji podatkowych. Sąd nie podziela tego stanowiska. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr l63, poz. l349 z późn. zm.), oraz opłatę od pełnomocnictwa.