I FSK 1136/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 736/21 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r., nr 3001-IEW2.4253.28.2021 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 736/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 27 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika. Powołał się na stwierdzone u Skarżącego nieprawidłowości polegające na ujęciu w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. dokumentujących zakup oleju napędowego. W toku postępowania ustalono, że spółka S. nie wystawiła dla Skarżącego żadnej z tych faktur. Organ I instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego. Zauważył, że posiada on 7 samochodów specjalnych do zimowego utrzymania dróg, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, a także tokarkę. W trakcie kontroli podatkowej Skarżący dokonał na rzecz córki darowizny nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, na której ta ustanowiła na rzecz rodziców dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą. Organ I instancji dodał, że Skarżący posiada zaległości podatkowe, które spłaca w postaci układu ratalnego. Wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne przez komornika sądowego. Wskazał też na dane wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 2018-2020. W efekcie stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na Skarżącym zobowiązania podatkowe nie zostaną przez niego wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby się stać całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Z rozstrzygnięciem organu I instancji zgodził się Dyrektor, który utrzymał je w mocy. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie (1) art. 33, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), (2) art. 210 § 1 pkt 2 O.p. Wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, a także o umorzenie postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest niezasadna. W jego ocenie ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności Skarżącego, jako podatnika (ustalono, iż spółka S. faktycznie nie sprzedała mu oleju napędowego) i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do możliwości niewykonania przez Skarżącego zobowiązań, które oparły na analizie aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego. Sąd ten zwrócił mianowicie uwagę na takie okoliczności jak: - brak majątku w postaci nieruchomości i ruchomości, na którym organ mógłby ustanowić zastaw skarbowy, - dokonanie na rzecz córki darowizny nieruchomości składającej się z działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, na której obdarowana ustanowiła na rzecz rodziców dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą, - prowadzenie wobec Skarżącego przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego, - zawarcie przez Skarżącego układów ratalnych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2003 r., listopad 2004 r., luty 2005 r., listopad 2006 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r., - wykazanie w zeznaniach podatkowych za lata 2018-2020 niewielkiego dochodu i straty. Zdaniem Sądu I instancji zestawiając powyższe ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że Skarżący nie dysponuje żadnym majątkiem, który posiadałby wartość pozwalającą na ustanowienie na nim zastawu skarbowego lub który mógłby być przedmiotem hipoteki, z faktem przyjmowania nierzetelnych faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, zasadnie organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a Skarżący nie ureguluje zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że decyzja organu I instancji nie zawiera daty jej wydania (nie została opatrzona dniem wydania), Sąd I instancji stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W aktach sprawy znajduje się bowiem decyzja opatrzona datą dzienną 27 maja 2021 r. Poza tym decyzję organu I instancji doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 2 czerwca 2021 r. Brak oznaczenia daty dziennej na egzemplarzu decyzji, która została doręczona Skarżącemu nie stanowi zatem kwalifikowanej wady, gdyż nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 - dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej w zakresie zgodności z prawem decyzji przez wydanie orzeczenia, które poprzedziła powierzchowna, błędna kontrola wydanej przez organ I instancji decyzji niezgodnej z przepisami O.p., a która to niezgodność, w ocenie Sądu I instancji, nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia decyzji organów obu instancji. Zdaniem Skarżącego naruszenie przez Sąd I instancji norm generalnych wskazanych wyżej w opisanym zakresie, doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że brak w decyzji organu I instancji daty dziennej nie jest istotną wadą decyzji, podczas gdy brak tego elementu składowego decyzji, tj. daty (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.) powoduje nieważność aktu prawnego w postaci decyzji i nie wywiera skutków prawnych w obrocie prawnym. Skarżący podkreślił, że Sąd I instancji uznał zgłoszony w powyższym zakresie zarzut za częściowo zasadny, aczkolwiek stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego Sąd ten nie wyjaśnił co oznacza istotny, a co nieistotny wpływ na wynik sprawy, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekł się rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekł się rozprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Określenie tych podstaw musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., III FSK 204/21). W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Skarżący nie podważa też dokonanego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji zabezpieczenia na jego majątku przyszłych zobowiązań podatkowych. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący kwestionuje jedynie ocenę Sądu I instancji, który stwierdził, że brak oznaczenia przez organ I instancji daty dziennej na egzemplarzu decyzji, która została doręczona Skarżącemu nie stanowi kwalifikowanej wady, a nadto uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są chybione. Przepis art. 210 § 1 O.p. wymienia obowiązkowe elementy, jakie powinna zawierać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, a do których należy również data jej wydania (pkt 2). Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje zatem, że decyzja jest wadliwa. W piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi jednak wątpliwości, że skutki tej wadliwości są różne. Wymienia się mianowicie elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Do elementów tych zalicza się oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis-Nexis Warszawa 2004, s. 572). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w innym wyroku tutejszego Sądu, że ze względu na skutki prawne, jakie wywołuje decyzja z chwilą jej doręczenia, a nie wydania - brak oznaczenia przez organ podatkowy daty dziennej decyzji nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości co do stanu prawnego, przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2043/10). Pogląd ten znajduje aprobatę w innych orzeczeniach. Tytułem przykładu wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022 r. (II FSK 941/19 – gwoli ścisłości wyrokiem tym NSA uchylił powołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z 17 stycznia 2019 r., VIII SA/Wa 824/18 aprobujący odosobniony pogląd, że brak w decyzji daty jej wydania stanowi kwalifikowaną wadę prawną, uzasadniającą konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego). W wyroku tym Sąd zauważył, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa (w tym przypadku art. 210 § 1 pkt 2 O.p.), pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym, a naruszenia nie można usunąć w trybie przewidzianym np. w art. 215 § 1 O.p. Sąd zwrócił też uwagę, iż na gruncie O.p. decyzja wywołuje skutki prawne nie z momentem jej wydania, ale doręczenia (art. 212). Data wydania decyzji ma natomiast znaczenie dla oceny, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. W świetle powyższego rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela zdanie Sądu I instancji, że brak oznaczenia przez organ I instancji daty dziennej na egzemplarzu decyzji, która została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 2 czerwca 2021 r., nie stanowi kwalifikowanej wady, gdyż nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Reasumując fakt, że doręczony Skarżącemu egzemplarz decyzji nie został opatrzony datą dzienną nie stanowi rażącego naruszenia prawa, gdyż wskutek tego nie powstały skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. 6.2. Ze wskazanych wyżej powodów dokonana przez Sąd I instancji kontrola zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W efekcie Sąd ten za pozbawiony podstaw uznał zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. 6.3. Chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i w pełni umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. W szczególności uzasadnił dlaczego popełnione przez organ I instancji, a omówione wyżej uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stwierdzenie to nie wymagało pogłębionej analizy prawnej na temat tego co oznacza istotny wpływ na wynik sprawy, a jaki to jest wpływ nieistotny. W orzecznictwie ugruntowany już jest pogląd, iż istotny wpływ na wynik sprawy to taki wpływ, który mógł spowodować wydanie innego rozstrzygnięcia niż zaskarżone do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2017 r., II OSK 2583/15). W niniejszej sprawie taki związek przyczynowy nie występuje. Trudno bowiem znaleźć racjonalne i logiczne argumenty na poparcie tezy, że gdyby decyzja została opatrzona datą dzienną wynik sprawy byłby inny, niż to miało miejsce, czyli określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i ich zabezpieczenie na majątku podatnika. 6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.