I SA/Kr 1137/22

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 1137/22. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2022r. sprawy ze skarg P. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1.08.2022r., nr 1201-IEW-1.4121.7.2022.8 i nr 1201-IEW-1.4120.4.2022.12, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od wynagrodzeń wypłaconych przez płatnika za luty, marzec i kwiecień 2019r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi; oddala skargi. UZASADNIENIE Sygn. akt I SA/Kr 1137/22. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik 2.03.2022 r. wydał decyzje w których orzekł o odpowiedzialności P.C. jako członka zarządu solidarnie z E. Sp. z o.o.: - nr 1211-SEW2.4121.7.2021, za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od wynagrodzeń wypłaconych przez płatnika za luty - kwiecień 2019r., - nr 1211-SEW2.4120.6.2021 za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. Podstawą rozstrzygnięć było ustalenie, że w/w spółka nie uregulowała w całości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za luty, marzec i kwiecień 2019 r. wykazanych w złożonej 29.01.2020r. deklaracji PIT-4R, a zgodnie z art. 31 i 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) spółka miała obowiązek jako płatnik obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od dokonanych wypłat oraz przekazywać pobrane zaliczki w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek Urzędu Skarbowego, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy wg siedziby płatnika. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik wystawił 23.10.2020r. tytuł wykonawczy i zostało wszczęte administracyjne postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z 9.12.2020r. nr 1211-SEE.711.3.115.2020.1 umorzono je, wobec bezskuteczności egzekucji, co skutkowało możliwością wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Z kolei zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wynika z nieuregulowanego w całości zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonym 28.03.2018r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy CIT-8 za ww. okres. Wobec braku zapłaty ww. zobowiązania podatkowego w całości, wystawiono tytuł wykonawczy, wszczęto egzekucję, umorzoną z powodu bezskuteczności, co skutkowało możliwością wszczęcia postępowania w sprawie. W odwołaniach zarzucono naruszenie: - art. 116 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), poprzez błędne uznanie, że zachodzą przesłanki do uznania odpowiedzialności, w szczególności solidarnej ze spółką, członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, - przepisów postępowania określonych w O.p.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art 125, art 187 § 1 oraz art. 191. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 1.08.2022r. nr 1201-IEW-1.4120.4.2022.12 i nr 1201-IEW-1.4121.7.2022.8, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach podkreślono, iż spełnione zostały tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś zaległość podatkowa dotyczy okresu kiedy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki. 28.01.2015r. skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki - oświadczenie D.C. z 28.01.2015r. Funkcję prezesa zarządu spółki skarżący pełni nadal zgodnie z danymi zawartymi w KRS nr [...] (stan na dzień 1.08.2022r.). Organ podkreślił, iż w toku postępowania skarżący nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Przesłanka mogąca uwolnić skarżącego, w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zaistniała; z treści pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 9.02.2021 r. wynika, że: (...) do sądu nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie restrukturyzacji. Ponadto w KRS brak jest informacji o postępowaniu układowym. Powyższe potwierdza, że we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o upadłość, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności jako członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Z akt sprawy również wynika, że powyższe nie nastąpiło w ogóle, co oznacza, że brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., dokonywania analizy "właściwego terminu". Z analizy akt sprawy wynika, iż już w sierpniu 2018 r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego też w przedmiotowej sprawie będą miały, zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r, (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.), a wynika to z analizy akt sprawy i terminów płatności pierwszych zaległości podatkowych spółki. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych od kwietnia 2018r. - zaległość za 2017 r. Termin płatności ww. zobowiązania podatkowego przypadał na 3.04.2018r. W późniejszych miesiącach spółka generowała dalsze zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. oraz w podatku dochodowym od wynagrodzeń wypłaconych przez płatnika za luty, marzec oraz kwiecień 2019 r. Zatem zaistniały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną, z uwagi na brak wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Spółka stała się niewypłacalna od 4.07.2018r. ( 3.04.2018r. - termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.; zaległość z tego tytułu od 4.04.2018r. + trzy miesiące), bowiem nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. i generowała dalsze zadłużenie względem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Prądnik jak również względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Powyższe ustalenia wskazują, że spółka w 2018r. utraciła płynność finansową, a zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 ww. ustawy Prawo upadłościowe do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika. W związku z powyższym, aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej skarżący winien najpóźniej do dnia 3 sierpnia 2018 r. (4.07.2018 r. + 30 dni) złożyć w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, lub w tym czasie powinno zostać otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo winien zostać zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. W sprawie nie zachodzi również trzecia z przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – nie wskazano mienia, które faktycznie istnieje i z którego jest możliwa egzekucja administracyjna. Wskazywane w toku postępowania wierzytelności pieniężne wobec Teatru [...] nie spełniają przesłanki do uwolnienia się od odpowiedzialności skarżącego, ponieważ Teatr [...] kwestionuje te wierzytelności i wskazuje, że nie istnieją. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono: - naruszenie art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe, poprzez bezpodstawne przypisanie skarżącemu winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy nie było podstaw do złożenia takiego wniosku; - naruszenie przepisu art. 116 §1 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy skarżący wskazał takie mienie, - naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przypisanie solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zaległości spółki, podczas gdy wskazany przepis przewiduje wyłącznie solidarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, - naruszenie przepisów art, 120, art. 121, art. 122 art. 191 O.p. W uzasadnieniach podkreślono, iż nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż spółka posiadała jedynie jednego wierzyciela – organ podatkowy, nie było więc podstaw do ogłoszenia upadłości. Nadto skarżący wielokrotnie wskazywał organom, że spółka ma znaczną wierzytelność, której dochodzi przed sądem powszechnym, a której wyegzekwowanie pozwoli w całości pokryć należności podatkowe. Formalistyczne podejście organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce, nie prowadzi w istocie do zaspokojenia należności podatkowych oraz nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami, w szczególności z zasadą prawdy materialnej. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć. Zarzuty skarg w zasadniczej mierze ukierunkowane były na zakwestionowanie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki poprzez wskazywanie, że ma on znaczną wierzytelność, której dochodzi przed sądem powszechnym, a której wyegzekwowanie pozwoli w całości pokryć należności podatkowe. Skarżący zarzucał przy tym zbyt formalistyczne podejście organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. Nie budzi jednak wątpliwości fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że spółka nie posiada faktycznej siedziby oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym przez wierzyciela adresem. Przedmiotowe informacje wynikają ze spisanego w dniu 7.12.2020r. raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono w oparciu o informacje uzyskane z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, iż spółka nie jest właścicielem, współwłaścicielem czy użytkownikiem wieczystym nieruchomości, dla których została założona księga wieczysta. Wedle informacji Ministerstwa Cyfryzacji Departamentu Utrzymania i Rozwoju Systemów, spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, jako właściciel lub współwłaściciel jakichkolwiek pojazdów mechanicznych. Dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia rachunków bankowych oraz wystosowane zapytania do banków okazały się bezskuteczne. Z tytułu dokonanych zajęć wierzytelności spółki doszło do częściowego wyegzekwowania należności dochodzonych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Nieskuteczne okazały się ponowne próby zajęcia potencjalnych wierzytelności spółki z uwagi na fakt, że nie występuje ona jako strona transakcji w Jednolitych Plikach Kontrolnych. Z analizy danych wymiarowych wynika z kolei, iż spółka od października 2019 r. nie wykazuje w deklaracjach VAT-7 obrotów z tytułu wykonania usługi lub dostawy towarów. W systemie informatycznym Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik nie odnotowano jakichkolwiek informacji o składnikach majątkowych spółki mogących stanowić przedmiot zajęcia. Według danych wymiarowych zarejestrowanych w systemie POLTAX ww. urzędu w ostatnim złożonym zeznaniu rocznym CIT - 8 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2019 r. spółka wykazała stratę w wysokości 17.440,98 zł. Z treści złożonego do KRS przez spółkę rocznego sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika, iż nie posiada żadnych środków trwałych, a bilans wykazuje stratę przewyższająca sumę kapitałów. Mając to na uwadze istotnie wydane w sprawie postanowienia z 9.12.2020r. umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt bezskuteczności dalszej egzekucji, były nie tylko formalnym aktem, ale też merytorycznie uzasadniały spełnienie przesłanki do przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej za zobowiązania spółki. O skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć jako sytuację, w której nie jest faktycznie możliwe pozyskanie z majątku podatnika środków wystarczających na pokrycie jego należności podatkowych. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga każdorazowo formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, ale możliwe jest na podstawie każdego dowodu (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. , sygn. akt II EPS 6/08, wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06). Za dostateczne należy zatem uznać wykazanie przez organ, że podatnik nie posiada wystarczającego majątku na pokrycie zaległości podatkowych, przy czym z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że podstawą wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest choćby częściowa bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku podatnika. Nadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia możliwości stwierdzenia niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. Celem prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest wyegzekwowanie należności dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego, a nie prowadzenie tego postępowania w nieskończoność i generowanie kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych, które dodatkowo obciążają już zadłużonego zobowiązanego. Podzielić należy stanowisko organów, iż postępowanie egzekucyjne i postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu są to odrębne, niezależne od siebie postępowania. Zatem w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki organy podatkowe dysponując wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne wobec spółki ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania prawidłowości prowadzenia tego postępowania, gdyż postępowanie to nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności, mających na celu wyegzekwowanie ciążących na zobowiązanym należności. Skierował także zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do Teatru [...], jednak podmiot ten poinformował, że nie istnieją jakiekolwiek wierzytelności spółki wobec Teatru. Z przedłożonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego dokumentów wynika, że postępowania sądowe w tym zakresie zakończyły się bez zawarcia ugody i spółka złożyła pozew o zapłatę kwoty 2 253 770,00 zł przeciwko Teatrowi [...]. W związku z powyższym akta sprawy potwierdzają, że na dzień wydania zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności, z powodu spornego charakteru zgłoszonej wierzytelności. Zarzuty skargi zmierzały także do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia przesłanki negatywnej tj. że zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tudzież iż skarżący wskazał majątek spółki nadający się do egzekucji w postaci w/w wierzytelności. Wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Odpowiedzialność wyłącza w szczególności wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości) albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. W powyższym zakresie stan akt kontrolowanej sprawy potwierdza, że skarżący nie wykazał, aby w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy, z powodu braku podstaw do upadłości. Wbrew argumentacji skarżącego z analizy akt jednoznacznie wynika, iż już w sierpniu 2018 r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 z póź. zm.) - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a ww. ustawy). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekroczą wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące art (11 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2021 poz. 1508 z póź. zm.), postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Art. 6 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1080 i 1177). Natomiast zgodnie art. 6 ust. 3 ww. ustawy, przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny. Na podstawie art. 7. ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne, o ile ustawa nie stanowi inaczej, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika. Przez wniosek restrukturyzacyjny należy rozumieć wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Natomiast, jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, postępowanie o zatwierdzenie układu: 1) umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu; 2) może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem. Zgodnie z art. 164 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd, zawierając w sentencji postanowienia treść układu. W świetle oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 15.11.2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, obie sformułowane w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Jak bowiem wynika z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika, lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie. W kontrolowanych sprawach niewątpliwie przedmiotowe zaległości podatkowe spółki powstały wówczas, gdy to skarżący był prezesem w jednoosobowym zarządzie tej spółki. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z powyższym słuszna jest ocena organów, że spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowym od osób prawnych od kwietnia 2018r. wobec zaległości za 2017 r. Termin płatności ww. zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 3.04.2018r. W późniejszych miesiącach spółka generowała dalsze zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. oraz w podatku dochodowym od wynagrodzeń wypłaconych przez płatnika za luty, marzec oraz kwiecień 2019 r. Zatem istotnie powstały przesłanki do uznania spółki za niewypłacalną, z uwagi na brak wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Uzasadniona jest ocena, iż spółka stała się niewypłacalna poczynając od 4.07.2018r., bowiem nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. i generowała dalsze zadłużenie względem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Prądnik jak również względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zatem spółka w 2018r. utraciła płynność finansową, a zaprzestanie płatności zobowiązań podatkowych potwierdza istnienie przesłanek wynikających z art. 10 i art. 11 ww. ustawy Prawo upadłościowe do uznania jej za niewypłacalnego dłużnika. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Chybiony jest zarzut braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a to wobec istnienia tylko jednego wierzyciela, którym jest organ egzekucyjny. Pierwsza zaległość podatkowa spółki powstała w kwietniu 2018 r. i nie została w całości uregulowana do dnia wydania zaskarżonej decyzji, ponadto spółka posiada jeszcze inne zaległości, które również nie zostały uregulowane od co najmniej od 3 lat. W związku z powyższym trudno zgodzić się z twierdzeniem, że niezdolność spółki do wykonywania zobowiązań jest tymczasowa. Zarzut niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela jest niesłuszny co do samej zasady. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18 oraz z 1.12.2021r. sygn. akt III FSK 4220/21). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r, I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018r., II FSK 1686/18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn, akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt H FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Zatem należy przyjąć, iż przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć (por. wyrok NSA z 29.06.2022r. sygn. akt III FSK 646/21). Odrzucić należy zarzut, iż skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mienie spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać warunki określone w tym przepisie: musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Takiego mienia nie wskazał skarżący, ponieważ powoływana wierzytelność jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, jest sporna i toczy się w tym zakresie postępowanie sądowe. Organy uczyniły zadość swym powinnościom w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgromadził obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Zatem przesłanki pozytywne do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, której był on członkiem zarządu zostały spełnione, a skarżący nie wskazywał na istnienie przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji skargi podlegają oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.