I SA/Ke 516/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z 12 września 2022 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (naczelnik) z 25 lipca 2022 roku znak: [...] wydane wobec A. sp. z o.o. w [...] (spółka) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 2 marca 2021 roku nr [...]. W uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia podano następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 20 grudnia 2019 roku, znak: [...] naczelnik określił A. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor decyzją z 28 stycznia 2021 roku znak: [...] utrzymał w mocy w/w decyzję. Następnie naczelnik 2 marca 2021 roku wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...] obejmujący obowiązek określony decyzją organu drugiej instancji. Odpis tytułu został doręczony zobowiązanej 8 marca 2021 roku. Na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny zawiadomieniem z 2 marca 2021 roku dokonał zajęcia rachunku bankowego w I. B. Ś. S.A. Zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanej 8 marca 2021 roku, a dłużnikowi zajętej wierzytelności 2 marca 2021 roku. Pismem z 27 czerwca 2022 roku spółka złożyła zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.) – u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym nr [...] z 2 marca 2021 roku. Uzasadniając zarzut podniosła, że należność nie istnieje, bowiem decyzja wymiarowa naczelnika została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych. Poczynione błędne ustalenia są wynikiem braku przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika. Zobowiązana dokonała w rzeczywistości transakcji handlowych z wymienionymi podmiotami, zakupiła od nich artykuły spożywcze, a następnie sprzedała je dalej. W treści uzasadnienia zarzutu spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Kielcach z dnia 17 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Ke 117/21 oraz przesłuchanie świadków – E. M. i R. P., celem wykazania nieistnienia wierzytelności. Przywołanym na wstępie postanowieniem z 25 lipca 2022 roku naczelnik stwierdził niedopuszczalność zarzutu wniesionego przez stronę, argumentując, że postępowanie wymiarowe zostało zakończone ostateczną decyzją dyrektora, od której wniesioną skargę sąd administracyjny oddalił. W złożonym na to postanowienie zażaleniu spółka wskazała, że podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku został oparty na podstawie dowodów, które nie zostały przeprowadzone przez naczelnika i dyrektora w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Rozpoznając zażalenie dyrektor w pierwszej kolejności przywołał treść art. 33 § 2 pkt 1 oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a. Podniósł, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w egzekucji administracyjnej nie może służyć badaniu zarzutu, który jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W takich okolicznościach ustawodawca przewidział konieczność wydania rozstrzygnięcia o niedopuszczalności zarzutu, a nie oddalenia go. Wskazane przez spółkę okoliczności dotyczyły postępowania podatkowego w przedmiocie VAT za marzec 2015 r., a postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją organu odwoławczego. Nadto WSA w Kielcach oddalił skargę wniesioną na tą decyzję wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r. Natomiast celem postępowania egzekucyjnego nie jest weryfikacja ostatecznych decyzji lub postanowień, które stanowią podstawę tytułu wykonawczego, co do których istnieje odrębny tryb ich weryfikacji i zaskarżenia. Na powyższe postanowienie dyrektora spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła: - obrazę art. 34 § 2 u.p.e.a. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że zarzut nieistnienia obowiązku stwierdzonego w tytule wykonawczym z 2 marca 2021r. był już przedmiotem rozpatrzenia w zakończonym postępowaniu, podczas gdy wniesienie zarzutu nieistnienia obowiązku, popartego nowymi dowodami wymaga przeprowadzenia przez organ merytorycznego zbadania i przeprowadzenia dowodów wskazanych w treści zarzutu, - obrazę przepisu prawa procesowego, to jest art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735, dalej jako k.p.a.), art, 8 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 78 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niezastosowanie i brak przeprowadzenia przez organ dowodów zawnioskowanych przez skarżącą mających wykazać fakt, że obowiązek stwierdzony tytułem wykonawczym z dnia 2 marca 2021 r. nr [...] nie istnieje, w sytuacji gdy wskazane powyżej normy prawne wymagają przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez zainteresowaną stronę, w celu prawidłowego rozpoznania wywiedzionego zarzutu. Zdaniem skarżącej zarzut nieistnienia obowiązku ze swojej istoty wymaga od organu egzekucyjnego przeprowadzenia merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Podała, że tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzonej egzekucji administracyjnej został oparty na błędnym założeniu, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym skarżąca brała udział w procederze wyłudzenia podatku VAT. W toku postępowania dowodowego nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe skarżącej (dowody z zeznań świadków, informacje z banków) zawarte w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Jeżeli we wniesionym zarzucie podnoszone są dowody, które nie były rozpoznawane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, a mogą potencjalnie mieć znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia, czy w rzeczywistości obowiązek stwierdzony tytułem wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonej egzekucji rzeczywiście istnieje, organ rozpoznający zarzut ma obowiązek przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę składającą zarzut. Brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę prowadzi do tego, że organ de facto nie rozpoznaje istoty zarzutu i nie dokonuje jego merytorycznej oceny, co uznać należy za niedopuszczalne. Błędy organu skutkowały naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w zaistniałym stanie faktycznym organy egzekucyjne w sposób prawidłowy uznały, że doszło do wypełnienia przesłanki określonej w art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a, co skutkowało stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutu podniesionego przez skarżącą. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. - zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zaś wedle § 2 przytoczonego artykułu - podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. nieistnienie obowiązku. Na postawie art. 34 § 2 pkt 3a u.p.e.a. wierzyciel, któremu organ egzekucyjny przekazał zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu jeżeli jest lub był on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12; CBOSA). Jednocześnie, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15; CBOSA). Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zarzut podniesiony w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przez egzekucją o charakterze niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych jakie przysługują zobowiązanemu w ramach odrębnych postepowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512-514 oraz powołane tam orzecznictwo). Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem sądu organy dokonały właściwej oceny zarzutu skarżącej i zasadnie stwierdziły jego niedopuszczalność. Nie ulega wątpliwości, że spółka podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku wskazała na konieczność przeprowadzenia dowodów, które nie zostały przeprowadzone pomimo wniosku strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony eksponowane dowody świadczyły o rzeczywistości podejmowanych przez nią transakcji gospodarczych. Tymczasem postępowanie podatkowe prowadzone wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 roku (do ustaleń którego skarżąca nawiązuje) zostało ostatecznie zakończone wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Nadto tut. sąd wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r. (I SA/Ke 117/21) oddalił skargę na powyższą decyzję. Wyrok jest nieprawomocny. Argumentacja skarżącej i oczekiwania co do sposobu rozpoznania podniesionego w sprawie zarzutu świadczą o zamiarze strony kontynuowania oraz kolejnej weryfikacji postępowania wymiarowego, poprzez podjęcie próby czynienia odmiennych ustaleń od już uprzednio w nim przyjętych. Działanie takie jest niedopuszczalne. Dotyczy bowiem kwestii ustalonej w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia, z których zresztą skarżąca skorzystała. Jak wskazano powyżej, zarzuty przysługujące w postępowaniu egzekucyjnym nie służą, ani nie prowadzą do zmiany lub uchylenia ostatecznego aktu będącego podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Wyeliminowanie z obrotu takiego aktu może nastąpić wyłącznie w ramach postępowań nadzwyczajnych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Tym samym na gruncie kontrolowanej sprawy nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.e.a., albowiem zostały prawidłowo przez organ zastosowane i przyjęte jako podstawa właściwego rozstrzygnięcia. Nie mogło także dojść do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego we wskazanym w skardze kontekście, ponieważ postępowanie egzekucyjne nie jest płaszczyzną ponownej weryfikacji merytorycznej ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.