I SA/Lu 530/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. oddala skargę, II. przyznaje adwokatowi P. [...] za pomoc prawną udzieloną z urzędu wynagrodzenie w kwocie [...]zł ([...]), w tym VAT. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzoru", po rozpatrzeniu zażalenia S. K., dalej: "zobowiązany", "skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny" (będącego jednocześnie wierzycielem), z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w stosunku do zobowiązanego prowadzone było postępowania egzekucyjne w celu ściągnięcia zaległego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r., na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. W stosunku do zobowiązanego, jako podatnika, prowadzone było postępowanie karne skarbowe, wszczęte w dniu [...] lipca 2012 r., zakończone wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2013 r. (prawomocnym od [...] maja 2013 r.)., obejmujące m.in. okres IV kwartału 2010 r. oraz I kwartału 2011 r. Organ podatkowy, pismem z dnia [...] listopada 2015 r., na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował podatnika, że w związku z postępowaniem karnym skarbowym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu [...] lipca 2012 r. i biegnie dalej od [...] maja 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w uzasadnieniu informując, że w przypadku ujawnienia składników majątkowych egzekucja może być wszczęta ponownie. Ponowne wszczęcie egzekucji nastąpiło, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2017 r. o nr [...] oraz [...], wystawionych na należności uprzednio objęte wskazanymi wyżej tymi wykonawczymi z dnia [...] lutego 2011 r. i [...] czerwca 2011 r. W dniu [...] listopada 2017 r. zastosowany został środek egzekucyjny – pobranie należności. Pismem zatytułowanym "skarga" z dnia [...] listopada 2017 r. zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wezwany przez organ egzekucyjny do sprecyzowania żądania zawartego w tym piśmie, z pouczeniem, że w razie braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie pismo to zostanie potraktowane jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie, zobowiązany nie odpowiedział na wezwanie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany w zażaleniu na to postanowienie wniósł o pozbawienie wykonalności tytułów wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Argumentował, że na dowodzie wpłaty z dnia [...] listopada 2017 r. nie ma opisu czego ta wplata dotyczy. Potwierdza to, jego zdaniem, że wpłata dotyczy innej należności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, odwołując się do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i Ordynacji podatkowej oraz ustalonego stanu faktycznego, a także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrócił uwagę, że termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. przypadał na [...] stycznia 2011 r., zaś podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. na 25 kwietnia 2011 r. W stosunku do obu należności bieg terminu przedawnienia rozpoczął się zatem w dniu 1 stycznia 2012 r. i kończyłby się 31 grudnia 2016 r. Jednakże przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu dnia [...] lipca 2012 r. i biegnie dalej od dnia [...] maja 2013 r. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia przypadał na dzień [...] listopada 2017 r. W związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym, tj. egzekucją z pieniędzy w dniu [...] listopada 2017 r., termin przedawnienia uległ przerwaniu i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ nadzoru wskazał również w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że nie zaistniały inne okoliczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wniósł o pozbawienie wykonalności tytułów wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w związku z niezgodnością z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego, uzupełniając skargę pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., zarzucił naruszenie: - art. 7, 77 § 1 i 80 K.p.a. w z. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie dlaczego wpłacona [...] listopada 2017 r. kwota została przeznaczona na zaspokojenie należności w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2017 r., jaki był zamiar skarżącego dokonującego wpłaty, czy skarżący wiedział na jakie postępowanie winna być zliczona ta kwota oraz czy został prawidłowo poinformowany z jakiego tytułu dokonał wpłaty, a tym samym czy bieg przedawnienia został skutecznie przerwany; - art. 8, 9 i 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postanowienia z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia realizację kontroli zaskarżonego postanowienia, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ przyjął za oczywiste, że dokonanie tego dnia wpłaty [...] zł przez skarżącego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r., bowiem z pokwitowań ta okoliczność nie wynika, a skarżący był przekonany i w tym zakresie wskazywał poborcy, że dokonuje wpłaty na inne, równolegle toczące się postępowanie egzekucyjne; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, podczas gdy z pokwitowania nie wynika z jakiego tytułu zostało wystawione, a skarżący informował poborcę, że wpłata dotyczy innego, równoległego postępowanie egzekucyjnego; - art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. wygasło jako przedawnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Skarżący zarzuca w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania (wskazanych przepisów K.p.a., stosowanych odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co doprowadziło – zdaniem pełnomocnika skarżącego – do niewyjaśnienia z jakiego powodu kwota wpłacona przez skarżącego w dniu [...] listopada 2017 r. została zaliczona za zaspokojenie należności w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. Podnosi pełnomocnik, że skarżący był przekonany i wskazywał poborcy skarbowemu, że dokonuje zapłaty za inne, równolegle toczące się postępowanie egzekucyjne. Organ nie wyjaśnił natomiast dlaczego za oczywiste przyjął, iż zapłata dotyczy wskazanych tytułów wykonawczych. Jeżeli zaś zapłata dotyczy innych należności, to nie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. i zobowiązania te wygasły wskutek przedawnienia. W takiej sytuacji odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma zatem sporu co do tego, że w dniu [...] listopada 2017 r. od skarżącego pobrana została kwota [...]zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, kwota ta powinna być zaliczona na inne, równolegle prowadzone postępowanie egzekucyjne. Natomiast skarżący kwestionuje prawidłowość zaliczenia owej kwoty na zaległości dochodzone tytułami egzekucyjnymi o nr [...] oraz [...] z dnia [...] października 2017 r. W zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego skarżący wskazuje, że na pokwitowaniu "nie ma opisu, czego dotyczy wpłata, co potwierdza, iż dotyczy innej należności". W treści skargi skarżący do tej okoliczności się nie odnosi. Natomiast w piśmie procesowym z [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego formułując zarzuty twierdzi, że skarżący informował poborcę, iż wpłata gotówki w dniu [...] listopada 2017 r. dotyczy innego postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zaś nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułów egzekucyjnych o nr [...] oraz [...], to bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. nie został przerwany i zobowiązania te wygasły wskutek przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne winno być umorzone. Na rozprawie natomiast pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że nie wie, jakie inne postępowania egzekucyjne toczyły się wobec skarżącego. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w stosunku do skarżącego, po wcześniejszym umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w dniu [...] października 2017 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr [...] oraz [...], obejmujące należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. Zostały one doręczone skarżącemu w dniu [...] października 2017 r. W stosunku do obu należności bieg terminu przedawnienia kończyłby się 31 grudnia 2016 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, bowiem termin płatności pierwszego ze wskazanych zobowiązań przypadał w dniu [...] stycznia 2011 r., zaś drugiego w dniu [...] kwietnia 2011 r. Termin przedawnienia objętych tymi tytułami zobowiązań upływał jednak z dniem [...] listopada 2017 r., ze względu na zawieszenie biegu przedawnienia na czas toczącego się postępowania karnego skarbowego. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia i postanowienie o przedstawieniu zarzutów nosi datę [...] lipca 2012 r. Wyrok z dnia [...] kwietnia 2013 r., uznający skarżącego za winnego popełnienia czynu polegającego na uporczywym niewpłacaniu w terminie podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. jest zaś prawomocny od 21 maja 2013 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie art. 70c powołanej ustawy Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] listopada 2015 r. (odebranym przez adresata w dniu 14 grudnia 2015 r.) zawiadomił skarżącego, że postępowanie karne skarbowe, dotyczące zobowiązania za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. toczyło się w okresie od 12 lipca 2012 r. do 21 maja 2013 r., a tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu 12 lipca 2012 r. i biegnie dalej od dnia 22 maja 2013 r. W dniu [...] listopada 2017 r., a zatem przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych wskazanymi wyżej tytułami egzekucyjnymi, od skarżącego pobrana została kwota [...]zł, co wynika z pokwitowania serii An nr [...]. Na pokwitowaniu, zgodnie z twierdzeniem skarżącego, nie ma opisu czego dotyczy wpłata. Następnego dnia kwota, o której mowa, w formie polecenia przelewu (ze wskazaniem jako tytułu serii i numeru wskazanego wyżej pokwitowania) wpłacona została przez K. N. na rachunek Urzędu Skarbowego. Jak wynika z akt administracyjnych, pobrana w dniu [...] listopada 2017 r. kwota [...]zł została rozliczona na koszty egzekucyjne w ten sposób, że w odniesieniu do egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zaliczono [...] zł, zaś prowadzonej na podstawie tytułu nr [...] zaliczono [...] zł. Jak wynika z treści art. 1a pkt 12 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) egzekucja z pieniędzy ("wystawienie pokwitowań") stanowi środek egzekucyjny. Polega on na tym, że czynności poborcy skarbowego ograniczają się do przyjęcia lub odebrania należnej kwoty od zobowiązanego i wystawienia mu pokwitowania. Z treści pokwitowania wynika, że skarżący, w dniu [...] listopada 2017 r., Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wpłacił kwotę [...]zł. Jak o tym stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z treścią art. 68 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego wpłacił dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia mu pokwitowanie odbioru pieniędzy. W przypadku zastosowania tego środka egzekucyjnego przyjmuje się, że z chwilą jego zastosowania zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. Przyjęcie należności pieniężnej przez poborcę skarbowego nie wymaga więc odrębnego zawiadomienia o tym zobowiązanego. W sytuacji bowiem, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca - w myśl art. 68 § 1 ustawy egzekucyjnej - wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, zobowiązany zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 388/09 oraz z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1472/09). Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii, że na pokwitowaniu "nie ma opisu, czego dotyczy wpłata, co potwierdza, iż dotyczy innej należności" (co akcentuje skarżący w treści zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego), i skarżący informował poborcę, że wpłata dotyczy innego, równoległego postępowania egzekucyjnego (jak twierdzi pełnomocnik skarżącego w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi), zauważyć należy, że twierdzenie pełnomocnika, by skarżący miał informować poborcę skarbowego o swojej intencji dokonania wpłaty na poczet innego postępowania egzekucyjnego nie znajduje potwierdzenia w treści akt administracyjnych. Sam skarżący w treści zażalenia, z braku wskazania na pokwitowaniu tytułu pobranej kwoty wyprowadzał jedynie wniosek, że wpłata owa dotyczy innej należności, nie twierdzi natomiast, że informował poborcę skarbowego o swoim zamiarze zapłaty tej, czy innej należności. Kwestii tej nie podnosi w skardze. Na rozprawie pełnomocnik nie był zaś w stanie wskazać jakie inne postępowania egzekucyjne toczyły się wobec skarżącego. Przede wszystkim jednak, w ocenie Sądu, należy wziąć pod uwagę, że w postępowaniu egzekucyjnym nie ma zastosowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący zaliczania dokonywanych przez podatnika wpłat na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, ale tylko o tyle, o ile podatnik sam nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1163/11). Oświadczenie zobowiązanego co do tego, na poczet jakiej należności dokonuje wpłaty, gdyby nawet zostało złożone poborcy skarbowemu, nie wiązałoby zatem organu egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że pobrana kwota została zaliczona na koszty egzekucyjne w egzekucji prowadzonej na podstawie dwóch, wskazanych wyżej tytułów egzekucyjnych, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r. Zgodnie zatem z treścią art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, wywołał skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia. Biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia [...] listopada 2017 r. Sąd nie podziela więc zarzutu naruszenia wskazanego artykułu Ordynacji podatkowej. Nie ma tym samym wątpliwości, że w dniu [...] kwietnia 2018 r., tj. w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi o nr [...] oraz [...] nie były przedawnione. Nie było zatem możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma więc racji skarżący zarzucając naruszenie wskazanego przepisu ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji pełnomocnik zarzucając naruszenie przepisów postępowania polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnieniu dlaczego wpłacona [...] listopada 2017 r. kwota została przeznaczona na zaspokojenie należności w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2017 r., jaki był zamiar skarżącego dokonującego wpłaty, czy skarżący wiedział na jakie postępowanie winna być zliczona ta kwota oraz czy został prawidłowo poinformowany z jakiego tytułu dokonał wpłaty. Zamiar skarżącego co do tego jak zaliczyć wpłaconą kwotę, w sytuacji gdy toczy się w stosunku do niego postępowanie egzekucyjne, nie ma znaczenia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pozwala poddać analizie tok rozumowania organu nadzoru, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia polegającego na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie można zatem podzielić zrzutu, że uzasadnienie uniemożliwia realizację kontroli zaskarżonego postanowienia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w sprawie wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu znajduje podstawę w § 21 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu.