I SA/Kr 1295/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania skargę oddala. UZASADNIENIE W dniu 22.11.2018 roku do Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: IAS) wpłynął wniosek, złożony przez Pełnomocnika firmy N. Sp. z o.o., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 25.04.2016 roku, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 22.07.2016 roku znak: [...] Pełnomocnik wniósł o wznowienie postępowania dotyczącego określenia kwoty podatku od towarów i usług (należnego w związku z przywozem towarów dopuszczonych do obrotu na podstawie dokumentu SAD OGL [...] z dnia 29.08.2011 r.), ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] została wydana w oparciu o uchyloną później decyzję w sprawie celnej znak [...] z dnia 22.05.2015 r.), dotyczącą określenia prawidłowej kwoty długu celnego. Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe i następnie decyzją z dnia 20.02.2019 r. odmówił uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 22.07.2016 r. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie braku przesłanki wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). Organ stwierdził bowiem, że uchylenie decyzji w sprawie celnej zostało dokonane w taki sposób, że nie ma wpływu na treść decyzji podatkowej, a zatem nie został spełniony warunek określony w ww. art. 240 § 1 pkt 7 O.p.. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym w dniu 8 września 2011 r. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 20.02.2019 r. oraz ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 25.04.2016 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z 22.07.2016 r. Decyzją z dnia 21 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję z 20 lutego 2019 r. Organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 12 marca 2015 roku Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję, w której nie wyraził zgody na stosowanie preferencji taryfowych dla towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] i określił firmie N. K. kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (Typ opłaty: A00) w wysokości [...] zł, za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, określił kwotę długu celnego - ostatecznego cła antydumpingowego - podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (Typ opłaty: A30) w wysokości [...] zł i poinformował o obowiązku zapłaty odsetek (typ opłaty: D00) od kwoty [...]zł za okres od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania. Postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu 22.05.2015 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 12.03.2015 r. Skarga na decyzję DIC w K. została oddalona przez WSA w Krakowie. Wyrokiem z dnia 27.06.2018 r., sygn. akt I GSK [...], NSA uchylił powyższy wyrok oraz decyzję DIC w K. z dnia 22.05.2015 r. Biorąc pod uwagę zalecenia NSA zawarte w ww. wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 30.10.2018 r. decyzję, w której – w sprawie celnej – uchylił decyzję Naczelnika UC w K. z 12.03.2015 r. w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne i w tym zakresie stwierdził brak obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 tejże ustawy. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC w K. z dnia 12.03.2015 r. uznając, że brak było podstaw do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych (a to te należności miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej). W związku z powyższym DIAS w K. stwierdził, że o ile wskazane powyżej postępowanie celne dotyczyło należności celnych i obowiązków wynikających z przepisów celnych, o tyle prowadzone oddzielnie, niezależnie postępowanie podatkowe dotyczyło określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu (tego samego towaru) w prawidłowej wysokości oraz obowiązków wynikających z krajowych przepisów podatkowych. Organ zwrócił uwagę, że decyzja Naczelnika UC z dnia 25.04.2016 r. (w której określono podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości oraz poinformowano o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty [...]zł za okres od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych) oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora IC z dnia 22.07.2016 r., ze względu na obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, były konsekwencją wydanej decyzji w sprawie celnej. Organy związane były więc ustaleniami dotyczącymi elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, a więc kwotą długu celnego, w tym ostatecznego cła antydumpingowego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, oraz wartością celną towaru, mającymi wpływ na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 13) wynika bowiem, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. DIAS podał, że art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług nie odsyła do przepisów ustawy Prawo celne i nie uzależnia jego stosowania od zastosowania art. 65 ust. 5 tej ustawy. W zakresie poboru odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ten stanowi samoistną podstawę do poboru odsetek i pozostaje bez związku z odpowiedzialnością uregulowaną w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Mając to na uwadze, DIAS w K. stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, był chybiony. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zmiana decyzji w sprawie celnej poprzez stwierdzenie braku obowiązku poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, pozostaje bez wpływu na treść wydanej decyzji w sprawie podatkowej. Organ zaznaczył także, że strona skarżąca miała możliwość dochodzenia swoich racji w sprawie podatkowej przed WSA w Krakowie. Sąd ten oddalił skargę (wyrok z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Kr [...]). Skarga kasacyjnej od tego wyroku nie została wniesiona. DIAS w K. zwrócił uwagę, że istotą wznowienia postępowania nie jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, ujętych w zamkniętym katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Końcowo, organ odwoławczy wyjaśnił także, dlaczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS w K. z 21 maja 2019 r., zarzucono naruszenie przepisów zawartych w art. 245 §1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz określonych w art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie podnieść należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w ww. art. 240 § 1 O.p. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (wyrok NSA z 20.04.2018 r., II FSK 1594/16, LEX nr 2502492). Art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1507/12, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, przez decyzję, na podstawie której wydano inną decyzję należy rozumieć takie rozstrzygnięcie, które stanowi istotny fakt prawotwórczy dla innej sprawy administracyjnej; tak że bez niej nie byłoby możliwe wydanie decyzji, albo decyzja ta miałaby inną treść. Sąd nie neguje poglądu, że kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego. Należy tutaj wskazać na treść obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej także: ustawa o VAT). Przepis ten w zd. 1 stanowił, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Z tego też względu, postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych (tak też NSA w wyroku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1325/14, LEX nr 2165570). W szczególności, organy związane są ustaleniami dokonanymi przez organy celne w zakresie kręgu osób zobowiązanych, wartości celnej towaru, wysokości określonego długu celnego oraz momentu jego powstania. Tak więc wartości długu celnego określone w decyzji celnej stanowiły jeden z elementów podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Należy jednak podkreślić, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Oczywiście, są one ze sobą powiązane (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT do sierpnia 2016 r. w zd. 2 stanowił, że "Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych"), jednakże każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Mając powyższe na uwadze Naczelnik UC, występujący jako organ podatkowy, postąpił prawidłowo określając stronie skarżącej decyzją z dnia 25 kwietnia 2016 r. wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oparciu o ustalone w decyzji celnej należne cło. Decyzja celna nie była jednak podjęta w granicach tej samej sprawy, której dotyczyła decyzja podatkowa. Podstawa materialnoprawna obowiązków nałożonych decyzją o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego jest inna. Środki zaskarżenia zastosowane przez stronę skarżącą wobec decyzji Naczelnika UC w K. z dnia 12.03.2015 r. finalnie nie doprowadziły do uchylenia obowiązków ciążących na Spółce na podstawie przepisów prawa celnego w zakresie jej odpowiedzialności za dług celny określony tą decyzją. DIAS w K., decyzją z dnia 30 października 2018 r. uchylił wskazaną decyzję Naczelnika UC w K. z dnia 12.03.2015 r. w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty [...]zł, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19.03.2004 r. Prawo Celne i w tym zakresie orzekł w ten sposób, że stwierdził brak obowiązku poboru odsetek, o których mowa w powyższym przepisie. W pozostałej części decyzja Naczelnika UC została utrzymana w mocy. Kwota należności celnych, stanowiących element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, pozostała więc niezmienna. Decyzja podatkowa, która była następstwem sprawy celnej, dotyczyła określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (a więc innego zagadnienia) i w związku z powyższym nie było podstaw do jej wzruszenia. Sąd podziela stanowisko DIAS w K. wyrażone w zaskarżonej decyzji, że stanowiący podstawę poboru odsetek w sprawie podatkowej art. 37 ust. 1a ustawy o VAT nie uzależnia jego stosowania od zastosowania art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Innymi słowy, przepis ten pozostaje bez związku z odpowiedzialnością uregulowaną w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne i stanowi samoistną podstawę do poboru odsetek. W konsekwencji Sąd stwierdza, że uchylenie decyzji w sprawie celnej w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek, zostało dokonane w taki sposób, że pozostało bez wpływu na treść decyzji podatkowej. W sprawie nie został więc spełniony warunek określony w art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze ww. okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.