II SA/Ke 724/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Urszula Opara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2018r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 października 2018r. znak: [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 15 października 2018r., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania A.T. od decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z 24 lipca 2018 r., w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier o nazwie: Csani Money Transfer WGS003000, Csani Money Transfer WGS003002, Csani Money Transfer WGS003004 zlokalizowanych w lokalu w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w wyniku czynności procesowych wykonywanych 23 kwietnia 2013r. przez funkcjonariuszy policji KPP w Busku-Zdroju ujawniono w lokalu przy ul. [...] trzy urządzenia do gier Csani Money Transfer WGS003000, Csani Money Transfer WGS003002, Csani Money Transfer WGS003004, które stanowiły automaty służące do urządzania gier hazardowych. Na ujawnionych urządzeniach nie przeprowadzono eksperymentu kontrolnego. W ramach badań wykonano oględziny urządzeń, zczytano dane z dysków twardych, podjęto próbę uruchomienia urządzeń. Ze względu na brak możliwości uruchomienia urządzeń nie rozegrano na nich gier. Analizę działania urządzeń przeprowadzono na podstawie wykonanych eksperymentów na planszy/aplikacji/ z grą Sizzling Hot - przeprowadzonych na innych badanych urządzeniach Csani Money Transfer, w czasie, których wykonano wiele prób zakredytowania urządzeń i rozegrano szereg gier oraz danych odczytanych z dysku twardego podłączonego do komputera sterującego urządzeniem. Natomiast 21 września 2016r. biegły sądowy przeprowadził badanie tych automatów i sporządził opinię. Z opinii tej wynika, że: - na dysku twardym urządzenia WGS003000 znajdują się pliki systemowe oraz folder MTKiosk i folder o nazwie "Główny", w którym zapisane są dane dotyczące urządzenia. Folder "Główny" zawiera m.in. katalog o nazwie "Raporty" oraz plik "Stany.txt", z których wynika, że urządzenie pracowało od dnia 23 lutego 2012r. do dnia 23 kwietnia 2013r. - na dysku twardym badanego urządzenia zainstalowany jest również system operacyjny Windows XP oraz oprogramowanie umożliwiające połączenia z domeną mtkiosk.com w środowisku Java - aplikacja JAVA 6. - w ramach badania urządzenia WGS003004 wykonano oględziny urządzenia, oględziny wnętrza, zczytano dane z dysku twardego podłączonego do komputera sterującego urządzeniem, uruchomiono aplikację MTKiosk i uzyskano połączenie z mtkiosk.com dokonując wpłaty środków pieniężnych "wpłacono" 100,00 PLN. W trakcie ekspertyzy nie można było dokonać przelania wpłaconych środków do CSANI - na ekranie pojawiała się informacja o komunikacji z serwerem i próbie przelania środków. Ze względu na brak możliwości wpłaty pieniędzy do CSANI nie uruchomiono i nie rozegrano gier. Na dysku twardym oprócz plików systemowych znajduje się również folder MTKiosk oraz folder o nazwie Główny, w którym zapisane są dane dotyczące urządzenia. Folder zawiera m.in. katalog o nazwie Raporty, z których wynika, iż urządzenie pracowało od 14 listopada 2012r. do 23 kwietnia 2013r. - na dysku twardym urządzenia WGS003000 znajdują się pliki systemowe oraz folder MTKiosk i folder o nazwie "Główny", w którym zapisane są dane dotyczące urządzenia. Folder "Główny" zawiera m.in. katalog o nazwie "Raporty" oraz plik "Stany.txt", z których wynika, że urządzenie pracowało od dnia 7 lipca 2012r. do dnia 23 kwietnia 2013r. Na dysku twardym badanego urządzenia zainstalowany jest również system operacyjny Windows XP oraz oprogramowanie umożliwiające połączenia . z domeną mtkiosk.com w środowisku Java - aplikacja JAVA 6. Biegły podkreślił, że wszystkie przebadane urządzenia CSANI działały w oparciu o system operacyjny Windows i aplikację JAVA 6. Domena mtkiosk.com umieszczona była na serwerze w Amsterdamie (Holandia), pod adresem IP95.21.110.183, domena CSANI.COM znajduje się również na serwerze w Holandii, pod adresem IP95.211.110.143. W trakcie ekspertyzy urządzenie łączyło się również z adresem IP95.211.187.80 znajdującym się na tym samym serwerze. Operatorem serwera jest firma Lease Web B.V. Netherlands. W urządzeniach CSANI do połączenia z serwerem konieczna jest autoryzacja za pomocą adresu MAC urządzenia. Urządzenia Csani Money Transfers działają w ten sposób, że po uruchomieniu urządzenia i załadowaniu systemu operacyjnego Windows, uruchamia się aplikacja MTKiosk (Money Transfer Kiosk). Aplikacja Csani Money Transfers Kiosk oferuje 5 usług: doładowanie telefonu, Kantor, Internet, CSANI, Przelewy. Po wybraniu pola CSANI na ekranie wyświetla się okno CSANI wpłaty/wypłaty gdzie przelewa się środki wykorzystane później do prowadzenia gier. Po przelaniu środków, można przejść do okna CSANI Brokerage, gdzie grający ma do wyboru 12 lub 20 plansz (aplikacji). Po wybraniu jednej z plansz (aplikacji) - na ekranie widoczne jest: – 5 bębnów, – okno z wykresem, – okno z ułożeniem linii, – tabela wygranych (z prawej strony bębnów), – pole WIN, – pole BET, – pole CREDIT, – pole EXIT, – pole STAKE (do ustawiania stawki), – pole AUTO BUY (uruchamia grę automatyczną), – pole BUY (uruchamia grę). Wyświetlana na ekranie plansza (aplikacja) przypomina swoim wyglądem grę Sizzling Hot, Z) która jest jedną z gier losowych udostępnianych w automatach do gry z zainstalowanymprogramem Hot Spot (MULTI 3). Po zakredytowaniu urządzenia, użytkownik uzyskuje punkty w polu CREDIT, np. 100 PLN odpowiada 100 pkt w polu CREDIT, czyli wartość 1 pkt to 1,00 PLN. Uzyskane w wyniku zakredytowania urządzenia punkty można wykorzystać do rozgrywania gier. Po wybraniu stawki gry BET (np. 0,50; 1,00; 2,00; 5,00; 10,00; 20,00; 50,00 - w zależności od liczby punktów na liczniku CREDIT), grający naciskając pole BUY wprawia w ruch bębny. Bębny te obracają się z pewną prędkością przez około 3-4 sekundy i zatrzymują samoczynnie. W zależności od ustawienia bębnów w momencie zatrzymania można uzyskać wygraną określoną w tabeli wyników. Wygraną można podbijać ("GAMBLE") lub od razu dopisać ("COLLECT") do licznika CREDIT. Uruchomiona aplikacja umożliwia również grę automatyczną (AUTO BUY), tzn. samoczynne wprawianie w ruch bębnów jak i ichsamoczynne zatrzymywanie się do momentu wykorzystania dostępnych środków lub przerwania gry cyklicznej przez grającego. W badanych urządzeniach zainstalowana jest drukarka i hopper. Z badań wynika, że urządzenia CSANI umożliwiają wypłatę wygranej w postaci monet o nominale 5 PLN. W trakcie jednej z ekspertyz urządzeń CSANI przeprowadzono również równoległe badania dwóch urządzeń w tym samym czasie i miejscu. Po zakredytowaniu rozegrano szereg gier na obydwu urządzeniach. Uruchomiono plansze (aplikacje) przypominające grę Sizzling Hot. W trakcie eksperymentu zauważono, że: wykres, który rysował się nad grą był podobny, ale czas pod wykresem różnił się, tzn. czas w jednym z urządzeń był zgodny z czasem rzeczywistym, natomiast czas w drugim urządzeniu był inny od rzeczywistego, (przy czym sprawdzono ustawiony w komputerze czas systemowy, który był prawidłowy); różne było położenie bębnów, tzn. bębny przedstawiały inne ułożenia "symboli"; wartość uzyskanej w tym samym czasiewygranej przy identycznej stawce gry na obu urządzeniach była różna. Biegły uznał jednak, że badane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier hazardowych i powinny podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. oraz przepisom zawartym w Dz. U. z 2011 r. nr 134, poz. 779, w którym zakazane jest urządzanie i rozgrywanie gier hazardowych przez sieć Internet ponieważ: urządzenie umożliwia rozgrywanie gier losowych - wynik generowany jest przez program gry; korzystanie z urządzenia wymaga dokonania wpłaty środków płatniczych za pośrednictwem akceptora banknotów lub monetarki; urządzenie pracuje również w weekend, - czyli dni, w których rynek Forex nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linia prostą (constans); aplikacja przypominająca grę Sizzling Hot umożliwia również zwiększanie wygranej poprzez podbijanie wygranej; wygrane punktowe przedłużają czas gry. Biegły jednoznacznie stwierdził, w konkluzji opinii, iż gry prowadzone na badanych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r. Organ odwoławczy podkreślił również, że przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego nr [...] dowody z przesłuchania świadków (włączone do niniejszego postępowania) potwierdzają, że ujawnione w przedmiotowym lokalu automaty do gier umożliwiają gry hazardowe. Dalej organ II instancji podał, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiących przedmiot postępowania automatach miała miejsce w lokalu w [...], a więc poza kasynem gry, bez koncesji oraz rejestracji automatu. Znamię czasownikowe "urządza" nie posiada swojej legalnej definicji w ustawie o grach hazardowych. Ustalenie zakresu tego pojęcia winno nastąpić zatem w oparciu o znaczenie nadane temu określeniu w języku polskim. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Wielkim słowniku języka polskiego, czasownik urządzać oznacza: "wykonując różne czynności, zapewniać określony przebieg lub charakter czegoś". Zatem przez urządzenie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. W niniejszej sprawie za urządzającego grę na ujawnionych automatach organ uznał A.T. W aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy z 1 lipca 2012 r. zawarta pomiędzy stroną, a firmą Kancelaria Prawa Finansowego [...], na dzierżawę lokalu w [...]. Zgodnie z zapisami umowy, przedmiotem prowadzonej działalności na wynajmowanej powierzchni miało być pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Dalej wskazano, że pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawca był zobowiązany płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny od chwili uruchomienia urządzeń w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Zapis ten wiąże, więc zapłatę z urządzaniem, a nie z udostępnieniem powierzchni. Także stawkę czynszu powiązano z przychodami uzyskiwanymi z eksploatacji kiosku w lokalu i określono w wysokości 40% (procent) od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych, zwanych przychodem. Za przychód uznano sumę wpłat i wypłat rozliczanego kiosku. Natomiast w przypadku nie osiągnięcia w danym miesiącu przychodu lub powstania straty wynikającej z eksploatacji zainstalowanych urządzeń, w szczególności w wyniku zniszczenia, przypadkowej utraty lub kradzieży, termin rozliczenia czynszu ulegał przesunięciu do momentu osiągnięcia przychodu w następnych miesiącach. Organ podkreślił, że przychody z tytułu dzierżawy powierzchni wynikające z faktur VAT wystawionych przez stronę w kwotach przykładowo: 7.434,38 zł, 4.640,00 zł, 3.81,88 zł, 4.684,00 zł były znaczące jak na powierzchnię wymagającą wstawienia trzech automatów do gier. Kwoty faktur były zmienne uzależnione od zysku generowanego przez automaty, a nie od wynajętej powierzchni. Tego rodzaju zapisy świadczą o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez wynajmującego, zawiązanego z eksploatacją urządzeń, a nie z wynajmem powierzchni w lokalu. Strona była więc zainteresowana intensyfikacją tej działalności - co wprost przekładało się na jej przychody. Ponadto strona 1 lipca 2012 r. podpisała również umowę o współpracy na serwisowanie ww. urządzeń, tzw. kiosków. Strona zobowiązała się wykonywać czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzeń, obsługą gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat oraz wypłat, a ponadto zobligowała się do przekazywania na rzecz MTKiosk depozytu gotówkowego celem "zabezpieczenia przyszłych operacji finansowych realizowanych przez swoje kioski", który miał być umieszczany w "kiosku" celem realizowania z tych środków przyszłych wypłat gotówkowych. Jak zeznała strona, serwis polegał najczęściej na uzupełnianiu urządzeń środkami finansowymi, czy też taśmą do wydruków, zajmowała się również czyszczeniem akceptorów. Zatem strona była zarówno wynajmującą powierzchnię użytkową i jednocześnie serwisantem w przedmiotowym lokalu, co w ocenie organu prowadzi do wniosku, że proces urządzania gier był objęty, przez podmioty w nim występujące, porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem, czy współpracą. O istnieniu tego elementu świadczą umowy zawarte pomiędzy stronami. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podał, że dowód w postaci opinii biegłego został pozyskany z postępowania prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo - Śledczy Urzędu Celnego w Kielcach w postępowaniu kamo – skarbowym (nr RKS 633/15). Stronie skarżącej przysługuje możliwość kwestionowania zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, gdyż dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego danej sprawy, stają się dowodami także w tej sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył, że opinie załączone do niniejszego postępowania zostały wydane w stosunku do przedmiotowych automatów. Dodał, że analizę ich działania przeprowadzono na podstawie wykonanych eksperymentów na planszy (aplikacji) z grą Sizzling Hot - przeprowadzonych na innych badanych urządzeniach Csani Money Transfer, w czasie których wykonano wiele udanych zakredytowań urządzeń oraz rozegrano szereg gier. Przy tym zasada działania i sposób eksploatacji wszystkich kiosków Csani Money Transfers są takie same. Opinie biegłego dotyczące przedmiotowych urządzeń są analogiczne; różnią się jedynie odczytanym z katalogu "Raporty" okresem pracy urządzenia. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem nieuprawnionego przyjęcia, że urządzenia Csani Money Transfer WGS003000, Csani Money Transfer WGS003002, Csani Money Transfer WGS003004, są urządzeniami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Urządzenia te są urządzeniami elektronicznymi, eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Reasumując, organ uznał, że gry rozgrywane na poddanych ekspertyzie automatach spełniają kryteria gier na automatach. Odnosząc się do dowodu w postaci opinii prawnej H. D. organ wskazał, że dotyczy ona kwalifikacji prawnej inwestycji dokonywanych za pośrednictwem platformy CSANI, nie zaś konkretnych automatów: Csani Money Transfer WGS003000, Csani Money Transfer WGS003002, Csani Money Transfer WGS003004. Odnosząc się do załączonej opinii technicznej z 26 listopada 2012r. sporządzonej przez rzeczoznawcę mgr inż. Z.S. oraz prywatnej z 9 grudnia 2011r. sporządzonej przez mgr inż. K.A. organ zauważył, że nie dotyczą one automatów zainstalowanych w lokalu w [...]. Pierwsza z wymienionych opinii dotyczy urządzenia TERMINAL MTKIOSK, nr seryjny 347. W opinii tej wskazano, że urządzenie TERMINAL MTKIOSK, nr seryjny 347 umożliwia prowadzenie operacji finansowych z wykorzystaniem platformy inwestycyjnej csani.com, oraz że do urządzenia tego nie mają zastosowania przepisy ustawy hazardowej, ponieważ zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r.. Nr 72, poz. 665 ze zm.) do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Zatem przedmiotowa opinia wskazuje na możliwość dokonywania różnych operacji (przekaz środków pieniężnych, pośrednictwo pieniężne, dostęp do Internetu, doładowanie telefonu, wymiana walut), których nie stwierdzono podczas kontroli przeprowadzonej w lokalu w [...]. Opinia wskazuje także na istnienie w przedmiotowym urządzeniu przycisków "CALL" i "PUT", których nie stwierdzono podczas gry kontrolnej. Jest to o tyle istotne, że opcje te - jak wskazuje strona - mają umożliwić kupowanie i sprzedawanie akcji, co według niej wskazuje na niehazardowy charakter ww. urządzenia. Natomiast, jak wynika ze zgormadzonego materiału dowodowego, automat zabezpieczony w przedmiotowym lokalu posiadał jeden nieopisany przycisk, a na dotykowym ekranie monitora wyświetlane były przyciski ze słownictwem kojarzącym się jednoznacznie z hazardem, np.: "WIN" (zdobyć, wygrać), "BET" (zakład, zakładać się), "CREDIT" (kredyt), "SPIN" (obracać, kręcić), "GAMBLE" (ryzykować, uprawiać hazard). Terminologia używana w grach na przedmiotowym automacie charakterystyczna była więc dla gier na automatach, a nie dla transakcji finansowych, takich jak przekazy pieniężne za pośrednictwem rachunków inwestycyjnych, zakup instrumentów rynku finansowego, papierów wartościowych czy opcji walutowych. Nie można, zatem przyjąć, że opinia ta jest miarodajna w odniesieniu do spornego w sprawie automatu. Kolejna przedłożona opinia jest opinią prywatną, sporządzoną na zlecenie A.G. o treści: "Czy produkowane i używane przeze mnie urządzenia elektroniczne MTKiosk służą do organizowania gier losowych" i dotyczy ona oceny funkcjonalności urządzenia elektronicznego MTKiosk. Również w tym przypadku nie można przyjąć, że jest ona miarodajna w odniesieniu do przedmiotowych automatów. Odnosząc się do przedłożonych postanowień o "odmowie zatwierdzenia przedmiotu", wydanych przez prokuratury rejonowe, organ odwoławczy stwierdził, że nie dotyczyły one urządzeń ujawnionych w lokalu skarżącej 23 kwietnia 2013 r. Adresatem tych rozstrzygnięć nie była nawet skarżąca. Nie dotyczą one stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dokumenty te nie mogły, zatem przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla dowodu z oględzin i przesłuchania skarżącej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ust. 2 Op. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez doręczenie decyzji wymierzającej karę pieniężną po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, organ II instancji przywołał wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. II GSK 1479/16. Wskazano tam, że regulacja zawarta w art. 68 § 1 Op. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. O ile bowiem ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 Op., to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku, do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Op.). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 Op. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Powyższe potwierdził wyrok NSA z 28 listopada 2017 sygn. akt II GSK 2433/17, gdzie sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 68 § 1 Op., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi, zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej do momentu powstania obowiązku podatkowego, którym - zgodnie z art. 4 Op. - jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Jednak brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej (związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego), a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach, o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ. Obowiązek taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że wobec strony w kieleckiej Izbie prowadzone są również inne postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Jedna ze spraw znalazła już swoje rozstrzygnięcie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Kielcach, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2018r., sygn. akt II SA/Ke 857/17 oddalił skargę strony. Dodatkowo wskazał, iż sprawa ta dotyczyła kontroli z dnia 3 marca 2014r., w lokalu usytuowanym przy ul. [...] tj. w tym samym lokalu co przedmiotowa sprawa. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia, A.T. zarzuciła: 1. niedopuszczalne przyjęcie za udowodnione zasad działania urządzenia o nazwie Csani Money Transfer WGS003000, Csani Money Transfer WGS003002 i Csani Money Transfer WGS003004, gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa udziału w badaniu przedmiotowych urządzeń przez biegłego, który wydał opinię w sprawie, na której organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowania, jakie co należy podkreślić zostało sporządzone w oparciu o badania innych urządzeń zajętych przez inne organy podatkowe, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej prawa udziału w badaniach; 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w związku z art. 235 O.p i art. 8 i 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów; 3. naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p przez: - oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach z opinii biegłego sądowego, sporządzonej na potrzeby innych postępowań, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej tej opinii, dyskwalifikującej ją w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, między innymi poprzez fakt, że urządzenia objęte zaskarżoną decyzją, w trakcie badania przez biegłego nie zostały uruchomione, nie uzyskały połączenia z siecią i nie rozegrano na nich gier; - pominięcie i brak analizy dokumentów złożonych przez stronę: opinii prawnej Prof. dr. hab. H.D. z 31 sierpnia 2012r., opinii technicznej nr 135/12 z 26 listopada 2012r. Z. S., opinii prywatnej mgr. inż. K.A. specjalisty informatyka, postanowienia Ko/Kks 17/12 z 2 maja 2012r. Postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z 20 czerwca 2012r., postanowienia o odmowie zatwierdzenia przedmiotu i postanowienia Ko/Kks 60/12, Ko/Kks 17/13, 2Ds 57/14, Ko/Kks 30/14, Ko/Kks 173/14, II Kp 312/11, II Kp 56/12, II Kp 226/13, II Kp 682/13, IX Kp 240/14, IV Kp 495/14, IX Kp 350/14, II Kp 800/14, II Kp 1155/14, II Kp 1103/14, VII Kp 374/14, II Kp 30/15, II Kp 163/15 - na okoliczność, że urządzenia Csani Money Transfers nie stanowią urządzeń do gier hazardowych, oraz na okoliczność, że strona będąc w posiadaniu tych dokumentów była przekonana, że nie bierze udziału w urządzaniu gier hazardowych, 4. naruszenie art. 2 ust 3 i 4 u.g.h. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że urządzenia o nazwie Csani Money Transfer WGS003000, Csani Money Transfer WGS003002 i , Csani Money Transfer WGS003004, są urządzeniami do gier hazardowych, 5. naruszenie art. 89 ust 1 i 2 u.g.h. poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie skarżącej jako podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów, jako urządzającego gry hazardowe i podlegającego karze pieniężnej, 6. naruszenie art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ust. 2 O.p w zw. z art. 91 u.g.h poprzez doręczenie decyzji wymierzającej karę pieniężną po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, bowiem w niniejszej sprawie kontrola stanowiąca podstawę wszczęcia niniejszego postępowania, została przeprowadzona 23 kwietnia 2013r., w związku z czym decyzja wymierzająca karę pieniężną winna być doręczona najpóźniej 31 grudnia 2016r., a została doręczona 27 lipca 2018r., co spowodowało, że obowiązek podatkowy nie powstał, w związku z czym postępowanie jest bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie przeanalizował również i nie skonfrontował opinii biegłego z dokumentami załączonymi do odwołania. Tymczasem dokumenty te przeczą wnioskom z opinii biegłego R.R. i dowodzą, że urządzenia Csani Money Transfers nie stanowią urządzeń do gier hazardowych. Dalej strona skarżąca wskazała, że nie została poinformowana o wydaniu opinii przez biegłego i przeprowadzonych czynnościach. Organ podatkowy oparł więc rozstrzygnięcie w sprawie na opinii, która została wydana na podstawie badań przeprowadzonych na innych urządzeniach, w trakcie badania, przy którym strona nie była obecna i nie poinformowano jej o takim badaniu, a urządzenia zajęte w lokalu nie dawały możliwości rozegrania gier hazardowych. Autorka skargi także zarzuciła, że nie została jej doręczona opinia biegłego R.R., dlatego też nie mogła się wypowiedzieć w jej przedmiocie. Wreszcie skarżąca wskazała, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, w jaki sposób miałaby uczestniczyć w urządzaniu gier hazardowych. Nie może prowadzić do takiego wniosku fakt, że wedle umowy miała procentowy udział od zysków, jakie generują urządzenia ani fakt, że wykonywała proste czynności serwisowe urządzeń. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania jeżeli miało lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Ppsa). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 Ppsa). Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest prawidłowość wymierzenia skarżącej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o nazwie Csani Money Transfers w lokalu w [...] tj. poza kasynem. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawidłowo zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do 31 marca 2017r. art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. nr 201, poz. 1540), dalej w skrócie "u.g.h.", który to przepis w dniu 1 kwietnia 2017r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017r. poz. 88) - zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Wynika to z faktu, że stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, a więc przed wejściem w życie powyższej ustawy nowelizacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006r., sygn. akt I OPS 1/06). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 marca 2013r. sygn. akt II GSK 2385/11, w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z 21 listopada 201 r., sygn. akt II GSK 1186/12). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przyjęcie stanowiska, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. prowadziłoby natomiast do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. Oznaczałoby to zatem, że zachowanie strony skarżącej byłoby oceniane w świetle przepisów, które nie obowiązywały w czasie popełnienia przez nią deliktu. Organy prawidłowo zatem zastosowały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). W myśl art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W świetle zaś art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W przekonaniu Sądu, zakres podejmowanych przez skarżącą czynności wskazuje na to, że zasadne było uznanie jej za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślić należy, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak znaczenie tego określenia można wywieść z wykładni funkcjonalnej. Niewątpliwie założeniem ustawodawcy było poddanie kontroli Państwa i znaczące ograniczenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, poprzez sprowadzenie urządzania niektórych z tych gier (gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach) jedynie do wyznaczonych miejsc w postaci kasyn gry, co znalazło wyraz w treści art. 14 ust. 1 u.g.h. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach została poddana reglamentacji prawnej i może być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1). Sposoby przeciwdziałania wszelkim praktykom mającym na celu łamanie zasad i warunków prowadzenia tego typu działalności, przewidział ustawodawca m.in. w art. 89 ust. 1 i 2 poprzez nałożenie kar administracyjnych na osoby urządzające gry hazardowe w sposób nielegalny. Celem takiego rozwiązania było także zniechęcenie wszystkich podmiotów zainteresowanych uzyskiwaniem zysków z hazardu do podejmowania działalności w tym zakresie w sposób sprzeczny z prawem. Uzasadnieniem dla wprowadzenia ingerencji Państwa w rynek gier hazardowych była troska o zdrowie obywateli, zwłaszcza wobec realnego zagrożenia uzależnieniem od hazardu, generującego duże koszty zarówno ekonomiczne jak i społeczne. W uzasadnieniu projektu ustawy czytamy, że problem uzależnienia od hazardu dotyka w takim samym stopniu osoby dorosłe, jak i niepełnoletnie, a problemy osobiste będące następstwem hazardu przynoszą uszczerbek na zdrowiu psychicznym (depresje), skutkują wyalienowaniem społecznym uzależnionych osób, współuzależnieniem bliskich oraz kosztami finansowymi (zadłużeniem, bankructwem, utratą dochodów). Dlatego Państwo nie może pozostać obojętne wobec zagrożeń wypływających z dostępności hazardu i ryzyka uzależnienia od niego swoich obywateli. Ustawodawca ocenił, że zagrożenie to jest na tyle wysokie, że koniecznym stało się podjęcie radykalnych działań i zastosowanie ograniczeń dotyczących tej branży. Wyrazem sformułowanego w ten sposób zamiaru jest szereg rozwiązań, które znalazły się w ustawie o grach hazardowych, a poza wymienionymi już przepisami art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 zawierają je także m.in: art. 15 (ograniczenie liczby kasyn gry), art. 15a (rejestracja gości), art. 51b (obowiązek audiowizyjnego systemu kontroli gier służącego kontroli przebiegu i prowadzenia gry), art. 27 (wstęp do ośrodków gier i do punktów przyjmowania zakładów wzajemnych oraz uczestnictwo w grach dozwolone są jedynie dla osób, które ukończyły 18 lat), art. 29 (zakaz reklamy i promocji gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, zakładów wzajemnych oraz na automatach), art. 29a (zakaz urządzania gier hazardowych przez Internet), art. 30 (zakaz urządzania w kasynach gry pokera), czy wreszcie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustanawiający kary pieniężne dla urządzającego nielegalne gry hazardowe i dla uczestnika takich gier. Podkreślić ponownie należy, że ustawa nie zawiera wprawdzie legalnej definicji "urządzającego gry hazardowe", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. I tak, już z art. 3 ("urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie") wynika wprost, że ustawodawca w zamierzony sposób odróżnił "urządzanie" od "prowadzenia działalności" w zakresie gier hazardowych. Także w art. 27 ust. 3 obowiązek umieszczenia w miejscu urządzania gier, w widocznym miejscu, informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 roku życia, skierowany został do "podmiotów urządzających i prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych". Natomiast o podmiocie urządzającym mowa jest np. w art. 14, art. 15a (rejestracja gości na koszt podmiotu urządzającego), art. 19 ust. 3 (w zakresie zasad wypłat wygranych), w art. 20 ust. 1, 3 – 6 (dotyczącym zasad wystawiania przez podmiot urządzający zaświadczeń o uzyskanej wygranej), czy w art. 22 ust. 3 (dotyczącym obowiązku utrzymania automatów). Jednocześnie art. 28 ust. 1 u.g.h. stanowi, że podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych nie może powierzyć innemu podmiotowi wykonywania czynności związanych z urządzaniem tych gier, z zastrzeżeniem ust. 2-5 (dotyczących gier liczbowych, loterii pieniężnych lub zakładów wzajemnych). Jeśli chodzi zatem o działania legalne, a więc podejmowane w granicach prawa, ustawodawca założył, że w przypadku gier hazardowych, w tym gier na automatach, z jakimi mamy do czynienia w sprawie, jedynie podmiot posiadający koncesję na prowadzenie działalności na podstawie art. 6 ust. 1, może przedsięwziąć czynności polegające na "urządzaniu" tych gier. Na podstawie przytoczonych już wyżej przepisów można zatem sformułować tezę, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Jak wskazano wyżej, założeniem prawodawcy było skumulowanie tych wszystkich działań w rękach jednego podmiotu, posiadającego koncesję na prowadzenie kasyna gry. Rzecz jednak w tym, że istota deliktu z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polega właśnie na tym, że gry hazardowe prowadzone i urządzane są wbrew prawu, a zatem w warunkach, które – jak wskazuje praktyka - dla zrealizowania określonego zamierzenia, wymagają zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Odnosząc się w tym miejscu do treści skargi podkreślić należy, że samo wynajęcie (oddanie w dzierżawę) powierzchni lokalu pod eksploatację automatów do gier hazardowych nie powoduje jeszcze uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W ocenie Sądu, okolicznością przesądzającą o przypisaniu skarżącej cechy urządzającego gry na automatach w stanie faktycznym niniejszej sprawy, jest zakres przedsięwziętych przez nią czynności i wykazana aktywność znacznie przewyższająca tę, która zazwyczaj wynika z umowy najmu, której istotą jest oddanie lokalu do używania najemcy, na czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za wynagrodzenie. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem umowy najmu lokalu położonego w [...] z 1 lipca 2012r. miało być pośrednictwo pieniężne na wynajmowanej powierzchni, które miało być realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów. Istotnym jest, że czynsz na podstawie tej umowy nie został ustalony w stałej kwocie, lecz jego wysokość była ustalona procentowo od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Taki zapis, jak słusznie zauważył organ, wiąże zapłatę czynszu z urządzaniem gier, a nie z udostępnieniem (w formie najmu lub dzierżawy) powierzchni. Ponadto sama skarżąca zeznała, że w przypadku, gdy urządzenie nie generowało zysku wówczas nie była wystawiona faktura, co dodatkowo potwierdza jakiego rodzaju świadczenie było przedmiotem zawartej umowy najmu. W ocenie Sądu, skarżąca przyjęła na siebie cześć ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, skoro jej wynagrodzenie, określone na poziomie 40%, było uzależnione od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. W ten sposób skarżąca nie działała wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal i otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatów, ale była zainteresowana, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również ona osiągała wyższe przychody. W konsekwencji skarżąca ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier stała się również osobą urządzającą gry, wspólnie bowiem z dysponentem automatów eksploatowała urządzenia i wspólne z nim czerpała dochód z tej działalności, co wykracza poza uprawnienia z umowy najmu czy dzierżawy lokalu. Zauważyć również należy, że z tytułu omawianej umowy skarżąca wystawiła faktury VAT w kwotach przykładowo: 7.434,38 zł, 4.640,00 zł, 3.81,88 zł, 4.684,00 zł, a zatem w kwotach znacznie przekraczających czynsz, jaki można otrzymać na wolnym rynku za wynajęcie powierzchni do wstawienia trzech automatów do gier do lokalu. Ponadto kwoty faktur były zmienne uzależnione od zysku generowanego przez automaty, a nie od wynajętej powierzchni - co również świadczy o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez wynajmującą zawiązanego z eksploatacją urządzeń, a nie z wynajmem powierzchni w lokalu. Z lektury akt sprawy wynika, że strona 1 lipca 2012 r. podpisała również umowę o współpracy na serwisowanie urządzeń znajdujących się w skontrolowanym lokalu, tj. tzw. kiosków. Przedmiotem umowy był serwis związany z eksploatacją urządzeń znajdujących się w skontrolowanym lokalu, obsługa gotówkowa zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat oraz wypłat, przekazywanie w imieniu MTKiosk czynszu dzierżawnego lokalowi, gdzie ulokowane są kioski MTKiosk oraz obsługa w imieniu MTKiosk wszelkiego rodzaju sytuacji awaryjnych. Jak zeznała skarżąca serwis polegał najczęściej na uzupełnianiu urządzeń środkami finansowymi, taśmą do wydruków oraz na czyszczeniu akceptorów. Zatem strona była wynajmującą powierzchnię użytkową i jednocześnie serwisantem urządzeń, odgrywała więc aktywną rolę w procesie urządzania gier, niewątpliwie wychodzącą poza oddanie lokalu do władania w ramach umowy najmu czy dzierżawy. Sumując powyższe należy stwierdzić, że skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie z ujawnionych urządzeń i sprawowanie nad nimi nadzoru - serwisu oraz przyjęcie na siebie części ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h., opierający się na założeniu, że czynności skarżącej, jako osoby wydzierżawiającej powierzchnię, nie mogą zostać zakwalifikowane, jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem Sądu, przy analizie pojęcia "urządzającego gry" za miarodajny należy przyjmować punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry we własnym lokalu była niewątpliwie skarżąca. Za istotne prawnie należy uznawać okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącej i ewentualny brak jej świadomości, co do nielegalności prowadzonych gier. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest formą odpowiedzialności prawnej za delikt administracyjny. Natomiast odpowiedzialność za taki delikt administracyjny ma charakter obiektywny w tym sensie, że do egzoneracji tej odpowiedzialności nie prowadzi argumentacja wskazująca na wprowadzenie w błąd przez drugą stronę cywilnoprawnej umowy i związany z tym brak świadomości administracyjnoprawnej nielegalności podejmowanych działań. Na gruncie odpowiedzialność za delikt administracyjny istotne jest bowiem tylko to czy skarżąca faktycznie podejmowała działania, które mają charakter urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutu oznaczonego pkt 4 petitum skargi, stwierdzić należy, że jest on niezasadny, gdyż kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Z kolei według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, opartych na zgromadzonych w aktach dowodach (oględzinach urządzeń, opinii biegłego). Z opinii biegłego z 26 września 2016r. wynika, że ujawnione urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a uzyskane wygrane punktowe pozwalały na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze jak również dawały możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, ponadto gry na urządzeniach zawierały element losowości, ponieważ wynik gry był niezależny od zręczności gracza. We wnioskach końcowych opinii biegły stwierdził, że badane urządzenia Csani Money Transfer WGS003000, Csani Money Transfer WGS003002 i Csani Money Transfer WGS003004 umożliwiają rozgrywanie gier hazardowych i powinny podlegać przepisom u.g.h. Również z zeznań skarżącej, A.T. oraz M.W. również można wywnioskować, że urządzenia zainstalowane w skontrolowanym lokalu umożliwiały gry hazardowe oraz, że gry takie się odbywały. Wskazać także należy, że przedmiotowe automaty zostały ujawnione poza kasynem gry, zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Skarżąca nie uzyskała koncesji na prowadzenie kasyna, a zakwestionowane automaty do gier nie zostały zarejestrowane. Oznacza to pominięcie wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h. i przesądza o wypełnieniu znamienia "poza kasynem" przewidzianego w stwierdzonym w sprawie delikcie administracyjnym, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu oznaczonego pkt 3 petitum skargi, w którym stwierdzono, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie opinii, która została wydana wobec innych urządzeń niż objętych niniejszym postępowaniem oraz, że organ pominął opinie i postanowienia przedłożone przez stronę - podkreślić należy, że faktem jest, że na opisanych wyżej urządzeniach Csani Money Transfer nie przeprowadzono eksperymentu kontrolnego, gdyż nie było możliwości ich uruchomienia. Z tego powodu biegły posiłkował się ekspertyzą innych urządzeń Csani Money Transfer, znajdujących się w dyspozycji innych urzędów celnych oraz opierał się na wykonanych eksperymentach na planszy (aplikacji) z grą Sizzling Hot, przeprowadzonych na tych innych badanych urządzeniach Csani Money Transfer. Jednak istotne jest to, że były to urządzenia tego samego typu, których zasady działania i sposób eksploatacji jest taki sam, jak urządzeń objętych niniejszym postępowaniem. W związku z tym twierdzenie, że opinia R.R. nie dotyczy przedmiotowych urządzeń nie zasługuje na akceptację. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że biegły badał urządzenia objęte niniejszym postępowaniem, więc mógł ocenić ich charakter przez porównanie z innymi urządzeniami tego samego typu. Należy zaznaczyć, że opinia biegłego z 26 września 2016r. została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 1 oraz art. 200 § 2 K.p.k., wskazano w niej wykonane czynności i opisano przebieg prowadzonego badania. Miała ona na celu stwierdzenie okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a związanych z funkcjonowaniem ujawnionych automatów, do czego potrzebne było posiadanie wiadomości specjalnych. Dlatego prawidłowo stanowiła podstawę ustaleń organów. Podkreślić także należy, że w toku postępowania strona skutecznie nie podważyła opinii biegłego. Odnośnie bowiem opinii załączonych przez stronę do akt sprawy wskazać należy, że organ II instancji dokonał ich wyczerpującej analizy, którą przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela analizę organu, a także płynące z niej wnioski, że przedstawione przez stronę opinie nie są miarodajne w stosunku do automatów, będących przedmiotem niniejszego postępowania, gdyż nie wynika z nich, że ujawnione automaty nie stanowią urządzeń do gier hazardowych. Podobnie odnośnie powołanych przez skarżącą postanowień prokuratur rejonowych w przedmiocie zatwierdzenia przedmiotu, Sąd również zgadza się z organem odwoławczym, że nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie, skoro nie dotyczyły skarżącej i zostały wydane w stosunku do urządzeń nie objętych niniejszym postępowaniem. Za niezasadny należy uznać zarzut oznaczony pkt 1 petitum skargi, że skarżąca nie brała udziału w badaniu przez biegłego ujawnionych urządzeń oraz, że o tych czynnościach nie została poinformowana. Podkreślić należy, że opinia biegłego została sporządzona na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Na mocy art. 180 § 1 O.p. opinia ta została włączona jako dowód do niniejszego postępowania. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem uwzględniając tę regulację, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie opinii biegłego sporządzonej w innym postępowaniu. Dodać trzeba, że żaden przepis nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy. Należy także zauważyć, że postanowieniem z 2 lipca 2018r. doręczonym skarżącej 4 lipca 2018r. ( k.105 akt adm.), organ wyznaczył stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również co do opinii biegłego. Wskazać należy, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach zwłaszcza, że dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego danej sprawy, stają się dowodami także w tej sprawie. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Zasada ta w niniejszej sprawie została zrealizowana. Nie jest kwestionowane, że skarżąca miała pełen wgląd do zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów. Skarżąca miała więc możliwość zapoznania oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów. Ponadto te włączone z innych postępowań dowody podlegają, jak każdy inny legalny dowód, swobodnej ocenie organu. Sąd nie podziela zarzutu oznaczonego pkt 2 petitum skargi. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automatach. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi sprowadzający się do konkluzji, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy nie powstał, gdyż zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5 lat od kontroli w lokalu skarżącej, a powinna zostać wydana w ciągu trzech lat od tej kontroli. Sąd podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie wskazanym przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (wyroki NSA o sygnaturach: II GSK 1479/16 i II GSK 24433/17, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ tezy tych wyroków zostały szeroko przytoczone zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w części wstępnej tego uzasadnienia, należy jedynie jeszcze raz podkreślić, że w przypadku kar administracyjnych, jaką niewątpliwie jest kara za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem, nie można mówić o obowiązku ich zapłaty, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ. Nie może więc być mowy o przedawnieniu tego obowiązku, a w konsekwencji o bezprzedmiotowości niniejszego postępowania. W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę - Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.