III SA/Wa 1409/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Fundacji T. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE Fundacja T. z siedzibą w W. (dalej: “Fundacja", “Skarżąca") wnioskiem z 12 grudnia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest fundacją prowadzącą odpłatną i nieodpłatną działalność statutową a także działalność gospodarczą. Odpłatna działalność statutowa i działalność gospodarcza podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym Fundacja nie wykonuje czynności zwolnionych od VAT. Natomiast w przypadku prowadzenia statutowej działalność nieodpłatnej, czynności wykonywane w jej ramach nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), gdyż statutowe, nieodpłatne działania Fundacji nie mogą być uznane za świadczenie usług z uwagi na brak związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą oraz brak świadczenia wzajemnego. W piśmie uzupełniającym złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu z zapytaniem: czy Fundacja jest w stanie przyporządkować ponoszone koszty z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, tj. z działalnością gospodarczą i z działalnością statutową? – Skarżąca oświadczyła, że jest w stanie przyporządkować - jednak tylko niektóre - ponoszone koszty do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności tj. do działalności gospodarczej i działalności statutowej. Są to na przykład wydatki na wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami lub koszty podróży służbowych. Natomiast w przypadku większości ponoszonych przez Skarżącą kosztów (zakupów towarów i usług) udokumentowanych otrzymanymi fakturami, z których wynikają kwoty podatku naliczonego, takie przyporządkowanie nie jest możliwe. Dotyczy to głównie tzw. kosztów ogólnych, takich jak koszty wynajmu pomieszczeń, zakup energii, usług telekomunikacyjnych, koszty usług informatycznych, prawniczych, księgowych oraz koszty zakupu towarów takich jak np.: meble czy komputer. Są to koszty niezbędne do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej jak i działalności statutowej, a ich powiązanie w sposób wyłączny z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności - z uwagi na ogólny charakter tych kosztów - nie jest możliwe. Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przypadku wykonywania przez Fundację czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wpłyną one na zakres jej prawa do odliczenia podatku naliczonego? Zdaniem Skarżącej w przypadku wykonywania przez Fundację czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności te w żaden sposób nie wpłyną na zakres jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nią faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych zarówno z działalnością podlegającą jak i niepodlegającą VAT. Nie ma podstaw prawnych do kwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT; w sytuacji, gdy oprócz działalności opodatkowanej i wyłączonej poza zakres stosowania ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: “u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") Skarżąca nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT. Brak w ustawie o VAT regulacji dotyczących zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej jak i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem oznacza, że przy ustaleniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie ma on obowiązku uwzględniania wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2013 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.: odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ podkreślił, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie organu z powyższych uregulowań wynika, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego. Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do wykonania tych czynności, w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia, mają być wykorzystywane towary i usługi. Nie sposób jednakże pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku VAT, jako niepodlegające podatkowi VAT, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej. Organ zaznaczył, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. Analizując brzmienie ww. przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do Fundacji wykonującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, organ stwierdził, że wstępną czynnością, przy określaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie, jaka część wydatków związanych z prowadzoną działalnością będzie przyporządkowana do czynności opodatkowanych, a jaka część będzie związana z czynnościami, w związku z którymi nie będzie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązkiem Skarżącej, w pierwszej kolejności, jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Fundacja ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną; brak jest natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabytych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających u.p.t.u. Organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest tylko i wyłącznie związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie Skarżąca niektóre ponoszone koszty potrafi przyporządkować do poszczególnych obszarów prowadzonej działalności tj. do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i działalności statutowej nieodpłatnej - niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu, na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Skarżącą mają wpływ na zakres jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w zakresie w jakim Skarżąca jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Fundacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w zakresie pozostałych wydatków, w stosunku do których Skarżąca nie ma możliwości przypisania, w jakiej w części ponoszone przez nią koszty - zakupy towarów i usług - służą czynnościom opodatkowanym, a w jakiej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (głównie tzw. kosztów ogólnych), wówczas świadczone przez Fundację czynności nie mają wpływu na zakres jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w tym zakresie Skarżącej będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług mających związek z czynnościami opodatkowanymi - działalnością gospodarcza oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - działalność statutowa. Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 i 90 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłową wykładnię. Uzasadniając skargę podniosła, że za naruszenie prawa należy uznać zarówno uznanie przez Ministra Finansów za tożsame czynności zwolnionych z VAT z czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi, jak i wyrażenie w konsekwencji poglądu, iż Skarżąca zobowiązana jest do stosowania tak zwanego "odliczenia proporcjonalnego". Wskazała, że nie uprawniają do takiego interpretowania u.p.t.u. ani przepisy dyrektywy unijnej dotyczącej podatku VAT, ani sama u.p.t.u. Również utrwalona linia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, a w ślad za nią polskie sądy administracyjne, nakazują przyjąć, iż czynności, których dyrektywa w ogóle nie reguluje nie mogą wpływać na rozstrzyganie w kwestii prawa do odliczania podatku naliczonego. Skarżąca wskazała, że stwierdził tak m.in. WSA w Lublinie w wyroku z 29 kwietnia 2011 r. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 4 lutego 2011 r. Zdaniem Skarżącej uznać należy, że brak w obowiązujących aktualnie przepisach regulacji dotyczących zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem oznacza, że przy realizacji prawa do odliczenia podatku, podatnik nie ma obowiązku uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa i sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku, gdy Fundacja wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym nie wykonuje czynności zwolnionych od VAT; i wynika, zdaniem Sądu, z jednej strony z niedokładnego odczytania stanowiska organu przez Skarżącą, z drugiej strony z dość zawiłego stylu uzasadnienia stanowiska Ministra. Przypomnieć należy, że we wniosku o interpretację Skarżąca zapytała, czy w przypadku wykonywania przez Fundację czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wpłyną one na zakres jej prawa do odliczenia podatku naliczonego? Zdaniem Skarżącej, wykonywanie przez Fundację czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie ma żadnego wpływu na zakres odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z posiadanych faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług związanych zarówno z działalnością podlegającą jak i niepodlegającą VAT, gdyż nie ma podstaw prawnych do kwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Skarżąca stwierdziła, że nie ma obowiązku określania proporcji, tj. przy zakupach służących zarówno czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej jak i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Co według Strony oznacza, że przy ustaleniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie ma on obowiązku uwzględniania wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji wcale nie uznał – jak zarzuca Skarżąca - za tożsame czynności zwolnionych z VAT z czynnościami niepodlegającymi temu podatkowi, jak i nie wyraził poglądu, iż Skarżąca zobowiązana jest do stosowania tak zwanego "odliczenia proporcjonalnego". Organ stwierdził, jedynie że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywane przez Skarżącą mają wpływ na zakres jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w zakresie w jakim Skarżąca jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Fundacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w zakresie pozostałych wydatków, w stosunku do których Skarżąca nie ma możliwości przypisania, w jakiej w części ponoszone przez nią koszty - zakupy towarów i usług - służą czynnościom opodatkowanym, a w jakiej czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (głównie tzw. kosztów ogólnych), wówczas świadczone przez Fundację czynności nie mają wpływu na zakres jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w tym zakresie Skarżącej będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (!) - podkreślenie Sądu - zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, mających związek z czynnościami opodatkowanymi - działalnością gospodarcza oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - działalność statutowa." Art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor IS przywołał na str. 3 interpretacji, w części dotyczącej omówienia ogólnych zasad odliczania podatku naliczonego, nie odnosząc hipotezy tego przepisu do sytuacji przedstawionej przez Skarżącą. Sąd podziela argumentację organu, że w przypadku podmiotu, który wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu nie można uznać, że wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wpływ ten wyraża się jednak nie w obowiązku "odliczenia proporcjonalnego", jak zrozumiała Strona z uzasadnienia stanowiska organu interpretującego, ale po pierwsze – obowiązkiem odniesienia konkretnych zakupów do określonych rodzajów działalności, z którymi wydatki te są związane; po drugie - koniecznością określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, bądź wyłącznie niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, czy też zarówno z czynnościami opodatkowanymi jaki niepodlegającymi VAT, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji zakupów. Z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy nie mają bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dot. zakupu towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających u.p.t.u.; (także zwolnionych z opodatkowania, ale nie dotyczy to Strony). Przepis ten stanowi, że "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124." Oznacza to, że Fundacja nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług: 1) związanych ze sprzedażą opodatkowaną, 2) wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Takie właśnie stwierdzenia znalazły się na str. 5 zaskarżonej interpretacji (wiersz 25 do 39). Stanowisko organu - w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT - w gruncie rzeczy jest zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawcy. Zarówno organ jak i Fundacja zgodne są co do zasady pełnego odliczenia podatku naliczonego w tych przypadkach. Organ nie zgodził się tylko ze Skarżącą, że wykonywanie przez Fundację czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie wpływa na zakres jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jak podkreślił, w przypadku gdy istnieje możliwość przyporządkowania faktur zakupu wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Fundacja nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. A zatem w tym zakresie uwidacznia się wpływ wykonywania czynności niepodlegających VAT na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 u.p.t.u. za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.