I SA/Łd 513/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. K., J. P. K., S. A. K., W. W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania J. S. K., J.P.K., S.A.K., W. W. K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] listopada 2015 r. i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 46.348 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił W. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 46.661,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 62.214,42 zł. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, w dniu 3 czerwca 2016 r. do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. informujące o śmierci W. K. w dniu 22 maja 2016r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 9 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawiesił z urzędu, zgodnie z art. 201 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, postępowanie odwoławcze z uwagi na śmierć Strony i konieczność ustalenia spadkobierców, stosownie do art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 9 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i ustalając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 46.348 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] maja 2018 r. w pierwszej kolejności wskazał, że decyzją tą nie ustalił nowego zobowiązania podatkowego, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu I instancji, a tym samym zobligowany był powoływać obowiązujący w momencie orzekania przez organ I instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do kwestii gromadzenia dowodów przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego stwierdził, że czynności podjęte przez organ I instancji, tj. wystąpienie do Urzędu Gminy w Z., czy ARiMR związane były z prowadzonymi czynnościami analitycznymi zmierzającymi do szybkiego i skutecznego zweryfikowania stanu majątkowego państwa K. i końcowo podjęcia decyzji o zasadności wszczęcia, bądź nie wszczynania postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Z dokumentów będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynikało bowiem, że państwo K. nie deklarując osiągania dochodów w 2010 r. ponosili w roku tym znaczne wydatki związane z zakupem nieruchomości. Organ I instancji występując do Urzędu Gminy w Z. i ARiMR rzeczywiście jako podstawę prawną przywołał art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co jednak w ocenie organu odwoławczego, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż ARiMR nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane do niej zapytanie (dane te pozyskał dopiero Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego -pismo ARiMR z dnia 9 kwietnia 2018r.), natomiast Urząd Gminy w Z. udzielił wprawdzie informacji na temat areału prowadzonego przez państwa K. gospodarstwa rolnego w latach 2005-2010, jednak informacje te zostały następnie potwierdzone (lata 2006-2010) i rozszerzone (o wskazanie klas gruntów) przez Urząd Gminy w Z. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w piśmie z dnia 28 października 2015 r. i w oparciu o dane wynikające z tegoż pisma, tj. uzyskane już po wszczęciu postępowania podatkowego dokonano ustaleń w zakresie areału prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przechodząc zaś do meritum sprawy organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia w zakresie uzyskiwanego dochodu z gospodarstwa rolnego. Zauważył w szczególności, że podatnicy nie tylko nie przedłożyli żadnych dokumentów wskazujących na osiąganie dochodów z rolnictwa i hodowli w określonej wysokości, ale również sami nie potrafili określić wysokości dochodów uzyskanych, czy to z upraw, czy hodowli zwierząt. Nie potrafili wskazać, kosztów poniesionych w związku z uprawami (zakupu nasion, sadzonek, nawozów, oprysków, itp.) oraz wskazać, jakie rośliny, na jakim areale były uprawiane. Również w zakresie hodowli podatnicy nie byli w stanie wylegitymować się żadnymi dowodami potwierdzającymi prowadzenie hodowli we wskazanym przez nich rozmiarze. Nie potrafili określić kosztów związanych z prowadzoną hodowlą (tj. kosztu zakupu zwierząt do hodowli, wyżywienia, opieki weterynaryjnej, itp.), jak również wysokości dochodów uzyskanych z ich sprzedaży. Nie wskazali także kontrahentów, od których nabywali zwierzęta do hodowli czy też podmiotów, którym zwierzęta te następnie sprzedawali. Fakt prowadzenia hodowli potwierdzili jedynie świadkowie przesłuchani podczas postępowania uzupełniającego -członkowie najbliższej rodziny i sąsiedzi. Biorąc pod uwagę powyższe, za uzasadnione uznano wyliczenie dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego (upraw) i hodowli zwierząt przy użyciu danych statystycznych za poszczególne lata, z uwzględnieniem wyjaśnień Strony. Organ zauważył przy tym, iż dokonane rozliczenie jest korzystne dla Strony, gdyż dochód wyliczony z upraw nie został pomniejszony o z pewnością znaczącą część zbiorów, która nie mogła być przeznaczona do sprzedaży, gdyż stanowiła wyżywienie dla hodowli zwierząt (około 10 sztuk byków i 10 sztuk trzody chlewnej rocznie), co w zeznaniach z dnia 08.09.2015r. potwierdził p. J. K. odpowiadając na pytanie dotyczące kosztów hodowli: "siano i zboże było w własnego gospodarstwa". Odnosząc się do oszacowania dochodu z hodowli byków i trzody chlewnej zauważono, że wyliczony dochód z tego tytułu również jest korzystny dla Strony, gdyż stanowi faktyczny przychód (ilość sprzedanego żywca pomnożono przez średnią cenę skupu). Nie uwzględniono żadnych kosztów związanych z zakupem zwierząt do hodowli, opieką weterynaryjną, wyżywieniem, itp., które na pewno były ponoszone. W zakresie ustalenia kosztów utrzymania rodziny organ odwoławczy uznał, iż dokonanie prawidłowych ustaleń w przedmiotowym zakresie wymaga uzupełnienia materiału dowodowego i pismem z dnia 28.01.2016r., w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie. Następnie, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie oraz wyjaśnień złożonych przez małżonków K. za wiarygodne przyjął wyjaśnienia Strony, zgodnie z którymi w latach 1986-1993, tj. do momentu zawarcia związku małżeńskiego (22.01.1994r.) p. J. K. nie ponosił kosztów utrzymania. W okresie tym p. J. K. z pewnością ponosił jakieś drobne wydatki na własne potrzeby, jednak nie można przyjąć, że były to wydatki statystyczne dla gospodarstwa jednoosobowego. Stąd też, kierując się doświadczeniem życiowym, przy braku dowodów przeciwnych, z korzyścią dla Strony, organ odwoławczy uznaje, iż w okresie tym nie były ponoszone wydatki związane z utrzymaniem. Odnosząc się do lat 1994-2000 należy zauważyć, iż w dniu 22.01.1994r. Państwo K. zawarli związek małżeński i stworzyli odrębną rodzinę, lecz dalej zamieszkiwali wspólnie z rodzicami, dziadkami oraz teściową D. K.. Trudno jednak dać wiarę wyjaśnieniom, że w okresie tym nie ponosili żadnych kosztów związanych z utrzymaniem. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, z uwagi na brak informacji na temat wysokości dochodów uzyskiwanych przez p. K. R., p. J. K. i p. D. K., rozstrzygając wątpliwości na korzyść Strony przyjęto, że również w latach 1994-1996 małżonkowie K. pozostawali na utrzymaniu żyjących członków rodziny - p. K. R. (zm. 30.03.1996r.), p. J. K. (zm. 15.11.1998r.) i p. D. K. (zm. 27.02.2000r.). W latach 1997-2000 wydatki na utrzymanie małżonków K. zostały pomniejszone o środki finansowe, jakimi w latach tych mogły dysponować p. J. K. i p. D. K.. Organ nie zgodził się z wyjaśnieniami podatników dotyczącymi ponoszonych po 2000 roku kosztów wyżywienia, które według złożonych wyjaśnień nie przekraczały kwoty 2.000,00 zł. Zauważył, iż w 2000r. rodzina składała się z czterech osób, a od 2001r. z 5 osób. Koszty wyżywienia w kwocie 2.000,00 zł rocznie oznaczałyby, że w miesiącu na 1 osobę przypadałoby jedynie około 33,33 zł, co w ocenie organu odwoławczego jest nieprawdopodobne nawet dla rodziny mieszkającej na wsi i korzystającej z własnych płodów rolnych, zwłaszcza, gdy nie dotyczy to osób starszych, ale rodziny posiadającej troje dzieci. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, iż w oświadczeniu z dnia 13.04.2015r. Podatnicy sami wskazali kwotę wydatków na wyżywienie w roku 2010 w wysokości 6.000,00 zł - trzykrotnie wyższą niż w latach wcześniejszych, podobnie jest z wydatkami na naukę dzieci gdzie w przedmiotowym piśmie wykazano od 2008 roku wydatek w kwocie 1.000,00 zł natomiast w oświadczeniu dotyczącym 2010 roku 1.500,00 zł. Uwzględniając powyższe, brak było możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania ponoszonych przez państwa K. w poszczególnych latach okresu 1997-2009. Do wyliczenia kosztów utrzymania rodziny przyjęto zatem złożone przez podatników wyjaśnienia dotyczące wielkości rodziny (5 osób) tj.: J. K., W. K., S. K. ur. 14.05.1994r., W. K. ur. 26.07.1999r., J. K. ur. 26.06.2001r. oraz dane GUS za okres 1997-2009 dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych. Wyliczenia wydatków na utrzymanie w latach 1997-2000 dokonano na podstawie informacji o dochodach p. J. K. i D. K. przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Analiza uzyskiwanych przez p. J. K. i p. D. K. dochodów (po pomniejszeniu ich jedynie o kwotę minimum egzystencji) jednoznacznie wykazała, że nie były one w stanie pokryć kosztów utrzymania rodziny małżonków K., gdyż nie dysponowały odpowiednimi środkami, nawet przy przyjęciu kosztów utrzymania rodziny wg zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD i bez uwzględnienia wydatków na leczenie poważnie chorej p. D. K., którą opiekowała się córka, p. W. K.. Organ zauważył przy tym, iż przyjęte koszty utrzymania wg zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD są znacznie niższe niż wartość minimum socjalnego wyliczona przez IPiPS gospodarstw domowych o odpowiedniej liczbie osób. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że w zakwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo została uwzględniona denominacja. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do oświadczenia z dnia 13 kwietnia 2015 r., w którym podatnicy wskazali, że w roku 2010 uzyskali dochody z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych w kwocie 100.000,00 zł. Po zapoznaniu z materiałem dowodowym w przedmiotowym zakresie, organ odwoławczy zlecił jego uzupełnienie, tj. ustalenie, czy Ciągnik C-330 M został sprzedany. W trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego, na podstawie informacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w Z. z dnia 09.02.2016r. ustalono, że Ursus C-330 M o nr rej. [...] nie został sprzedany, gdyż w ewidencji właścicieli pojazdów jako jego właściciel figuruje nadal p. J. K.. W związku z powyższym, do wydatków poniesionych przez małżonków K. w 1991 r. należy zaliczyć również wydatek na nabycie ww. pojazdu, tj. kwotę 41.748.000 zł wynikającą z faktury z dnia 29.01.1991r. (po denominacji 4.174,80 zł). Odnosząc się zaś do kwestii niezaliczenia do przychodów Strony środków ze sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych wskazanych przez Podatników, organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji. Organ II instancji podkreślił, że podatnicy nie tylko nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż maszyn rolniczych, ale również nie pamiętali, kiedy nabyli poszczególne maszyny, komu je sprzedali i za jaką cenę. Pamiętali jedynie, że całkowita kwota uzyskana ze sprzedaży wyniosła około 100.000,00 zł. Ponadto, jako powód sprzedaży maszyn wskazali likwidację hodowli bydła w związku z wejściem do Unii Europejskiej i związanymi z tym wymogami formalnymi, co nie jest zrozumiałe w sytuacji, gdy w dalszym ciągu dysponowali gruntami rolnymi, na których z pewnością musiały być wykonywane określone prace polowe. Biorąc pod uwagę powyższe, wyjaśnienia Strony złożone w przedmiotowym zakresie organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Strona nie uprawdopodobniła bowiem uzyskania przedmiotowych przychodów. Jako pozostające bez wpływu na dokonane powyżej ustalenie ocenił zeznania złożone przez członków najbliższej rodziny i sąsiadów w trakcie postępowania uzupełniającego. Z zeznań tych wynika jedynie, że państwo K. mogli dysponować maszynami i urządzeniami rolniczymi. Zeznania te jednak w żaden sposób nie potwierdzają, że maszyny te zostały przez Podatników sprzedane, a z ich sprzedaży uzyskano jakikolwiek dochód. W trakcie prowadzonego postępowania państwo K. powoływali się na darowizny otrzymane od członków najbliższej rodziny oraz gości weselnych. Zgodnie z wyjaśnieniami małżonków K. z okazji zawarcia związku małżeńskiego otrzymali prezenty w kwocie około 50.000,00 zł (związek małżeński zawarto w dniu 22.01.1994r.). Organy przyjęły z korzyścią dla podatników, że z tego tytułu mogli uzyskać w 1994 r. przychód w wysokości 50.000 zł. Nie uwzględniono natomiast twierdzenia, że p. W. K. wniosła posag w kwocie około 50.000,00 zł (pismo z dnia 02.04.2015r.). Organy wskazały na pismo z 30.09. 2015 r., z którego wynika, że środki na posag pochodziły z darowizn otrzymanych od zawarcia związku małżeńskiego w 1994 r. do 2000 r. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji Podatnicy poinformowali, że wszystkie darowizny dokonane zostały przez najbliższą rodzinę - rodziców (J. K., S. K., D. K.) i dziadków (K. R., W. R., A. K., W. K.). Przedmiotem darowizn były pieniądze, w tym w walucie obcej, złoto i srebro, antyki i obrazy, biżuteria, stare zabytkowe pieniądze, pamiątki z II Wojny Światowej. Darowizny przekazane zostały bez formalizowania tych czynności w jakikolwiek sposób, ponieważ dokonywane to było w najbliższej rodzinie "z ręki do ręki"(wyjaśnienia z dnia 02.06.2015r.) Po dokonaniu analizy materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła bowiem otrzymania darowizn w kwocie około 50.000,00 zł jak również innych, wskazanych przez Nią walut obcych, złota i srebra, antyków i obrazów, biżuterii, czy starych zabytkowych pieniędzy. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia Podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające, tym bardziej, że Strona nie przedłożyła umów poszczególnych darowizn, nie wskazała ich wysokości, daty przekazania, okoliczności z tym związanych. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na otrzymanie walut obcych, złota i srebra, antyków i obrazów, biżuterii. Nie określono, jaka to była waluta obca, w jakiej wysokości, od kogo uzyskana. Ogólnie jedynie wskazano też na złoto i srebro, czy antyki i obrazy nie podając bliższych szczegółów tych przedmiotów (np. rodzaj wyrobu ze złota i jego wartość; tytuł obrazu, autor, jego wartość, cena jego sprzedaży, dane kupującego, itp.). Dodatkowo wszyscy darczyńcy zmarli i nie mogą odnieść się do twierdzeń Strony - w tym niektórzy znacznie wcześniej niż wskazany okres otrzymywania od nich darowizn (lata 1994-2000) i nie byli w stanie przekazać darowizn bezpośrednio przed ślubem, jak również po ślubie, np. A. i W. K. zmarli w 1986r., czy S. K. zm. w 1989r. Organ zauważył, że w niniejszym rozstrzygnięciu przyjęto z korzyścią dla Strony wyjaśnienia, że wydatki na utrzymanie rodziny również w latach 1994-2000 ponoszone były przez najbliższych żyjących członków rodziny, w tym w latach 1994-1996 w całości, w latach 1997-2000 jedynie do wysokości ich możliwości finansowych. A zatem wszystkie środki finansowe najbliższych przeznaczone były na bieżące utrzymanie rodziny małżonków K.. Ponadto, z załączonych przez J. K. dokumentów przy piśmie z dnia 16.04.2018r. wynika, że bliscy państwa K. również ponosili własne, wysokie z punktu widzenia ich dochodów wydatki, np. p. J. K. w dniu 17.10.1993r. poniosła wydatek w kwocie 2.800,00 zł z tytułu opłaty cmentarnej na 20 lat, który był wyższy od jej rocznych dochodów z emerytury uzyskanych w 1995 r. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał również wyjaśnienia podatników w zakresie posiadania przez nich walut obcych. Twierdzenia te nie znalazły bowiem potwierdzenia w zeznaniach przesłuchanych świadków. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2018 r. została przez podatników zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim ustala zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 46.348,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 61.797,00 zł, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie: 1. art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu do dnia 31.12.2015r.), które mimo że zostały uznane za niekonstytucyjne wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, a następnie uchylone przez ustawę zmieniającą z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U.2015.251) stanowiły dla organów obu instancji podstawę do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., 2. art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa z 16 stycznia 2015r. (Dz. U.z 2015r., poz. 251) obowiązującego w okresie od 28 lutego 2015r. do 31 grudnia 2015r. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, bowiem doręczono ją w 2018r., 3. art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez stosowanie przepisów, które zostały uznane za niezgodne z konstytucją RP, 4. art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji, który mimo że uznany za niekonstytucyjny i został uchylony stanowi dla organu podstawę rozstrzygnięcia, 5. art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej wobec faktu, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utracił moc z dniem 31.12.2015r. a na tej podstawie swą decyzję w istocie opiera organ II instancji, 6. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, bez uwzględnienia interesu ogólnospołecznego; samo postępowanie było stresujące dla podatników, co skutkowało poważnym rozstrojem zdrowia podatnika i przedwczesną śmiercią jego żony W. K., 7. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym np. brak przeprowadzenia oględzin gospodarstwa w celu ustalenia składników majątkowych, ilości maszyn rolniczych obecnie, a tym samym ustalenie maszyn sprzedanych oraz następnie ich wartości, 8. art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu przed formalnym wszczęciem postępowania, co organy eufemistycznie nazywają "czynnościami analitycznymi", które w ocenie podatnika dopuszczalne byłyby dopiero po formalnym wszczęciu postępowania, 9. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, nadto przeprowadzonej bardzo tendencyjnie - nakierowanej na z góry zamierzony cel ustalenia nieujawnionych źródeł, mimo twierdzeń i oświadczeń stron uzupełnianych zeznaniami świadków organy nie brały pod uwagę stresu jakiemu poddani byli podatnicy przy przesłuchaniu, co skutkowało stanem przedzawałowym podatnika i śmiercią podatniczki - żony podatnika, 10. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego niepełnego, poprzez nie rozpoznanie wniosków dowodowych złożonych na etapie postępowania przed organem II instancji, który został złożony celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji (np. okoliczność zamieszkiwania teściowej podatnika we wspólnym gospodarstwie domowym, zatrudnienia małżonki podatnika zgodnie z informacjami z ZUS), nieprzeprowadzenie dowodu np. z oględzin gospodarstwa rolnego podatnika na ustalenie posiadanych maszyn i urządzeń w celu ustalenia, które z wymienianych przez stronę i świadków maszyn zostały już zbyte przed wszczęciem postępowania, a więc osiągnięcia przychodu z ujawnionych źródeł; żądanie udowodnienia okoliczności dokonania sprzedaży maszyn rolniczych mimo, że podatnik twierdził że przy sprzedaży takie dokumenty najczęściej nie były sporządzane, a zeznania w sytuacji stresogennej uniemożliwiały przypomnienie sobie przez podatnika danych okoliczności i osób stanowiących drugą stronę transakcji; nieustalenia wszystkich okoliczności związanych z lokatami bankowymi prowadzonymi dla podatników — wobec przedawnienia roszczeń z tego tytułu i braku dokumentacji bankowej, nie uwzględnienie twierdzeń podatników w tym zakresie; wobec braku wiedzy o reparacjach na rzecz wstępnych podatników organ nie ustalił w Fundacji "Polsko Niemieckie Pojednanie" jakie kwoty otrzymali wstępni, co ma wpływ na wartość pozostawionej masy spadkowej a przy okazji na majątek podatników, który pochodzi jednak z ujawnionych źródeł, 11. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego, 12. art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej do ustalenia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Postępowanie podatkowe w tej sprawie zawieszone zostało z uwagi na to że w toku postępowania odwoławczego zmarła podatniczka W. K., której decyzją organu pierwszej instancji ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 46.348 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art.97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, (nie mającym znaczenia w tej sprawie) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z art.102§ 2 O.p. wynika, że w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W analizowanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko skarżący zbudowali w oparciu o błędną tezę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekający o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wywołuje skutek ex tunc. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, należy podzielić pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia. Orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu. Utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego (P 49/13), bowiem Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, to jest od dnia 6.08.2014 r. Przepis utracił moc w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zatem w dacie wydania konstytutywnej decyzji organu I instancji przepis ten był ciągle elementem obowiązującego prawa i podstawą do procedowania i orzekania z jego zastosowaniem (v. wyrok NSA z 27.04.2018 r. II FSK 1305/16, dostępny w CBOSA). Niezasadny jest też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy zmieniającej. Strona skarżąca wywodzi bowiem, że organ odwoławczy wydał decyzję ustalającą jego zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 r. pomimo przedawnienia zobowiązania, to jest po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), wiążąc datę powstania zobowiązania na podstawie decyzji ustalającej z datą wydania decyzji w tym przedmiocie przez organ odwoławczy. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...].XI 2015 r. i doręczona stronie w grudniu 2015 r. Jest to decyzja konstytutywna wydana przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w art.4 ustawy zmieniającej natomiast decyzja organu odwoławczego zmniejszająca zobowiązanie strony skarżącej została wydana w maju 2018 r. i doręczona w czerwcu 2018 r. Należy podkreślić, że z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie wyeliminował pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień koniecznością ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Podjęcie zatem decyzji, w której organ drugiej instancji uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. Dlatego też możliwa jest w istocie korekta in minus zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, której nie można jednak postrzegać jako jego eliminacji z obrotu prawnego i ponownego ustalenia (v. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11; wyrok wsa z 12.01.2017 r. I SA/Łd 947/16 ;dostępne w CBOSA). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.165 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w tej sprawie przed jego formalnym wszczęciem. Należy zgodzić się ze stroną, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.). Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady ustawa z 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest też realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (v. wyrok NSA z 8.11.2016 r dostępny w CBOSA). Jednakże w analizowanej sprawie wystąpienie przez organ pierwszej instancji do Urzędu Gminy w Z. oraz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przekazanie informacji istotnych dla zweryfikowania stanu majątkowego państwa K. pismami z dnia 21.10.2014 r., to jest przed wszczęciem postępowania postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 20.03.2015 r. Pozostaje bez wpływu na kierunek orzeczenia. W postępowaniu wykorzystano bowiem informacje wynikające przekazane bądź potwierdzone już w toku prawidłowo wszczętego postępowania. Przechodząc do meritum przypomnieć należy stan prawny stanowiący podstawę orzekania przez organy. Art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym 2010 r. stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z cyt. przepisu wynika, że ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności (np. wyrok NSA z 7.08.2018 r. II FSK 2177/16 dostępny w CBOSA). Z art.30 ust.1 pkt 7) u.p.d.o.f. wynika, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w wysokości 75 % dochodu. W świetle wcześniejszych wywodów wskazać należy, że organy rozstrzygały prawidłowo na podstawie art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny, ale pozostającego w systemie prawnym w dacie wydania decyzji ustalającej przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu prawidłowe są poczynione przez organy ustalenia faktyczne. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który poddano wnikliwej analizie oraz ocenie zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Za zasadne uznać należy przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że wyliczenia dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego (uprawy i hodowla zwierząt) należało dokonać przy użyciu danych statystycznych za poszczególne lata z uwzględnieniem wyjaśnień strony. Podatnicy nie uprawdopodobnili wysokości dochodów osiąganych z rolnictwa. Nie potrafili np. wskazać jakie rośliny na jakim areale były uprawiane, jaka była wydajność z 1 ha, jakiej wysokości dochody uzyskiwali z upraw czy hodowli zwierząt. Twierdzenie strony, że dochód z gospodarstwa rolnego oscylował w wysokości dwukrotnie wyższej od wysokości przyjętej w decyzji organu I instancji jest gołosłowne i nie może zostać uwzględnione w postępowaniu w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł. Wartości przyjęte przez organ wynikają z publikacji GUS. W odniesieniu do kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny organ odwoławczy uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony, że po ślubie pozostawała wraz z mężem na utrzymaniu rodziny w latach 1994-1996. Z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów w latach 1997 – 2009 do wyliczenia tych kosztów organy przyjęły wyjaśnienia dotyczące wielkości rodziny (podatnicy i trójka dzieci urodzonych kolejno w latach 1994, 1999 i 2001) oraz dane GUS za okres 1997-2009 dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych. Organy ustaliły także, że dochody matek podatników nie pozwoliły na pokrycie kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny podatników. Przyjmowane koszty utrzymania uwzględniały zmiany stanu osobowego rodziny. Koszty utrzymania przyjęto wg skali ekwiwalentności OECD w kwotach znacznie niższych niż kwoty minimum socjalnego wyliczone przez IPiPS dla gospodarstw domowych o odpowiedniej liczbie osób. W orzecznictwie przyjęto, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (v. wyrok NSA z 1.02 2018 r. II FSK 190/16). Także stanowisko organów co do nieuwzględnienia faktu uzyskania dochodu ze sprzedaży maszyn rolniczych nie budzi wątpliwości. Twierdzenia podatników w tym zakresie były gołosłowne. Sprzedając maszyny za taką kwotę nie potrafili wskazać komu i za jaką cenę sprzedano poszczególne maszyny i sprzęt rolniczy. Strona wyjaśniła, że sprzedaż została dokonana w okresie poprzedzającym 2010 r. i nie sporządzono żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży, nie wskazano jakie to były maszyny, kiedy kupione, kiedy wyprodukowane. Członkowie rodziny i sąsiedzi zeznawali, że podatnicy posiadali maszyny i urządzenia rolnicze. Słusznie jednak podniesiono w zaskarżonej decyzji, że z zeznań tych nie wynika, że maszyny zostały sprzedane, kiedy to miało miejsce i czy uzyskano ze sprzedaży dochód. Z dokonanych przez organy ustaleń słusznie ponadto wywiedziono, że wskazane przez podatników maszyny to w większości maszyny z lat 1970-1980 o wartości od kilkuset do 2000-3000 zł. W tym miejscu podnieść też należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego np. przez przeprowadzenie oględzin gospodarstwa w celu ustalenia składników majątkowych, ilości maszyn rolniczych obecnie, a tym samym ustalenie maszyn sprzedanych i ich wartości. Ustalenie ilości parku maszynowego w gospodarstwie w toku prowadzonego postępowania nie miałoby żadnego odniesienia do rodzaju, ilości i wartości maszyn jakie miałyby być w gospodarstwie podatników przed 2010 r. Niezasadne są też pozostałe zarzuty dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi organy uwzględniły w postępowaniu fakt zatrudnienia zmarłej podatniczki i uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Organy uwzględniły fakt uzyskania dochodu z prezentów ślubnych od gości weselnych. Słusznie natomiast nie uwzględniły darowizn od najbliższej rodziny dokonanych przed ślubem jak też po ślubie, w postaci pieniędzy, złota, srebra, biżuterii starych zabytkowych pieniędzy, antyków, obrazów, pamiątek z II wojny światowej, czy też kwoty 50.000 zł posagu żony przekazywane jej od zawarcia związku małżeńskiego do 2000 r., z uwagi na nieuprawdopodobnienie ich otrzymania. Wskazani darczyńcy zmarli. Niektórzy zmarli znacznie wcześniej niż podawany przez podatnika okres otrzymywania od nich darowizn. Brak też postanowień stwierdzających nabycie spadku przez podatników po ich wstępnych, z których wynikałaby wielkość udziałów spadkowych przypadających podatnikowi. Z postanowień stwierdzających nabycie spadku po dziadkach podatnika wynika, że spadkobiercą był ojciec podatnika, a nie podatnik. Z faktu uzyskania przez wstępnych podatnika reparacji wojennych nie wynika, że pieniądze takie przekazane zostały podatnikowi. Okoliczność ta także nie została uprawdopodobniona. Dokonując analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności z art.122, 187 § 1 , 188, 191, 199 tej ustawy. Wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy o.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (por. wyrok NSA z 18.10.2018 r I FSK 1926/16, dostępny w CBOSA). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Rację ma strona skarżąca, że organ podatkowy obowiązany jest wykazać, że wydatki strony w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Nie mniej kwestionując ustalenia organu podatkowego, podatnik obowiązany jest wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Celem takiego postępowania jest wykazanie, że stwierdzona przez organ podatkowy dodatnia różnica wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. To w interesie podatnika jest zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (v. wyrok NSA z 5.04.2018 r. II FSK 824/16 dostępny w CBOSA). Jak z powyższego wynika brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Nadwyżkę wydatków poniesionych w 2010 r. nad przychodami wyliczono na kwotę 123.594,31 zł z czego na stronę skarżącą przypada kwota 61.797,00 zł. Zgodnie z art.30 ust.1 pkt.7) u.p.d.o.f. podatek wynoszący 46.348,00 zł. wyliczony został prawidłowo przy uwzględnieniu ustalonego stanu faktycznego i obowiązującego prawa. W tej sytuacji skargę oddalono zgodnie z art.151 p.p.s.a. DB