I SA/Kr 948/07

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 948/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r., sprawy ze skargi "O" S.A. w P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie udzielenia interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). UZASADNIENIE "O" S.A. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobie stosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w dwóch Spółkach z.o.o., należących do "R". S.A. na której ciąży jednak zaległość podatkowa z tytułu podatku akcyzowego. Tym samym Strona Skarżąca zapytała Naczelnika Urzędu Celnego, opierając się na brzmieniu art. 17a) ustawy Ordynacja podatkowa, czy na podstawie art. 112 §1 pkt 3 w związku z art. 112 §2 Ordynacji podatkowej, odpowiada za zaległości podatkowe jako nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie "O" przedstawił swoje stanowisko w sprawie twierdząc, iż nabywając przedmiotowe udziały nie będzie odpowiadał za zaległości podatkowe sprzedawcy udziałów, na podstawie art. 112 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły bowiem przesłanki wymienione w wyżej wymienionych artykułach tj. wartość każdego z nabywanych składników (udziałów spółek "O" O. oraz "O". A. ) jest niższa niż próg ustanowiony w art.112 §1 pkt.3 ordynacji, a ponadto udziały te nie spełniają przesłanek objęcia ich definicją składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art.112 §2 wyżej wymienionej ustawy zatem nabycie ich winno być wyłączone z dyspozycji powyższego przepisu. Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego "O" S.A. wyjaśnił, że intencją firmy jest zakup od "R" S.A. wszystkich posiadanych przez nią udziałów firmy "O" O. Sp. z o.o. oraz firmy "O" A. Sp. z o.o. oraz że kapitał zakładowy firmy "O" O. Sp. z o.o. wynosi 75.093.000 PLN i dzieli się na 75.093 równych i niepodzielnych udziałów po 1.000 PLN każdy. Udziałowcami firmy "O" O. Sp. z o.o. są aktualnie: "O" S.A. , posiadający 38.815 udziałów stanowiących 51,69 % kapitału zakładowego i praw głosów, "R. N." S.A., posiadająca 3.360 udziałów stanowiących 4,47 % kapitału zakładowego i praw głosów oraz "R" S.A. posiadająca 32.918 udziałów stanowiących 43,84 % kapitału zakładowego i praw głosów. A zatem "O" S.A. nabywając od "R" S.A. 32.918 udziałów, stanie się właścicielem 71.733 udziałów "O" O. Sp. z o.o. Natomiast kapitał zakładowy firmy "O" A. Sp. z o.o. wynosi 60.635.000 PLN i dzieli się na 121.270 równych i niepodzielnych udziałów po 500 PLN każdy. Udziałowcami są aktualnie: "O." S.A. posiadający 100.00 udziałów stanowiących 82,46% kapitału zakładowego i praw głosów oraz "R" S.A. posiadająca 21.270 udziałów stanowiących 17,54 % kapitału zakładowego i praw głosów. Tym samym "O" S.A. nabywając od "R" S.A. 21.270 udziałów stanie się właścicielem 121.270 udziałów "O" A. Sp. z o.o. Jednostkowa wartość rynkowa każdego z przedmiotowych udziałów kształtuje się na poziomie niższym niż kwota 15.800 zł, o której mowa w art. 112 Ordynacji podatkowej. W następstwie nabycia od "R" S.A. udziałów w "O" O Sp. z o.o. "O" S.A. uzyska 95,53% praw głosu, zaś w następstwie nabycia udziałów w "O" A Sp. z o.o. 100% praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników. Ponadto wnioskodawca poinformował, że w dniu 19.06.2006r. Zarząd Spółki "R" S.A. podjął uchwałę w sprawie sprzedaży przedmiotowych udziałów "O" S.A.. Ich wartość rynkową ustalono po przeprowadzeniu przez niezależnego eksperta wyceny posiadanych udziałów metodą przepływów pieniężnych. Chęć zbycia udziałów została podtrzymana w kolejnych uchwałach zarządu "R" S.A. z dnia [...] 10.2006r., a także [...]. 11.2006r. oraz z dnia [...].11.2006r.. Pomimo to "O" S.A. oraz "R" S.A. do dnia złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie zawarły umowy przedwstępnej dotyczącej zakupu przedmiotowych udziałów. Niemniej jednak w wykonaniu powyższych uchwał Zarządu "R" S.A. rozpoczęto wstępne negocjacje. Efektem tychże negocjacji jest pismo z dnia [...].02,2007r. kierowane przez Zarząd "O" S.A. do Prezesa Zarządu "R" S.A., w którym Zarząd "O" S.A. potwierdza chęć nabycia przedmiotowych udziałów pod pewnymi warunkami. Jednym z nich jest otrzymanie przez kupującego, czyli "O" S.A. pozytywnej odpowiedzi na pytanie objęte wnioskiem złożonym do Urzędu Celnego w niniejszej sprawie. Przedmiotowe udziały przedstawiono w bilansie "R" S.A., jako aktywa trwale przeznaczone do sprzedaży w aktywach obrotowych. Podstawą prawną ich przekwalifikowania był Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej Nr 5. Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe . Uznał bowiem, że udziały w jednostkach zależnych, które zamierza sprzedać "R" są aktywami trwałymi w rozumieniu ordynacji podatkowej. Ponadto wartością jednostkową składnika majątku jest wartość udziałów w każdej ze spółek zbywanych w drodze pojedynczej transakcji, a nie wartość pojedynczego udziału. Na postanowienie to "O" S.A. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Celnej. Po jego wpływie Naczelnik UC , zwrócił się do J. T. – M. adiunkta z Katedry Rachunkowości [....] z uprzejmą prośbą o wydanie opinii w sprawie zasadności przekwalifikowania udziałów w spółkach z aktywów trwałych do aktywów obrotowych . Po jej otrzymaniu przekazał ją Dyrektorowi Izby Celnej. Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] W uzasadnieniu podtrzymał zdanie wyrażone w postanowieniu Naczelnika uznając, że przedmiotowe składniki majątku stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, pomimo, iż zostały ujęte w bilansie w części dotyczącej aktywów obrotowych oraz że oceniając ich wartość należy wziąć pod uwagę całość nabywanych udziałów (pakiet). Stosownie do art. 3 ust- l pkt 13 ustawy z dnia 29.09.1994r. - o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U z 2002r., nr 76, póz. 694 z późn. zmianami), przez aktywa trwałe rozumie się aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych. Natomiast przez aktywa obrotowe rozumie się część aktywów jednostki, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne. Ponieważ stosownie do art. 45 ust. l b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, R. T. SA, jako jednostka wchodząca w skład grupy kapitałowej sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, przekwalifikowanie aktywów finansowych z trwałych na obrotowe należy rozpatrywać na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji WE nr 17 1725/2003 z dnia 29 września 2003r. przyjmując określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem WE nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego oraz Rady (Dz. Urz. U.E.L. nr 261 póz. l) . Przepisy tego rozporządzenia mają pierwszeństwo przed polskimi przepisami o rachunkowości. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych definiuje znaczący wpływ jako prawo do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji na temat polityki operacyjnej i finansowej jednostki gospodarczej, nie podlegające jednak sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad polityką tej jednostki. Zgodnie z tym standardem jednostka stowarzyszona jest to jednostka gospodarcza, w tym jednostka osobowa taka jak spółka cywilna, na którą inwestor wywiera znaczący wpływ, i która nie jest ani jednostką zależną, ani wspólnym przedsięwzięciem inwestora. Prezentacja inwestycji w aktywa finansowe, która inwestorowi przyznaje znaczący wpływ winna odzwierciedlać cechy tego aktywu, a zatem te aktywa powinny być zaklasyfikowane jako aktywa trwałe i wyceniane zgodnie z tym Standardem metodą praw własności. MSR nr 28 definiuje metodę praw własności jako metodę rozliczania, według której inwestycja jest początkowo ujmowana według ceny nabycia, a następnie po dniu nabycia jej wartość jest korygowana odpowiednio o zmianę udziału inwestora w aktywach netto jednostki gospodarczej. Stosownie do §13 MSR nr 28 inwestycja w jednostce stowarzyszonej powinna być ujęta w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym według metody praw własności, za wyjątkiem sytuacji, kiedy m.in. inwestycja została zaliczona do aktywów przeznaczonych do sprzedaży zgodnie z MSSF 5 "Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana". Dlatego też sporne aktywa nie mogą być przekwalifikowane do aktywów obrotowych, a co najwyżej mogą być przekwalifikowane do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży, jednak dalej winny być ujmowane jako aktywa trwałe. Udziały w "O. O." Sp. z o.o. są udziałami w jednostkach stowarzyszonych i powinny być zakwalifikowane jako aktywa trwałe w tych jednostkach oraz wyceniane metodą praw własności. Udziały w "O. A." Sp. z o.o. także winny być kwalifikowane tak jak udziały w "O. O." Sp. z o.o. W myśl §6 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 28, nawet gdy inwestor posiada bezpośrednio lub pośrednio (np. poprzez jednostki zależne) mniej niż 20 % głosów w danej jednostce, to można założyć, że wywiera on na tę jednostkę znaczący wpływ. A zatem zachodzi sprawowanie znaczącego wpływu przez inwestora. Stosownie do cyt. powyżej §6 MSR nr 28 posiadanie kontrolnego pakietu lub znaczącej części działów przez innego inwestora nie wyklucza możliwości wywierania znaczącego wpływu przez danego inwestora. MSR nr l Prezentacja Sprawozdań Finansowych, w wytycznych stosowania MSR nr l zawiera przykładową strukturę bilansu grupy kapitałowej, w której w aktywach trwałych znajdują się inwestycje w jednostki stowarzyszone oraz inwestycje dostępne do sprzedaży. § 68 MSR nr l Bilans zawiera również pozycje prezentujące sumę aktywów zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży, zgodnie z MSR nr 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, a także zobowiązania wchodzące w skład grup przeznaczonych do sprzedaży, zaklasyfikowanych jako posiadane z przeznaczeniem do sprzedaży. A zatem inwestycje w aktywa finansowe powinny być wykazywane odrębnie w zależności od tego czy dotyczą inwestycji wycenionych metodą praw własności czy też nie. Także przekwalifikowanie inwestycji w aktywa finansowe zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej nr 5 Aktywa trwale przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana może być ujęte tylko w odrębnej pozycji ale dalej jako aktywa trwałe przeznaczone do zbycia. A zatem nie można udziałów w jednostkach zależnych współkontrolowanych i stowarzyszonych zaliczać do aktywów finansowych. Należy je w bilansie wyodrębnić jako inwestycje rozliczane zgodnie z metodą praw własności. Wcześniej zakwalifikowane aktywa jako inwestycje w jednostkach stowarzyszonych, a następnie przeznaczone do sprzedaży mogą być klasyfikowane i prezentowane zgodnie z MSSF 5 -Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana. Ponadto wskazano, że w niniejszej sprawie istnieje wyłącznie zamiar sprzedaży udziałów przy braku umowy przedwstępnej dotyczącej ich sprzedaży. Podczas gdy aktywa finansowe zaliczane do trwałych można przekwalifikować do przeznaczonych do obrotu, tylko pod warunkiem, że istnieje duże prawdopodobieństwo osiągnięcia w krótkim czasie korzyści ekonomicznych wynikających z zawartego kontraktu. Kontraktu takiego nie zawarto, ani na dzień bilansowy ani na dzień sporządzenia bilansu tj. na 31.01.2007r. Podjęto jedynie uchwały co do chęci ich zbycia. Co prawda w dniu [...].02.2007r. P. "O" S.A. potwierdził chęć nabycia przedmiotowych udziałów, jednakże nabycie to uzależnione zostało od zdarzeń przyszłych i niepewnych, w tym m.in., od uzyskania interpretacji podatkowej w trybie art. 14 a) Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w myśl uzasadnienia wniosków do MSSF nr 5 w pkt UW l0 nie było intencją Rady, aby aktywa trwałe zaklasyfikowane zgodnie z MSR nr l były przeklasyfikowane do aktywów obrotowych jedynie z powodu intencji kierownictwa co do ich sprzedaży. Stosownie do §12 MSSF nr 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana, jeśli kryteria klasyfikacji składnika aktywów trwałych lub grupy aktywów jako przeznaczonych do sprzedaży zostają spełnione po dniu bilansowym, jednostka nie powinna klasyfikować składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży w tym sprawozdaniu. Przytoczono przy tym obszerne fragmenty opinii dr J. T.-M. Adiunkta Katedry rachunkowości Akademii Ekonomicznej w K., z której wynika, że zbyt szybko przeprowadzono reklasyfikację spornych aktywów opierając ja tylko na intencji kierownictwa, a nie na faktach. Nie został spełniony także drugi z warunków o jakich mowa w art. 112 ordynacji podatkowej jakim jest kryterium wartości jednostkowej zbywanych składników majątku. Podkreślono, że interpretacja tego przepisu musi się opierać na zasadzie autonomii prawa podatkowego. Powołano się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002r. (I CKN 841/2000). Wyodrębnienie prawa podatkowego wynika między innymi ze specyfiki jego przedmiotu i metody regulacji (reguluje ono stosunki między państwem a podmiotami zobowiązanymi do ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz państwa; w prawie podatkowym nie występuje zasada autonomii woli stron). Szczególne są także funkcje, jakie ma realizować prawo podatkowe i cel jego regulacji. W związku z tym pomimo, że prawo podatkowe wprawdzie wskazuje związki z innymi dziedzinami prawa, w tym z prawem cywilnym, niemniej jednak występujące między nimi różnice nakazują daleko posuniętą ostrożność w ocenie wynikających z tego skutków. Stosownie do postanowień art. 112 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednym z warunków odpowiedzialności nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością jest, by wartość jednostkowa nabywanych składników była większa niż kwota 15.800 zł. Dlatego też istotne jest zdefiniowanie pojęcia wartości jednostkowej. W tym celu za właściwe należy uznać podejście analogiczne do określenia wartości jednostkowej w przypadku sprzedaży nieruchomości i przyjęcie, że wartością jednostkową jest wartość udziałów w danej spółce przez tego udziałowca, który dokonuje sprzedaży udziałów. W przeciwnym razie należałoby zakładać, że ustawodawca wyłącza spod odpowiedzialności zarówno nabywców nieruchomości, jak i w zasadzie zawsze nabywców udziałów. Jest to założenie niemożliwe do pogodzenia z celem omawianej regulacji. Trudno przyjąć, że ustawodawca wyklucza spod takiej odpowiedzialności nabywców tak istotnych składników majątku jak nieruchomości czy udziały. Stosownie do art. 182 §1 Kodeksu spółek handlowych, udziałowiec może zbyć swój udział, jego część lub ułamkową część udziału. Za stanowiskiem, że składnikiem majątku są udziały przeznaczone do zbycia przemawia również szczególny charakter praw udziałowych. Ścisłe związki, jakie zachodzą między udziałami pozwalają na przyjęcie, że wartość jednostkowa odnosi się do wyodrębnionej całości, a nie jedynie do jednego udziału. Zgodnie z doktryna prawa handlowego udziały stanowią bowiem nie tylko liczbowo ujętą wartość ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego. Udziały to także ogół uprawnień majątkowych i korporacyjnych wspólnika, wyznaczających rodzaje oraz zakres przysługujących wspólnikowi praw i kompetencji. Wynika z nich, że wielość posiadanych udziałów ma zasadnicze znaczenie. Nabywca bowiem wraz z uzyskaniem pewnej ilości udziałów zyskuje prawo do określonego udziału w zysku, określonego prawa głosu itd. Ponadto art.236 §1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że wspólnik lub wspólnicy reprezentujący co najmniej jedną dziesiątą kapitału zakładowego mogą żądać zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, jak również umieszczenia określonych spraw w porządku obrad najbliższego zgromadzenia wspólników. Art. 245 Kodeksu spółek handlowych wprowadza zasadę, że uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, jeżeli przepisy kodeksu lub umowa spółki nie stanowią inaczej, Art. 246 Kodeksu spółek handlowych wymaga ponadto kwalifikowanej większości głosów do podjęcia wyszczególnionych w nim uchwał. Określona ilość udziałów pozwala także na powoływanie członków zarządu, czy też rady nadzorczej (art. 201 §4, art. 215 §1 Kodeksu spółek handlowych). Ponadto stosownie do art. 38 pkt 8 lit.c) ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wpisowi do rejestru podlegają jedynie wspólnicy posiadający samodzielnie lub łącznie z innymi co najmniej 10% kapitału zakładowego. A zatem nie wszyscy wspólnicy podlegają takiemu wpisowi. W związku z tym udział nie jest zwykłym składnikiem majątku, a pakiet takich udziałów jedynie zwykłym zbiorem. Gdyby organy podatkowe przyjęły odmienne stanowisko, to oznaczałoby, że nie ma znaczenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wielość posiadanych przez wspólnika udziałów. Jasne jest bowiem, że ten wspólnik, który posiada większą ilość udziałów dysponuje prawami o innej wartości np. nabywa prawo do określonego udziału w zyskach oraz określone prawo głosu. Podkreślono także, iż uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich w jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Dla nabywcy ma zaś znaczenie, co wykazano powyżej, jaką ilość udziałów nabywa. Decyduje to bowiem jaką uzyskuje korzyść. Charakter praw udziałowych powoduje zatem, że nie da się określić wartości każdego udziału z osobna, tak jak jest to możliwe w przypadku np. maszyn czy samochodów. W przypadku udziałów proste przeliczenie ilości razy wartość udziału nie odzwierciedla korzyści uzyskanej przez nabywcę i nie pozwala w rzeczywistości na ustalenie wartości udziałów. Ponieważ przepis art. 112 Ordynacji podatkowej ma na celu zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa w przypadku wyzbywania się majątku przez dłużnika, to zakładając racjonalność ustawodawcy, trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku sprzedaży przez dłużnika większości albo wszystkich udziałów w spółkach nie powstałaby odpowiedzialność nabywcy. Ponadto założenie, że w powyższym przepisie chodzi o pojedynczy składnik majątku nie przesądza jeszcze o tym, że chodzi o jeden udział. Tym bardziej, iż przyjęcie, że składnikiem majątku na gruncie tego przepisu jest udział, a nie udziały przeznaczone do sprzedaży jest nie do pogodzenia z celem tej regulacji. Nie jest to przy tym wykładnia rozszerzająca, gdyż jednostkowy oznacza jedynie, że chodzi o jeden składnik majątku, a wniosek, że chodzi o jeden udział jest niewłaściwy , tym bardziej , że zgodnie z art. l82 ksh przedmiotem zbycia może być część udziału. Zauważono również, że ustawodawca w art. 112 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odwołuje się do definicji składnika majątku zawartej w §2 tego przepisu, gdzie składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Pojęcie wartości jednostkowej odnosi się zatem do składnika majątku w rozumieniu §2 . Definicja ta nie może być pominięta przy ustalaniu sensu całego przepisu. W niniejszej sprawie nie można zatem definiować jedynie terminu wartość jednostkowa bez uwzględniania faktu, że odnosi się ona do "składnika majątku" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zatem nie ma potrzeby sięgania do prawa cywilnego. Sprzedawane udziały należy zaliczyć do grupy aktywów do zbycia jako jeden środek ośrodek wypracowywujący środki pieniężne . Jak wynika bowiem z MSSF 5 grupą do zbycia jest grupa aktywów, które zostają w całości przeznaczone do zbycia w drodze pojedynczej transakcji . Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie w wraz z poprzedzającym ją postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, oraz zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucono naruszenie przepisu art. 112 §1 pkt 3 oraz 112 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację Podkreślono, że "R" po nabyciu w poprzednich latach spornych udziałów wykazywała je początkowo w swoim bilansie jako aktywa trwałe. Jednakże w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006r. - walory te sklasyfikowane zostały jako "inwestycje krótkoterminowe - krótkoterminowe aktywa finansowe". Sprawozdanie to zostało zbadane przez biegłego rewidenta zgodnie z odpowiednimi przepisami i załączone do akt postępowania 2.04.2007 r. Zmiana klasyfikacji udziałów spowodowana była zamiarem ich sprzedaży podyktowanym chęcią poprawienia płynności finansowej firmy wyrażonym w uchwale Zarządu R. z dnia [...] czerwca 2006 r. w sprawie sprzedaży posiadanych udziałów w "O. O." i "O. A." na rzecz P. O. Dokumentami potwierdzającymi wolę zawarcia umowy przez obie stron są także kolejne uchwały Zarządu "R. T." S.A. , oraz pisma wymieniane między stronami. Powołano się również na fragment Porozumienia z bankami z dnia [...] marca 2007 r, z którego wynika, że "pod warunkiem uzyskania przez P. satysfakcjonujących go interpretacji podatkowych w zakresie braku zobowiązania P. (jako kupującego udziały "O. O". lub "O. A") z art.112 Ordynacji podatkowej, P. zobowiązuje się kupić, a Spółka (Rafineria) zobowiązuje się sprzedać w terminie do 30 czerwca 2007 roku udziały w kapitale zakładowym "O. O." lub "O. A." na warunkach i za cenę rynkową" . Uzasadniając naruszenie art.112 § 1 punkt 3 ordynacji podatkowej, wskazano, że aby zaistniały przesłanki warunkujące wystąpienie odpowiedzialności nabywcy, muszą łącznie wystąpić dwa czynniki ; wartość jednostkowa nabywanych składników musi wynosić co najmniej 15 800 zł., oraz muszą to być aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Brak choćby jednego z powyższych skutkować będzie zatem wyłączeniem odpowiedzialności nabywcy składników majątku. Podkreślono, iż interpretacja tego przepisu musi opierać się na wykładni językowej , która zgodnie z powszechnie akceptowalnymi poglądami zarówno doktryny jak i orzecznictwa jest punktem wyjścia dla wszelkich interpretacji prawa i zakreśla jednocześnie granice innych wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Natomiast wykładnię celowościowa jako pomocniczą można i należy stosować wyjątkowo, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisów prawnych jest wieloznaczny. Nie można natomiast opierać się tylko na wykładni celowościowej, wbrew wyraźnemu zapisowi ustawowemu przy interpretacji zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe. Instytucja ta ma bowiem ma charakter wyjątkowy, gdyż służy przeniesieniu odpowiedzialności za dług publicznoprawny innego podmiotu. Z tych względów wykładnia norm prawnych kształtujących przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich powinna mieć charakter ścisły i wykluczone jest stosowanie wykładni rozszerzającej, a więc poszerzania zakresu odpowiedzialności osób trzecich w oparciu o przesłanki natury celowościowej i słusznościowej. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe pomija także nowelizację ordynacji podatkowej wprowadzoną od 1 września 2005 r., która zmieniła w sposób istotny przesłankę powstania odpowiedzialności podatkowej nabywcy w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są składniki majątkowe. W poprzednim brzmieniu przepisu art. 112 § 1 pkt 3 jako przesłankę powstania odpowiedzialności wskazywano sytuację, w której wartość składników w dniu ich zbycia wynosiła co najmniej 15.000 zł (dziś 15.800 zł). W związku z tym nie było jasne, czy przepis ustanawia limit wartości łącznie dla sumy wartości nabytych składników majątkowych, czy też limit ustanowiony jest dla wartości pojedynczego składnika majątku. Nowelizacja wyjaśniła tę kwestię i ma decydujące znaczenie dla poprawnej interpretacji przepisu. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 112 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, nabywca składników majątku odpowiada za zaległości podatkowe podatnika jeżeli wartość jednostkowa tych składników w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł. Podkreślenie jednostkowości w stosunku do poprzedniego stanu prawnego wskazuje wyraźnie, że intencją ustawodawcy jest wykluczenie wszelkiego rodzaju zbiorów (rzeczowych, finansowych, prawnych) - za wyjątkiem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i uczynienie przedmiotem odpowiedzialności jednostkowego udziału (akcji). Abstrahując tutaj od prawa cywilnego, przymiotnik "jednostkowa" należy rozumieć zgodnie z jego znaczeniem ustalonym w języku polskim, "Jednostkowy" oznacza "dotyczący pojedynczej rzeczy" lub "dotyczący umownej, ściśle określonej wartości jakiejś wielkości" (zob. Słownik Języka Polskiego wersja on-line, Wydawnictwo PWN,, ) . Ustawodawca wprowadzając sformułowanie "wartość jednostkowa" w odniesieniu do składnika majątku przesądził zatem, że chodzi o wartość pojedynczego składnika majątku. Podkreślono przy tym, że ustawodawca w art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej nie różnicuje składników majątkowych z uwagi na ich formę lub postać (rzeczy lub prawa). Nakazuje w każdym przypadku ustalać ich wartość jednostkową. Uzasadnia to twierdzenie, że we wszystkich tych sytuacjach, w których prawnie możliwe jest wyodrębnienie wartości pojedynczego składnika majątku (w tym prawa majątkowego) — za wartość jednostkową należy przyjmować wartość tego pojedynczego składnika lub prawa. Jeśli przedmiotem sprzedaży będą rzeczy i będzie ich wiele, to ich wartością jednostkową będzie pojedyncza rzecz, np, maszyna albo urządzenie, a nie łączna ich wartość objęta daną transakcją. Analogicznie w przypadku sprzedaży określonej ilości udziałów lub akcji będzie to oznaczało, że wartością jednostkową nabytych składników majątku będzie wartość pojedynczego udziału lub akcji jako prawnie wyodrębnionego prawa o określonej wartości. Kapitał zakładowy spółek jest podzielony zgodnie z art. 153 Kodeksu spółek handlowych na równe i niepodzielne udziały o określonej wartości nominalnej. Z tych względów każdy z tych udziałów przedstawia samoistną, ale taką samą wartość ekonomiczną. Umożliwia to określenie zasad dotyczących ich sprzedaży jednym dokumentem. Nie zmienia to jednak faktu, iż przeniesienie prawa własności nie będzie dotyczyło zbioru, czy pakietu udziałów, ale poszczególnych udziałów. W przypadku sprzedaży pakietu udziałów, z punktu widzenia prawa cywilnego mamy do czynienia ze sprzedażą zbioru praw majątkowych, a nie ze sprzedażą zbiorowego prawa (jednego składnika majątkowego). Zgodnie z art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw. Natomiast na gruncie prawa rzeczowego popartego doktryną oraz orzecznictwem wyraźnie odróżnia się rzeczy i wchodzące w skład zbioru, od samego zbioru. Przy czym prawa rzeczowe nie mogą mieć za przedmiot wspomnianego zbioru, lecz poszczególne przedmioty wchodzące w skład zbioru. W związku z tym jeśli szczególny przepis nie stanowi inaczej przeniesienie prawa własności lub ustanowienia innego prawa rzeczowego odnosić się nie może do zbioru lecz do przedmiotów składających się na ten zbiór. Z tego względu przedmiotem sprzedaży, z punktu widzenia prawa cywilnego, są poszczególne udziały, a nie zbiór jako całość. Nie istnieje bowiem żaden szczególny przepis, który regulowałby przeniesienie własności zbioru (pakietu) udziałów jako całości, a nie przeniesienie poszczególnych udziałów. Przepisami takimi w szczególności nie są art. 180-2 Kodeksu spółek handlowych, które określają tylko zasady zbycia udziału jako jednostkowego przedmiotu obrotu. Za nieprawdziwe uznano twierdzenie, że nie da się określić wartości każdego udziału z osobna, bowiem skoro dopuszczalnym jest obrót pojedynczym udziałem to znaczy, że ten składnik majątku ma swoją wartość, która może być wyrażona w jednostkach pieniężnych- Oczywistym jest, iż zakup pakietu udziałów niesie za sobą dodatkowe korzyści ekonomiczne, jednak z kolei mechanizm ten dotyczy także innych składników majątku mogących być przedmiotem obrotu handlowego, dla przykładu nabywca jednego z wielu przedsiębiorstw działających na rynku w danej branży zyskuje znacząco mniejsze możliwości ekonomiczne (kształtowanie rynku) niż nabywca jedynego lub kilku przedsiębiorstw działających w danej branży na określonym rynku (tworzących w istocie rynek monopolistyczny lub oligopolistyczny). Nie zgodzono się także z twierdzeniem, że w świetle omawianego przepisu udziały w spółce z o o należy traktować tak samo jak sprzedaż nieruchomości, dla której ceną jednostkową jest cena jednego metra kwadratowego powierzchni. Metr kwadratowy, w przeciwieństwie do udziału nie może być bowiem samodzielnym przedmiotem obrotu, jest on jedynie jednostką miary Nie jest także spełniony drugi z warunków określonych w art.112 § 1 punkt 3 ordynacji podatkowej, gdyż sporne udziały nie są aktywami trwałymi w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Powołano się w tym zakresie na art. 3 pkt 13 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, który stanowi, że aktywami trwałymi są aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w art. 3 pkt. 18. Z kolei ten ostatni przepis do aktywów obrotowych zalicza tę część aktywów jednostki, które w przypadku aktywów finansowych, do których należą udziały, są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne Art. 35 ust. 6 i 7 Ustawy o rachunkowości potwierdza możliwość przekwalifikowywania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych na inwestycje krótkoterminowe. Dlatego, też dla kwestii odpowiedzialności nabywcy wynikającej z art.112 §1 punkt 3 Op kluczowe jest traktowanie aktywów w bilansie sprzedawcy sporządzonym przed sprzedażą. Udziały należące do "R.T." są przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy, zostały więc prawidłowo wykazanie w bilansie na 31 grudnia 2006 r. w grupie aktywów obrotowych . Przepisy Ustawy o rachunkowości nie zawierają żadnych ograniczeń ani wymogów szczególnych, które wskazywałyby, że przeznaczenie do zbycia ma wynikać z umowy przedwstępnej, Sam fakt wystąpienia z wnioskiem przez Spółkę potwierdza, że jest ona zainteresowana nabyciem Udziałów, które zostały przez "R. T." przeznaczone do zbycia. Powyższa klasyfikacja aktywów jest także zgodna z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej ("MSSF 5"), który ma w omawianej sprawie zastosowanie, gdyż "R". na podstawie art. 45 ust. 1b Ustawy o rachunkowości sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości Według § 3 MSSF 5 "aktywa klasyfikowane jako trwałe zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych (zaktualizowanym w 2003 r.) nie powinny być przeklasyfikowane do aktywów obrotowych do czasu, gdy spełnią kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży zawarte w niniejszym MSSF". Brzmienie tego paragrafu oznacza a contrario, że w momencie gdy aktywa klasyfikowane jako trwałe spełnią kryteria klasyfikacji jako przeznaczone do sprzedaży zawarte w MSSF 5 powinny one być przeklasyfikowane do aktywów obrotowych. "R". w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2006 r. wykazała udziały w pozycji aktywa trwałe przeznaczone do zbycia znajdującej się w grupie aktywów obrotowych gdyż taka ich nazwa wynika z polskiej wersji MSSF 5. Nie znaczy to jednak , że traktowano je jako aktywa trwałe, jak sugerują to organy podatkowe. Przywiązują one bowiem nadmierną wagę do polskiej wersji tytułu i terminologii zawartej w MSSF 5. Pomijają natomiast to, w jakiej grupie, tj aktywów obrotowych, udziały są ujmowane. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że terminologia używana w polskiej wersji MSSF 5 będącej załącznikiem do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 2236/2004 z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 392) jest złym tłumaczeniem z wersji angielskiej. Wersja angielska załącznika do Rozporządzenia posługuje się terminem "non-current assets" co oznacza aktywa, które nie są bieżące. W polskim tłumaczeniu użyto natomiast terminu aktywa trwałe. Oznacza to, iż utożsamianie aktywów trwałych o których mowa w art. 112 Ordynacji Podatkowej, z tytułem MSSF 5 nie ma nie tylko żadnych podstaw merytorycznych, na co wskazano powyżej, ale także brak jest podstaw czysto językowych, gdyż polskie tłumaczenie tego standardu nie odzwierciedla jego pierwotnej wersji angielskiej. Nie zgodzono się także z zawartym w uzasadnieniu decyzji poglądem, że nie istniało duże prawdopodobieństwo osiągnięcia w krótkim terminie korzyści ekonomicznych wynikających z zawartego kontraktu. Zgodnie bowiem z § 6 MSSF 5 jednostka powinna zaklasyfikować określony składnik aktywów "jako przeznaczony do sprzedaży, jeśli jego wartość bilansowa zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze transakcji sprzedaży, a nie poprzez jego dalsze wykorzystanie". W świetle § 7 MSSF 5 sytuacja taka zachodzi wtedy gdy, składnik aktywów jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów i jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna; Natomiast według § 8 MSSF 5 sprzedaż jest wysoce prawdopodobna, gdy przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa są zdecydowani do wypełnienia planu sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia) oraz został rozpoczęty aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu . Przedstawiony w uzupełnieniu wniosku stan faktyczny świadczy sposób nie budzący wątpliwości, że działania podjęte przez kierownictwo "R. T." wskazują, że na dzień bilansowy 31 grudnia 2006 r. sprzedaż była wysoce prawdopodobna i nie zmienia tego fakt, że do tego dnia nie zawarto umowy przedwstępnej. Bezpodstawnie organy podatkowe Powołały się także na MSR nr 28 Posiadanie bowiem udziałów w jednostce stowarzyszonej wyłącznie w celu jej zbycia, a tak jest w przypadku udziałów przeznaczonych do sprzedaży przez R. T, wyłącza zasady prezentacji w jednostkowym sprawozdaniu finansowym zgodnie z metodą praw własności opisaną w MSR 28. Z kolei § 2 MSSF 5 stanowi iż "wymagania niniejszego MSSF odnoszące się do klasyfikacji i prezentacji mają zastosowanie do wszystkich ujętych aktywów trwałych oraz do wszystkich grup do zbycia wyróżnionych w jednostce". W związku z tym konstatacja organu powołująca się na MSR 28, iż udziały należące do R. przeznaczone do sprzedaży powinno się nadal uważać za aktywa trwałe jest bezpodstawna. Ponadto strona skarżąca zarzuciła bezpodstawne wykorzystanie opinii Adiunkta Katedry Rachunkowości Akademii Ekonomicznej, dr J. T. – M. przez Dyrektora Izby Celnej. Procedura wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem powoływania biegłego. Tym bardziej, że jest to opinia co do prawa . Nadto wnioskodawca nie został z nią zapoznany. Zgłoszono także zastrzeżenia merytoryczne co do treści opinii. Zwrócono również uwagę, że biegły rewident w opinii i raporcie z badania uznał, iż jednostkowe sprawozdanie finansowe "R. T." za 2006 r. jest prawidłowe i rzetelne oraz jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy tego podmiotu. Skoro biegły rewident jako podmiot uprawniony w świetle Ustawy o rachunkowości zaakceptował ujęcie udziałów do sprzedaży w grupie aktywów obrotowych, to uznać należy, że odpowiednia kwalifikacja została dokonana zgodnie z MSSF i Ustawą o rachunkowości. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powtórzono argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji podkreślając, że pomiędzy spółkami istnieje ścisła zależność. "P O" S.A. nabywając od R. T. S.A. 32,918 udziałów, stanie się właścicielem 71.733 udziałów O. O. Sp. z o.o., co oznacza 95.53% praw głosów na Zgromadzeniu Wspólników. Natomiast kupując od "R. T." S.A. 21.270 udziałów, stanie się właścicielem 121.270 udziałów "O. A." Sp. z o.o., co oznacza 100 % praw głosu na Zgromadzeniu Wspólników. Przyznano, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor tut. Izby nie powinien się odwoływać na opinię z dnia 09.05.2007r. dr J. T. – M. - adiunkta w katedrze rachunkowości Akademii Ekonomicznej, gdyż żaden przepis dotyczący postępowania w sprawie interpretacji podatkowej nie przewiduje możliwości prowadzenia w sprawie takiego wniosku postępowania dowodowego, a już tym bardziej powoływania się na opinię biegłych, w sprawie oceny jego stanowiska. Powyższa nieprawidłowość nie ma jednak żadnego wpływu na ocenę prawną stanowiska zawartego w przedmiotowym wniosku. Ponadto wskazano, że nie jest możliwe prawidłowe ustalenie sensu przepisu art. 112 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jedynie przez automatyczne zastosowanie zasad prawa cywilnego, Stosownie do postanowień art. 112 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednym z warunków odpowiedzialności nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością jest, by wartość jednostkowa nabywanych składników była większa niż kwota 15.800 zł. W myśl §2 tego przepisu składniki majątku, których zakup powoduje odpowiedzialność za zaległości podatkowe to aktywa trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości. W ustawie o rachunkowości brak jest natomiast definicji wartości jednostkowej aktywów trwałych. W ustawie tej aktywa trwałe są zdefiniowane jako kategoria uzupełniająca która stanowi, że aktywem trwałym jest to co nie jest aktywem obrotowym. Przyjęcie stanowiska pełnomocnika Strony zawartego w skardze prowadziłoby natomiast do tego, że mimo sprzedaży większości udziałów, jeśli nawet nie wszystkich, odpowiedzialność nabywcy by nie powstawała. Trudno sobie bowiem wyobrazić wartość pojedynczego udziału w wysokości powyżej 15.800 zł. Dochodziłoby zatem do sytuacji, w której podatnik mógłby całkowicie wyprzedać swoje udziały, a nabywca nie odpowiadałby za zaległości mimo oczywistego związku ekonomicznego z majątkiem nabywcy. A zatem wykorzystując zasady prawa cywilnego dochodziłoby do obchodzenia przepisów prawa podatkowego. Takie wnioski są całkowicie nie do pogodzenia z celem omawianego artykułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie Art. 112. § 1 ust 3 ordynacji podatkowej stanowi, ze nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł , odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast § 2 tego przepisu wskazano, że składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Od dnia 1 stycznia 2007 r., zgodnie z pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2006 r. w sprawie wysokości kwot wymienionych w art. 41 § 1 i w art. 112 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (M. P. Nr 57, poz. 609), powyższa kwota wynosi 15.800 zł. Wynikająca z art. 112 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej wartość jest bowiem waloryzowana zgodnie z art. 119 tej ustawy. Nie każdy zatem nabyty składnik majątkowy uzasadnia odpowiedzialność nabywcy jako osoby trzeciej w rozumieniu ordynacji podatkowej. Sytuacja taka może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy jednostkowa wartość składnika majątku przekracza ustawowo określony próg, a przedmiotem nabycia są aktywa trwałe podatnika . Spór w niniejszej sprawie sprowadza się między innymi do ustalenia znaczenia pojęcia " wartość jednostkowa" . Dokonując wykładni powyższych przepisów należy mieć na względzie , że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich związana jest z realizacją stosunków zobowiązaniowych w prawie podatkowym. Wskazane przez prawo osoby trzecie – podlegające odpowiedzialności osobistej – nie są powiązane z samym zobowiązaniem podatkowym, nie ciąży bowiem na nich ani obowiązek podatkowy, ani obowiązek z dziedziny procedury podatkowej. Obciążenie tych osób odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe ma w znacznej mierze charakter samoistny , oderwany od zobowiązania. Inaczej niż w przypadku podatnika, płatnika oraz inkasenta nie jest ono pochodną obowiązków materialnoprawnych i proceduralnych tych podmiotów. Zaspokojenie roszczeń publicznoprawny z majątku osób trzecich powoduje de facto zmianę rozkładu ciężarów podatkowych w stosunku do tego, co wynika z normatywnego kształtu podatkowoprawnego stanu faktycznego ujętego w poszczególnych ustawach podatkowych. Może to mieć zatem miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych państwa lub gminy. (R.Mastalski Ordynacja podatkowa komentarz 2004 Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław str. 4ll) . Źródłem takiej odpowiedzialności mogą być zatem tylko przepisy ustawy, z których można wyprowadzić normę prawną obciążającą określony w niej podmiot odpowiedzialnością za cudze długi podatkowe. Organ podatkowy wydający decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, musi się zatem kierować zasadą ustawowego miarkowania tej odpowiedzialności. ( R Mastalski Prawo podatkowe Wydanie 4 Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2006 r str 262 ) Ordynacja podatkowa zawiera bowiem numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ordynacji podatkowej. Przy interpretacji tych przepisów w tym art. ll2 § l pkt 3 i § 2 konieczne będzie zatem oparcie się przede wszystkim na wykładni językowej. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się powszechnie , że wykładnia ta jest podstawowym rodzajem wykładni niezbędnym do ustalenia treści przepisów prawa podatkowego. Jest ona nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni tego prawa , ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Wykładnia systemowa i celowościowa służą jedynie do interpretacji prawa podatkowego w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. W związku z tym w przypadku gdy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów , niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego poprzez wykładnię systemową lub celowościową. W szczególności gdy prowadzi to do nałożenia obowiązków na stronę. Interpretując w ten sposób art. ll2 § l pkt 3 i § 2 ordynacji podatkowej należy uznać, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi nabywca aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej l5 800 zł Normy z zakresu rachunkowości definiują co prawda pojęcie aktywów trwałych , ale co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej , nie zawierają definicji wartości jednostkowej. W związku tym trzeba dokonać wykładni językowej tego pojęcia . Słusznie przy tym strona skarżąca podniosła, że jednostkowy, to taki, który dotyczy pojedynczej rzeczy, lub umownej ściśle określonej wartości jakiejś wielkości. Ponieważ przedmiotem zbycia mają być udziały w spółce z o o celem ustalenia co stanowi w tym przypadku wartość jednostkową sięgnąć należy zatem do przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 152 tej ustawy kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Ponadto art. 153 kodeksu spółek handlowych przewiduje, że umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne. Udział w kapitale zakładowym spółki z o o jest to zatem liczbowo ujęta wartość ekonomiczna , stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego lub niepieniężnego zadeklarowanej przez wspólnika w umowie lub akcie założycielskim spółki . Udział ten jest wyrażany pewną kwotą pieniężną , która odzwierciedla z jednej strony zadeklarowaną wartość wkładów danego wspólnika do spółki, a z drugiej strony służy do określenia ogółu praw i obowiązków przysługujących temu wspólnikowi. Suma udziałów wspólnika powinna mieć taką samą wartość, jaką ma wnoszony przez niego do spółki wkład. Udziały zgodnie z art. 180 kodeksu spółek handlowych są zbywalne oraz mogą być zastawiane. Jeżeli wspólnicy mogą mieć więcej niż jeden udział, to nie można ich dzielić przy dokonywaniu obrotu. Całość udziału istnieje także wówczas, gdy objęte zostały one w ramach wspólności łącznej lub w częściach ułamkowych. Zakaz podziału udziału nie oznacza, że skoro przedmiotem obrotu są udziały, to jeżeli jest kilku współuprawnionych z udziału w częściach ułamkowych, części ułamkowych nie można zbywać. Niepodzielność udziałów oznacza w tym przypadku brak możliwości podziału w ten sposób, że wydziela się część udziału (nie chodzi o ułamkową część), która stanowi przedmiot obrotu i powoduje przyrost wartości udziałów dotychczasowych (byłyby to wówczas udziały nierówne), bądź stają się samodzielnym udziałem (gdy nabywcą jest osoba trzecia). Nie jest więc dopuszczalne dzielenie udziałów na części (ale nie na ułamkowe części). Z powyższych regulacji wynika zatem w sposób nie budzący wątpliwości, że podstawowa jednostką kapitału zakładowego jest właśnie udział. W przypadku, gdy jak w omawianej sprawie wspólnik może mieć więcej niż jedne udział, jest ona najmniejszą podstawową jednostką z którą związane są, co do zasady, wszystkie prawa i obowiązki wspólnika . Suma udziałów posiadanych przez danego wspólnika nie jest natomiast traktowana jako odrębna wartość jednostkowa. Niezależnie od ilości udziałów , jaka należy do jednej osoby, każdy z tych udziałów jest równy ( z ustawowymi wyjątkami ) i ma taki sam charakter. Większe uprawnienia i obowiązki wynikające z posiadania dużej liczby udziałów, wiążą się tylko z ich liczbą jaką posiada dany wspólnik, a nie z charakterem samych udziałów, które nie nabywają nowych cech jednostkowych. Każdy udział pozostaje odrębną jednostką i może być zbywany . Nieuzasadnione jest przy tym twierdzenie , że nie da się określić wartości każdego udziału z osobna, tak jak jest to możliwe w przypadku np. maszyn czy samochodów. A proste przeliczenie ilości udziałów razy wartość każdego z nich nie odzwierciedla korzyści uzyskanej przez nabywcę i nie pozwala w rzeczywistości na ustalenie wartości udziałów. Pogląd ten pomija fakt, że każdy udział może być wyceniany na różne sposoby. Wartość nominalna udziałów jest odwzorowana w umowie spółki i bilansie. Od wartości nominalnej udziału należy odróżnić wartość bilansową (por. art. 199 § 2 k.s.h.). Wartość nominalna jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, podczas gdy wartość bilansowa wynika ze stanu majątku (wkład oraz zysk) wykazanego w sprawozdaniu majątkowym. Od wartości nominalnej i księgowej należy odróżnić wartość rynkową, tj. taką, jaką wspólnik może otrzymać od nabywcy. Ponadto Kodeks spółek handlowych operuje pojęciem wartości rzeczywistej ( art. 266 § 3 k.s.h.). Wartość ta (podobnie jak wartość rynkowa) może być wyznaczona przy wykonywaniu wyceny majątku przez biegłych. ( Kidyba A. Komentarz do art. 152 kodeksu spółek handlowych , [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I , Zakamycze, 2005, wyd. III. ). W przypadku pakietu udziałów, wszelkie uprawnienia wynikające z ich ilości mają wpływ na wartość rynkową tych udziałów, co nie uniemożliwia jednak obliczenia wartości jednego udziału. Wartość rynkowa całego pakietu dzieli się bowiem przez ilość udziałów. Całkowicie nieuzasadnione jest zatem powoływanie się na analogię pomiędzy zbywanymi udziałami w spółce z o o a nieruchomością. Nieruchomość stanowi bowiem jedną całość, będącą przedmiotem obrotu. Natomiast w przypadku udziałów charakter taki ma pojedynczy udział , a nie ich suma posiadana przez poszczególnych udziałowców. To bowiem pojedynczy udział może być odrębnie zbywany, także w części ułamkowej. Brak jest także podstaw, aby w oparciu o autonomię prawa podatkowego doszukiwać się na gruncie wykładni celowościowej innego znaczenia pojęcia "wartości jednostkowej" . Nie budzi co prawda wątpliwości , że prawo podatkowe jest autonomicznym wobec innych gałęzi prawa , w tym prawa cywilnego . Autonomiczność ta oznacza jednak w rzeczywistości autonomiczność ustawodawcy podatkowego. Natomiast w procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa , należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie cywilnym . Prawo podatkowe wykazuje bowiem daleko idące związki z tą gałęzią prawa. Wynika to stąd, że ujmując to w pewnym uproszczeniu , skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. Chodzi jednak nie tylko o to, aby zachować cele prawa podatkowego, lecz również o prawidłową analizę określonej rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów prywatnoprawnych i publicznoprawnych. Prawa podatkowego nie należy bowiem stosować jednostronnie , tylko z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, gdyż prowadzi to do ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych w życiu gospodarczym. ( R Mastalski Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia z dnia 28 czerwca 2002r. (I CKN 841/2000 OSP 2003/4/53 ). W omawianej sprawie ustawodawca definiując pojęcie składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą odesłał co prawda do przepisów o rachunkowości. Nie tłumaczą one jednak, jak należy rozumieć wartość jednostkową. W związku z tym autonomia prawa podatkowego dopuszcza w takiej sytuacji sięgnięcie do norm regulujących stosunek prawny , w wyniku którego ma powstać stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy, w tym przypadku do kodeksu handlowego. Podkreślić także należy, że organy podatkowe opierając się na wykładni celowościowej pominęły całkowicie uzasadnienie do rządowej części projektu ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U nr143 poz. 1199 z późniejszymi zmianami ), którą dodano do art. ll2 § l pkt 3 słowo "jednostkowa". W pkt 30 tego uzasadnienia ( druk nr 34l7 Sejmu IV Kadencji ) stwierdzono bowiem wyraźnie , że nowelizacja art. ll2 § l pkt 3 ordynacji podatkowej usuwa istniejące wątpliwości, czy kwota l5 000 zł odnosi się do łącznej wartości nabywanych przez nabywcę składników majątku, czy też wartości jednostkowej składników majątku. Nie można zatem twierdzić, że celem art. ll2 § l pkt 3 i § 2 ordynacji podatkowej , jest zapewnienie łącznego traktowanie nabywanych udziałów, dla celów obliczenia ich wartości . Pogląd taki pomija bowiem cel nowelizacji jaka ukształtowała ten przepis w obecnym brzmieniu. Definiując pojęcie "wartość jednostkowa" odniesiono go do "składnika majątku" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nadal istniała jednak konieczność sięgnięcia do innych gałęzi prawa, gdyż przepisy o rachunkowości nie definiują tego pojęcia. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie , że sprzedawane udziały należy zaliczyć do grupy aktywów do zbycia jako jeden środek ośrodek wypracowywujący środki pieniężne, gdyż jak wynika z MSSF 5 grupą do zbycia jest grupa aktywów, które zostają w całości przeznaczone do zbycia w drodze pojedynczej transakcji . Regulacja ta bowiem nie uzasadnia traktowania grupy aktywów jako jednostki. Ponieważ do powstania odpowiedzialności z art. ll2 § l pkt 3 i § 2 ordynacji podatkowej konieczne jest spełnienie łącznie przesłanek wymienionych w tym przepisie , fakt że wartość jednostkowa udziału jest mniejsza od l5 800 zł czyni interpretacje organów podatkowych nieprawidłową. Z tego względu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. l45 § l pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U nr l53 poz. l270 z późniejszymi zmianami ). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § l4 ust 2 pkt lc rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr l63 poz. l349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.