III SA/Wa 1398/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2009 r. spraw ze skarg "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 i za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 3700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Pięcioma zaskarżonymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., - powoływanej dalej jako "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2009 r. oraz decyzję z dnia [...] grudnia 2008r., orzekające o zabezpieczeniu na majątku B. Sp. z o.o. – zwanej dalej Skarżącą lub Spółką – zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 i 2005 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 i rok 2004. Jak wynika z akt sprawy postanowieniami z dnia [...] września 2006 r. oraz z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowania kontrolne w Spółce B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2003, 2004 i 2005 rok oraz w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 i 2005 r. W związku z tym, że kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości pismem z dnia 19 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązań podatkowych: - w podatku dochodowym od osób prawnych za lata : 2004 (XI –XII) i 2005 (I –XII) - w podatku od towarów i usług za lata 2003 (I-XII), 2004 (I-X), 2004 (XI-XII) i 2005 (I –XII) z uwagi na uzasadnioną obawę, że nie zostaną one wykonane. Czterema decyzjami z dnia [...] stycznia 2009 r. oraz decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przyszłego zobowiązania Spółki tytułu: - podatku od towarów i usług za miesiące I- XII 2003 r. i określił jego przybliżoną wysokość w łącznej kwocie 1.707.606,00 zł (w tym w kwocie 1000.555,00 zł tytułem należności głównej oraz w kwocie 707.051.00 zł tytułem odsetek za zwłokę), - podatku od towarów i usług za miesiące I-IV, VI, VII-X,XII 2004 r. i określił jego przybliżoną wysokość w łącznej kwocie 1.182.118,50 zł (w tym w kwocie 769.611,00 zł tytułem należności głównej oraz w kwocie 412.507,50 zł, tytułem odsetek za zwłokę), - podatku od towarów i usług za miesiące II-V, VIII-X 2005 r. w kwocie 1 361 169,30 (w tym w kwocie 953.356,00 zł, tytułem należności głównej oraz w kwocie 407.807,30 zł, tytułem odsetek za zwłokę, - podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. (I-XII) i określił jego przybliżoną wysokość w łącznej kwocie 872.971,90 zł ( w tym w kwocie 645.428,00 zł, tytułem należności głównej oraz w kwocie 227.543,90 zł, tytułem odsetek za zwłokę - podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. (XI – XII) i określił jego przybliżoną wysokość w łącznej kwocie 128.913,30 zł ( w tym w kwocie 87.208,00 zł, tytułem należności głównej oraz w kwocie 41.705,30 zł, tytułem odsetek za zwłokę) Pismem z dnia 19 lutego 2009 r. Skarżąca wniosła odwołania od decyzji z dnia 16 stycznia 2009 r. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 15 § 1 oraz art. 33 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w dalszej części powoływanej jako u.k.s. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwość, - art. 33 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w okolicznościach, które nie uzasadniają dokonania zabezpieczenia, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie wydanej decyzji, - art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 O.p. przez brak wszczęcia postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu i tym samym uniemożliwienie czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 33 O.p. W uzasadnieniach odwołań Skarżąca wskazała, że zabezpieczenie zostało dokonane przez organ niewłaściwy rzeczowo bowiem zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jedynym organem, który był uprawniony do wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie zaś Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.. Ponadto Skarżąca dodała, że organ powinien przeprowadzić analizę ekonomiczną z uwzględnieniem kapitału zakładowego i zapasowego Spółki, jej majątku trwałego, poziomu obecnych przychodów, terminowości regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w żadnym miejscu nie wykazał, że zobowiązania nie zostaną wykonane ani też nie wykazał, że Spółka nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności, których skutkiem jest wyzbywanie się majątku. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie żadna z powyższych przesłanek nie wystąpiła. Spółka podkreśliła, że dysponuje majątkiem znacznej wartości co ma potwierdzenie w sprawozdaniach finansowych spółki. Skarżąca Spółka zarzuciła organowi, że nie dokonał żadnej analizy podstawowych dokumentów finansowych Spółki w celu stwierdzenia, czy możliwe jest zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa w wysokości wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje nie zawierają wyczerpującego uzasadnienia, bowiem organ nie przedstawił przekonywujących dowodów, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. Pięcioma decyzjami z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organu drugiej instancji wskazano, że zgodnie z art. 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej u.p.a.) organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Organ dodał, że ustanowienie wierzycielem Naczelnika Urzędu Skarbowego (w odniesieniu do decyzji organu kontroli skarbowej wydanych w sprawach podatkowych) oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, ale również wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem jej do wykonania. Tym samym organ uznał, że kompetencje do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 O.p. - w sytuacji, gdy postępowanie prowadzi organ kontroli skarbowej - przysługują naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Organ drugiej instancji za niezasadne uznał podniesione w odwołaniach zarzuty dotyczące niewykazania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzjach z dnia [...] stycznia 2009r. wystąpienia przesłanki zabezpieczenia wskazanej w art. 33 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego (przypuszczenie, że zobowiązanie może zostać niewykonane). Tak więc przesłanką zabezpieczenia nie jest wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzi przesłanka dokonania zabezpieczenia muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko Strony, iż wykazanie przesłanek zabezpieczenia warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. Organ zaznaczył, że w doktrynie prawniczej wskazuje się, iż w uzasadnieniu decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Okolicznością potwierdzającą zasadność dokonania zabezpieczenia (wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania) nie musi być jedna z okoliczności wynikających z literalnego brzmienia art. 33 § 1 O.p. Organ podkreślił, że w cytowanym przepisie zawarto jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, w których zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". W konkretnym przypadku ocena wystąpienia tej przesłanki należy do organu podatkowego. Musi być ona przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. W rozpatrywanej sprawie w trakcie czynności kontrolnych w oparciu o rejestry prowadzone w Spółce dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, które były jedynymi elementami ksiąg udostępnionymi kontrolującym przez Spółkę ustalono, iż Skarżąca prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe. Organ dodał, że z ustaleń kontroli wynika, że rejestry sprzedaży VAT oraz rejestry zakupu VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (sprzedaży i zakupów), Z ustaleń kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r. wynika w szczególności, że: - rejestry sprzedaży VAT nie obejmują całej sprzedaży Bazy Paliw-Hurtowni Spółki B. (w części dotyczącej sprzedaży gotówkowej) - nie obejmują sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych dokonanej na stacji Paliw Spółki B. w G., oraz w B. - nie obejmują pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG dokonanej na różnych stacjach paliw Spółki B. w O., C., N., T. i B. - nie obejmują sprzedaży paliw płynnych dostarczanych na stację Paliw Spółki B. w T. z Bazy Paliw -Hurtowni Spółki poza ewidencją. W toku czynności kontrolnych ustalono również, iż znaczna cześć rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych w okresach, których dotyczyły decyzje organu pierwszej instancji została celowo błędnie "podsumowana", powodując ujęcie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT 7) zaniżonych wartości sprzedaży netto i podatku należnego. Ponadto w rejestrach zakupu VAT za w/w okresy ujęto bezzasadnie wydatki nie związane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, nieprawidłowo udokumentowane jak również wydatki o charakterze osobistym, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz poniesione nie na rzecz Spółki. W świetle powyższego wszystkie rejestry sprzedaży VAT oraz zakupu VAT Spółki B. za poszczególne miesiące 2004r. uznano za nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym, wartości uzyskanych przychodów ze sprzedaży i wartości należnego podatku od towarów i usług oraz zawierają zakupy i naliczony od nich podatek do odliczenia w znacznej części niedotyczące działalności gospodarczej Spółki, a więc nie mające żadnego związku z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż nie wykazywanie przez Spółkę w księgach podatkowych całej wartości sprzedaży opodatkowanej, jak również celowe i świadome błędne "podliczanie" części rejestrów sprzedaży miało charakter ciągły i trwało co najmniej przez cały okres objęty postępowaniem kontrolnym a także postępowaniami kontrolnymi za lata 2003 i 2005. Ponadto ustalono, iż kwoty niewykazanych przez spółkę obrotów (nieujawnionej sprzedaży) oraz przychodów są niewspółmiernie wysokie w porównaniu z zadeklarowanymi przez Spółkę podstawami opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyraźnie wskazał w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy okoliczności, jakimi się kierował wydając te decyzje. Podstawę wydania przedmiotowych decyzji stanowiły ustalenia kontroli stwierdzające nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług, ich charakter oraz rozmiar uszczupleń. W takich okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wystarczającym było, by ustalenia kontroli skarbowej stanowiły podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia, nawet jeżeli można je zweryfikować dopiero w innym postępowaniu. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia twierdzenia o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, trwałym nieuszczaniu podatków, co najmniej trzyletnim okresie niewywiązywania się z obowiązków podatkowych, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, działania podatnika polegające na świadomym naruszeniu przepisów ustaw podatkowych wyczerpują znamiona art. 33 § 1 O.p, a tym samym stanowią przesłankę uprawniającą do zabezpieczenia powstałego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji miał prawo uznać, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe Skarżącej mogą nie zostać wykonane. Ocena organu była związana z dokonanymi ustaleniami, z charakterem naruszeń prawa oraz z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności. W niniejszej sprawie organ podatkowy i instancji wykazał w sposób dostateczny wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonym decyzjom zarzuciła: - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 15 § 1 i art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości; - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej w okolicznościach nie uzasadniających dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, a nadto decyzji niedostatecznie uzasadniającej wydane rozstrzygnięcie; - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 165 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej bez wszczęcia postępowania w sprawie, co uniemożliwiło czynny udział strony w postępowaniu. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o: - stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji; - uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, w razie ustalenia przez Sąd braku podstaw do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji; - o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniach skarg przeciwko zaskarżonym decyzjom podniesiono takie same argumenty jak w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Sąd na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009r., na podstawie art. 111 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1398/09, III SA/Wa 1399/09, III SA/Wa 1400/09, III SA/Wa 1401/09 i III SA/Wa 1402/09 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 1398/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są zasadne. W niniejszej sprawie zostały wydane decyzje w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe. Podstawą do wydania tych decyzji był przepis art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ...określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności wymienione w art. 33 § 1 uprawniające organ do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. oznaczają stany faktyczne, które uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza, że wskazane w tym przepisie konkretne przesłanki do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia (trwałe nieuiszczanie należności publicznoprawnych, zbywanie majątku) mają charakter przykładowy. Z tego względu podstawą do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe mogą być inne okoliczności świadczące o tym, że zachodzi uzasadniona obawa, że do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe majątek podatnika może ulec zmniejszeniu w takim stopniu, że przyszła egzekucja zobowiązań wynikających z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może być nieskuteczna. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika powinny zostać udowodnione przez organ. W wyrokach z dnia z dnia 21 lutego 2006 r. sygan. akt. II FSK 373/05 i z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt. I FSK 35/05 NSA stwierdził, że w pełnym zakresie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" będą miały zastosowanie w sprawach decyzji opartych o treść przepisów art. 33 § 1-4 O.p. Dotyczy to w szczególności postępowania dowodowego. Do wyłączenia tych zasad nie mogłoby też doprowadzić odwołanie w art. 33 § 5 O.p. W wyrokach tych wskazano, że o tym, iż w sprawach decyzji opartych o treść przepisów art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, przesądza sama systematyka tego aktu prawnego i połączenie w jednym akcie prawnym unormowań prawa podatkowego, materialnego i procesowego. O zakresie przedmiotowym postępowania podatkowego rozstrzyga art. 2 O.p. W przepisie tym (art. 2 § 1 pkt 4) postanowiono, że do zakresu przedmiotowego tej ustawy, oprócz spraw dotyczących określenia i ustalenia przez organy podatkowe publicznoprawnych należności pieniężnych, zaliczono także inne sprawy z zakresu prawa podatkowego, należące do właściwości tych organów. W przepisie tym chodzi o sprawy powiązane z podatkami, opłatami oraz niepodatkowymi należnościami budżetowymi, które wychodzą poza zakres ich określenia bądź ustalenia przez organy podatkowe, a są prowadzone przez te organy (por. definicję określającą "przepisy prawa podatkowego" - art. 3 pkt 2 O.p.). Do tego rodzaju kategorii spraw podatkowych należy zaliczyć zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Z treści wszystkich przedstawionych regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej nie wynika, aby w przypadku postępowania, o którym mowa, mogły zostać wyłączone jakiekolwiek zasady postępowania uregulowane w Dziale IV O.p. Do takiego wyłączenia mogło bowiem dochodzić tylko w takiej sytuacji, jeżeli przepisy regulujące postępowanie podatkowe to wyraźnie przewidywały. Przykładem tego rodzaju regulacji z zakresu postępowania podatkowego jest trafnie wskazany przez Sąd przepis art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Przepis art. 200 § 1 O.p. ustanawia prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiąc realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to nie przysługuje stronie m.in. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego (art. 200 § 2 pkt 2). Omawiany przepis art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 137 lit. b ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. O istocie i znaczeniu dokonanej nowelizacji świadczy przedstawione przez Radę Ministrów jako wnioskodawcę uzasadnienie do projektu ustawy. W uzasadnieniu tym, odwołując się do ratio legis postępowania zabezpieczającego, w rozdziale 11 "Dowody" pkt 11 odnoszącym się do zmian wprowadzonych w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stwierdzono, że "dokonanie tej czynności procesowej (wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego) w ramach procedury zabezpieczenia dałoby zobowiązanemu wystarczający czas do wyzbycia się lub ukrycia majątku, na którym planuje się ustanowić zabezpieczenie. Instytucja zabezpieczenia stałaby się bezskuteczna, a decyzja o zabezpieczeniu praktycznie byłaby bezprzedmiotowa. Stąd wyłączenie z procedury zabezpieczenia (art. 33 Ordynacji) obowiązku zapoznania przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym". Podobnych wyłączeń z odwołaniem do istoty postępowania zabezpieczającego nie zawierają inne przepisy regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego, czy też poszczególnych instytucji tego postępowania. Należy zatem przyjąć, iż w pełnym zakresie przepisy Działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe" będą w takim przypadku miały zastosowanie. Dotyczy to w szczególności postępowania dowodowego. Do wyłączenia tych zasad nie mogłoby też doprowadzić odwołanie w art. 33 § 5 O.p. (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 33d § 1 O.p.) do trybu postępowania określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten bowiem wskazuje tryb zabezpieczenia dokonywanego w oparciu o art. 33 O.p. Tryb ten uregulowany został w art. 154 i następ. u.p.e.a. Podstawą jednak dokonania zabezpieczenia w tym trybie jest albo decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, albo decyzja o zabezpieczeniu aktualnego lub przyszłego zobowiązania podatkowego wydana na podstawie art. 33 § 4 O.p.(por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 137-139; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 167-168; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzyki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2005, s. 208). W tej sytuacji podjecie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV O.p. podatkowej "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć to, iż już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych względów NSA uznał, że nie można zgodzić się z wykładnią art. 33 § 1-4 O.p. prowadzącą do wniosku, że brak jest podstaw do pełnego zastosowania przepisów postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV O.p.. Na taką bowiem wykładnię ograniczającą uprawnienia procesowe strony w tym postępowaniu nie pozwalała analiza wszystkich przytoczonych przepisów. W takim też zakresie do prowadzenia tego postępowania miały zastosowanie również przepisy art. 180 i następne O.p. regulujących postępowanie dowodowe. Postępowanie to nie jest jednocześnie konkurencyjnym postępowaniem w stosunku do postępowania wymiarowego, którego końcowym efektem jest wydanie decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie (szerzej na ten temat B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa, op.cit., s. 134-136; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. ABC 2002, s. 132-133; R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex 2000, s. 61-64). Jak trafnie z kolei przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, wynika wprost z treści art. 33 § 2 O.p., który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 135 i 136 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem NSA). W decyzjach zaskarżonych do Sądu w niniejszej sprawie organ nie udowodnił wystąpienia okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej spółki. W decyzjach tych oraz poprzedzających je decyzjach organu pierwszej instancji powołano okoliczności faktyczne wskazane przez organ kontroli skarbowej we wnioskach o wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jako okoliczności uzasadniające zabezpieczenie. W decyzjach tych nie wskazano dowodów potwierdzających te okoliczności. W aktach sprawy także brak jest tych dowodów. Z tego względu Sąd uznał, że decyzje te zostały wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie wydano decyzje w przedmiocie zabezpieczenia, bez wykazania, że wystąpiły wskazane w art. 33 § 1 O.p. przesłanki faktyczne do wydania tych decyzji. W rozpoznanej sprawie za dowód wystąpienia tych przesłanek uznano wyłącznie wnioski organu kontroli skarbowej o wydanie decyzji zabezpieczających, jednakże wnioski o dokonanie zabezpieczenia wymieniały jedynie okoliczności, które zdaniem organu kontroli skarbowej uzasadniały wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu tego rodzaju pismo organu z oczywistych względów nie może być uznana za środek dowodowy potwierdzający okoliczności w nim wymienione. W ocenie Sądu w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano jedynie na okoliczności faktyczne, które uzasadniały przypuszczenie, że w wyniku wymiaru kontrolnego Skarżącej zostaną wymierzone zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych od kwot tych zobowiązań zadeklarowanych przez Skarżącą w ramach smoobliczenia podatków. Zdaniem Sądu tego rodzaju okoliczności nie mogły być uznane za okoliczności świadczące, że Skarżąca nie zapłaci zaległości podatkowych wynikających z przyszłych decyzji określających jej zobowiązania podatkowe. Samo stwierdzenie, że podatnik w deklaracjach podatkowych zaniżył zobowiązania podatkowe nie oznacza, że podatnik nie zapłaci zaległości, które będą wynikać z decyzji wymiarowych. Do takiego wniosku może prowadzić analiza sytuacji majątkowej podatnika, która wykaże że podatnik ma zobowiązania względem innych wierzycieli o takiej wysokości, że brak zabezpieczenia na majątku podatnika wierzytelności z tytułu podatków mógłby spowodować niemożność ich późniejszego wyegzekwowania. Wniosek ten zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. uzasadniony będzie także w przypadku wykazania, że podatnik świadomie zmierza swym zachowaniem do pozbawienia wierzyciela podatkowego możliwości jego zaspokojenia. W rozpoznaj sprawie organ błędnie uznał, że sama możliwość wymiaru Skarżącej podatków w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez nią może stanowić przesłankę do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Z tego względu Sąd uznał, że wydając zaskarżone decyzje organ dokonał błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone decyzje w uzasadnieniach odwoływały się do okoliczności faktycznych, które w ocenie Sądu nie stanowiły podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Z tego względu zasadny był zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Naruszenie to czyniło zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wyrażonej w art., 124 O.p. zasady przekonywania. Zdaniem Sądu wydanie zaskarżonej decyzji bez zebrania materiału dowodowego czyniło zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie decyzje organu pierwszej instancji wydano z naruszeniem art. 165 § 2 O.p., gdyż Skarżącej nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W skardze zasadnie wskazywano, że przypadki w których organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania zostały wymienione w art. 165 § 5 i 7 O.p. oraz, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie zostało wymienione w tych przepisach. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 165 § 2 O.p. prowadziło także do naruszenia wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Sądu pozbawienie strony udziału w toczącym się postępowaniu uzasadnia przypuszczenie, że gdyby stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu to mogłoby ono zakończyć się w sposób korzystny dla strony. Nie można wykluczyć, że strona wiedząc o toczącym się postępowaniu mogłaby podjąć działania w celu ochrony swoich interesów i przekonać organ, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 165 § 2 O.op., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu bezzasadny był zarzut wydania decyzji w pierwszej instancji przez niewłaściwy organ. Właściwość rzeczową organów kontroli skarbowej określają uregulowania zwarte w art. 2, 2a i 3 u.k.s. Przepisy te zawierają listę pozytywną spraw należących do właściwości organów kontroli skarbowej i należy je odczytywać jako normy stanowiące łącznie a contrario, że sprawy w nich niewymienione nie należą do właściwości organów kontroli skarbowej. Zatem regulacje zawarte w u.k.s. w zakresie właściwości rzeczowej organów kontroli skarbowej należy uznać za zupełne i z tego względu brak jest podstaw, ażeby tak jak chce tego Skarżąca, na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. właściwość tych organów rozszerzać o wydawanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 O.p. W skardze bezzasadnie wywodzono, że w przypadku uznania, iż organ kontroli skarbowej nie jest właściwy do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. należało by uznać przepis art. 155a § 2 u.p.e.a. za przepis zbędny, co jest z oczywistych względów niedopuszczalne. Przyjęcie, że organ kontroli skarbowej nie może wydać decyzji w sprawie zabezpieczenia oznaczałoby zdaniem skarżącej, że organ ten nigdy nie mógłby złożyć wniosku o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych. Sąd nie podzielił tego poglądu, gdyż w jego ocenie nawet przy uznaniu organu kontroli skarbowej za pozbawiony kompetencji do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. organ ten mógłby skorzystać z uprawnienia wskazanego w art. 155a § 2 u.p.e.a. Zdaniem Sądu uprawnienie to dotyczy innych należności publicznoprawnych wyminiobnych w art. 2 u.k.s., które obok zobowiązań podatkowych należą do właściwości organów kontroli skarbowej i nie mogą być przedmiotem decyzji wydanych na podstawie art. 33 O.p. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej jeżeli w toku kontroli skarbowej stwierdzi, że w stosunku do tych należności zachodzą przesłanki zabezpieczenia wskazane w art. 154 § 1 i 2 u.p.e.a. może na podstawie art. 155a § 2 u.p.e.a. wystąpić do organu egzekucyjnego o dokonanie zabezpieczenia tych należności. Z tych względów za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 15 § 1 i art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.