I SA/Go 561/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE B Spółka z o. o. (zw. dalej skarżąca, strona, spółka) złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów (zw. dalej: Dyrektor IS, organ podatkowy,) z [...] sierpnia 2009r. Znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. Z akt sprawy wynika, że skarżąca [...] czerwca 2009r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. Skarżąca przedstawiając w przedmiotowym wniosku stan faktyczny wskazała, że zapewnia pracownikom bezpłatny dowóz do i z miejsca pracy. Trasy przewozów wynoszą od 2 do 50km. Rozlicza się z przewoźnikiem ryczałtowo, według liczby przejechanych kilometrów. Nie prowadzi żadnej ewidencji, a więc niemożliwe jest – jej zdaniem - ustalenie kto, ile razy i na jakiej trasie korzysta z przewozów. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy? Według zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska, po stronie pracowników nie powstaje dochód do opodatkowania, gdyż nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu przypadającego na poszczególnych pracowników. W wydanej [...] sierpnia 2009r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor IS działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) - uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach odwołał się do treści przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. – zw. dalej – updof). Podkreślił, że zgodnie z art.9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr14, poz.176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, art.52, art.52a i art.52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art.11 ust.1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art.14-15, art.17 ust.1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art.19 i art.20 ust.3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Treść art.10 ust.1 w/w ustawy określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Zgodnie z art.12 ust.1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ zaznaczył, że zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art.12 ust.3 updof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się wg zasad określonych w art.11 ust.2-2b. Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art.11 ust.2a pkt2 updof). Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art.12 ust.1 updof. Podkreślił też, że przychodem pracownika będą wyłącznie te świadczenia, w przypadku których możliwe będzie ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Organ następnie odwołując się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Istnieje bowiem możliwość zindywidualizowania wartości otrzymanego świadczenia. Pracodawca wykupując usługę u przewoźnika zakontraktuje określoną liczbę miejsc w środkach transportu firmy przewozowej, wyłącznie dla określonej grupy pracowników, czyli znanych z imienia i nazwiska. Pracodawca zatem będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy. W konsekwencji znana będzie pracodawcy opłata jaką ponosi za konkretnego pracownika. Nie będzie zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego imiennie na pracownika. Jednocześnie wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Stwierdził, że problemy związane z ustaleniem, który pracownik i w jakim dniu korzystał z przewozu do pracy pozostaną bez wpływu na powstanie u pracownika przychodu. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Tym samym pracownik otrzyma świadczenie, które spowoduje u niego przysporzenie w majątku, w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłaci. Ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i będzie wiedział, którzy wyrażą chęć skorzystania z dowozu do pracy. W tym stanie rzeczy, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Podsumowując stwierdził, że mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz uregulowania prawne w tym zakresie należy stwierdzić, iż zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do pracy stanowić będzie przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu w myśl przepisu art.12 ust.1 updof. Przedmiotowa interpretacja została spółce skutecznie doręczona 27 sierpnia 2009r. W dniu [...] września 2009r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, wpłynęło wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa, złożone w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009r. Dyrektor IS w odpowiedzi z [...] października 2009r. na w/w wezwanie strony podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze na powyższy akt spółka reprezentowana rzez pełnomocnika wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art.11 ust.1 updof i art.120 ordynacji podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W motywach uzasadnienia skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, zgodnie z którym z treści art.11 ust.1 można wywieść, że opodatkowaniu jako przychód z otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń podlega sama możliwość korzystania z oferowanego konkretnego świadczenia. W ocenie skarżącej takie stwierdzenie rażąco narusza wskazaną powyżej normę prawną, stanowiącą o otrzymanych, a nie hipotetycznych świadczeniach. Podkreśliła, że skoro ustawodawca w stosunku do świadczeń w naturze i nieodpłatnych świadczeń wyraźnie postanowił, że przychodem są tylko wtedy kiedy są otrzymane, to nie można dokonywać opodatkowania przychodów hipotetycznych, co do których nie ma dowodów, że pracownik korzystał. Nie wiadomo bowiem, czy pracownik otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. W ocenie strony, zawarte w zaskarżonej interpretacji sformułowania dotyczące "przysporzenia w majątku" czy "korzyści finansowej" z tytułu możliwości korzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu, świadczą o nadmiernym fiskalizmie i przeczą logice. Każda otrzymana oferta winna stanowić korzyść podlegającą opodatkowaniu jeśli ma charakter nieodpłatny. Jednocześnie strona odwołując się do brzmienia art.120 ordynacji podatkowej wskazała, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Skoro przepis podatkowy stanowi, że otrzymane świadczenia są opodatkowane, to tylko takie świadczenia można uznać za stanowiące podstawę opodatkowania w świetle zasady praworządności. W tym przypadku – jej zdaniem - Minister Finansów ustalił niewłaściwą normę prawną do przedstawionej we wniosku sytuacji. Zdaniem skarżącej w sytuacji, gdy jako pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie umowy zawartej z przewoźnikiem, a opłaty te są ustalane ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących korzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Pełnomocnik skarżącej na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2009r. sygn. akt l SA/Gd 56/09 i wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS posługując się argumentacją tożsamą do zawartej w wydanej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest, na gruncie prawa publicznego, specyficznym uregulowaniem. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach określonych rozdziałem 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Istotnym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom od fundamentów postępowania administracyjnego, w których zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 269/09) W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu. Mając na uwadze przedmiot sporu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, iż podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2008r. sygnatura akt III SA/Wa 1476/07, w którym przy niemalże identycznym stanie faktycznym sprawy ów sąd uznając zarzuty skargi za zasadne uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Powyższe orzeczenie było również przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z kolei wyrokiem z 15 września 2009r. sygnatura akt II FSK 536/08 uznając orzeczenie sądu I instancji za prawidłowe oddalił skargę kasacyjną. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, iż zgodnie z art.12 ust.1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca w ust.3 powoływanego przepisu zastrzegł, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art.11 ust.2-2b updof. Należy również zwrócić uwagę, że stosownie do brzmienia art.11 ust.1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art.14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są: 1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz 2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zatem do przytoczonej wyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą być one faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Zatem, przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. W świetle tego co powiedziano powyżej, za nieprawidłowe należy uznać stwierdzenie Dyrektora IS, iż ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego, oraz że samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do pracy stanowić będzie przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu w myśl przepisu art.12 ust.1 updof. W konsekwencji, w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W uzupełnieniu należy wskazać, że podobne stanowisko zajęte zostało także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 15 kwietnia 2009r., sygnatura akt I SA/Gd 56/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 15 października 2009r. sygnatura akt I SA/Gd 501/09; jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 sierpnia 2008r. sygnatura akt III SA/Wa 625/08. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., działając na podstawie art.146 §1 p.p.s.a. – zgodnie z którym "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednocześnie Sąd stwierdza brak przesłanek do zastosowania art.152 p.p.s.a., gdyż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, zmierza do wyjaśnienia wątpliwości związanych z wykładnią prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie ma ona zatem (nawet sensu largo) przymiotu wykonalności. (-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Barbara Rennert