I SA/Kr 1609/21

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 1609/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2022 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w A. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2021 r. nr 1201-IOP-3.4103.2.2021.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-III 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w A. kwotę 78 916 zł (słownie: siedemdziesiąt osiem tysięcy dziewięćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1.1. Decyzją z 16 grudnia 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił A. sp. z o.o. z siedzibą w A.– nazywanej dalej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za luty i marzec 2015 r. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesionym przez Spółkę, podniesiono między innymi zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."). Zdaniem Spółki, w sprawie nie doszło bowiem do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ani jego przerwania. Stąd też zobowiązania objęte decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wygasły na mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z dniem 31 grudnia 2020 r. W związku z powyższym postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z urzędu w trybie art. 208 § 1 O.p. Na powyższą decyzję odwołanie wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 188, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. 1.3. Po rozpoznaniu powyższych odwołań, decyzją z 22 września 2021 r. (nr1201-IOP-3.4103.2.2021.13), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do kwestii przedawnienia, wskazał, że pismem nr [...] ([...]) z 27 września 2018r. (k. 2523) do akt sprawy wpłynęła informacja o wszczęciu 27 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego Spółki w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i in. k.k.s. w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku VAT za okres od stycznia do marca 2015 r., które zostały ujawnione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w tym podmiocie. W piśmie tym wskazano, że postępowanie to wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2015 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 70c O.p., pismem z 1 października 2018r., zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce oraz jej pełnomocnikowi 8 października 2018 r. (k. 2524-2528, 2532). Pismo zwiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. Przy czym zawiadomienie to miało charakter wyłącznie informacyjny, a jego istotą jest to, aby podatnik posiadł wiedzę o fakcie powodującym zawieszenie biegu tego terminu i jego skutkach. Kluczowymi w tej sprawie jest zatem sama treść zawiadomienia, która winna zawierać wymagane prawem elementy oraz spełnienie formalnych wymogów doręczenia. Wszystkie te przesłanki zostały w tym przypadku spełnione. W treści tego zawiadomienia poinformowano Spółkę o zakresie przedmiotowym postępowania przygotowawczego oraz wskazano odpowiednie przepisy kodeksu karnego skarbowego. Tak więc, obowiązek informacyjny określony w art. 70c O.p. został przez organ pierwszej instancji zrealizowany. Dalej organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18), zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ zwrócił uwagę, że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, którego wszczęcie oraz przebieg regulują przepisy kodeksu karnego skarbowego. Zarówno motywy jego wszczęcia, jak też przebieg samego postępowania, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem organu, uprawnienie to nie wynika również z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). Odnosi się ona bowiem przede wszystkim do sądowej kontroli decyzji podatkowych. Niemniej jednak organ zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe było poprzedzone oceną materiału dowodowego gromadzonego w aktach postępowania kontrolnego, w którym zawarto ustalenia dotyczące funkcjonowania procederu oszustwa karuzelowego. W ramach tego postępowania uzyskano dostęp do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem Spółki. W toku tego śledztwa, przedstawiono 17 maja 2018 r. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. prezesowi zarządu Spółki, w związku z dokonywanym przez Spółkę obrotem tymi wyrobami. Uzyskano również wgląd do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013r. Dopiero materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy ww. postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zwarty w udostępnionych aktach ww. śledztw, pozwoliły na uzyskanie pełnego obrazu przedmiotowego oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczyła Spółka. Wszczęcie postępowania przygotowawczego 27 września 2018 r. było więc uwarunkowane dokładną analizą zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, który uzasadniałby podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Materiał dowodowy ujawnił działanie łańcucha transakcji dokonywanych pomiędzy wieloma podmiotami, z których część była zarejestrowana na terytorium innych krajów UE. Wiązało się to z koniecznością zrekonstruowania stanu faktycznego poprzez zgromadzenie dokumentacji podatkowej i finansowej dotyczącej bardzo dużej liczby transakcji oraz uczestniczących w nich podmiotów. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania kontrolnego obejmuje również dokumentację gromadzoną w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, różne prokuratury, a także dowody z przesłuchań świadków. Organ postępowania przygotowawczego, którym na podstawie art. 133 § 3 k.k.s. jest Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, uznając, że materiały te uzasadniają podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego, postanowieniem z 27 września 2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze o sygn. [...]. Organ zwrócił również uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 27 września 2018 r, czyli ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Moment jego wszczęcia nie był zatem bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego twierdzenie o instrumentalnym wykorzystywaniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie jest uzasadnione. 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł następujące zarzuty naruszenia: 1) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. należącego do Skarbu Państwa T. Sp. z o.o. (obecnie: P. Sp. z o.o., powodując tym dyskryminację Spółki w życiu gospodarczym; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie; 3) art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p. poprzez: - błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; - błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem tego materiału dowodowego; - brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których Organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Podatnika; - brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim Organ kwestionuje twierdzenia Podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów; - błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane: - nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisy powszechnie obowiązujące w postaci; wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego. pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa; - obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Organ rzekomej świadomości Zarządu Spółki o nierzetelności jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania Decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy: 6) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia Spółka wyraziła m. in.: - w piśmie z dnia 26 września 2018 r. o zweryfikowanie za pomocą dostępnych organowi instrumentów prawnych dotychczasowej działalności Spółek: B. Sp. z O.O., N. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o., B.1 Kft., P.2 s.r.o., H. s.r.o., dokonanie badania wiarygodności ww. firm pod względem współpracy z innymi uczestnikami rynku, weryfikację okoliczności zawieranych transakcji oraz nawiązywania kontaktów handlowych przez ww. podmioty z firmami, które prowadzą działalność gospodarczą na terenie kraju i za granicą w celu sprawdzenia jak postrzegane były (w momencie realizacji transakcji) te podmioty przez swoich klientów w zakresie rzetelności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych oraz przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na okoliczność zawieranych transakcji, nawiązywania kontaktów handlowych i rzetelności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych przez ww. podmioty oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów potwierdzających dokonane w tym zakresie ustalenia; - w piśmie z dnia 08.10.2018 r. o włączenie do akt sprawy: - dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej w sprawach toczących się lub zakończonych wobec kontrahentów Spółki "A.3" i dotyczących transakcji zawieranych między Spółką a jej kontrahentami (B. Sp. z o.o. i N.1 Sp. z o.o.), tj.: protokoły z ustaleń podatkowych, protokoły z badania ksiąg podatkowych, protokoły czynności sprawdzających, protokoły przesłuchania świadków i stron, decyzje administracyjne, orzeczenia sądowe oraz inne dokumenty, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - dowodów w postaci składanych przez kontrahentów Spółki pism procesowych w związku z prowadzonymi czynnościami weryfikacyjnymi przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe na okoliczności związane z zawieraniem i wykonywaniem transakcji między Spółką "A.1" S.A. a jej kontrahentami (B. Sp. z 0.0. i N. Sp. z o.o.), tj.: pisma zawierające odpowiedzi na wezwania, zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów z kontroli podatkowych, zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów z badania ksiąg podatkowych, protokoły przesłuchań świadków i stron, odwołania od decyzji administracyjnych, skargi na decyzje organu II instancji, skargi kasacyjne oraz wszelkie inne dokumenty, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w celu umożliwienia Stronie aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz sprawowania właściwej i realnej kontroli nad przebiegiem postępowania, a także przeprowadzenia dowodów z ww. dokumentów w zakresie powołanych wyżej okoliczności; - w piśmie z dnia 16.10.2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. R., w badanym okresie prokurenta zarządu T. Sp. z o.o.; - wystosowanie wezwania do ww. świadka na adres jego aktualnego pracodawcy: E. Sp. z o.o., - w piśmie z dnia 29.10.2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. P. o, w badanym okresie prezesa zarządu T. Sp. z o.o.; - w piśmie z dnia 29.09.2018 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów rejestracyjnych do podatku VAT podmiotów; B. i N.; włączenie do akt sprawy dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku VAT za kontrolowany okres przez podmioty: B., N. i P.1, oraz przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów; - w piśmie z dnia 30.10.2018 r. włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki "A.2" S.A. (dawniej A.2 S.A.) W. H. oraz innych osób przesłuchanych w ramach następujących postępowań: o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Z., a następnie Prokuraturę Regionalną w L. oraz postępowaniem o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G., a także przeprowadzenie przez tutejszy Organ dowodów z tych dokumentów w zakresie transakcji realizowanych przez Spółkę w badanym okresie; - w piśmie z dnia 06.11.2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w osobie p. W. H. w zakresie zasad funkcjonowania Spółki A.; - w piśmie z dnia 28.11.2018 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów przedstawiających ustalenia właściwych organów administracji skarbowej i podatkowej w sprawach toczących się lub zakończonych wobec T. Sp. z o.o.. oraz pozyskanie i włączenie do akt sprawy dowodów w postaci dokumentów potwierdzających przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych dokonanych przez T. Sp. z o.o. w stosunku do podmiotów: B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B.1 Kft. i P.1 s.r.o., w celu umożliwienia Stronie aktywnego udziału w postępowaniu kontrolnym, realnego wpływu na rezultat postępowania oraz sprawowania właściwej i realnej kontroli nad przebiegiem postępowania, a także przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów w zakresie powołanych wyżej okoliczności; - w piśmie z dnia 14.01.2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka p. T. B. w zakresie zatrudnienia w T. Sp. z o.o.., wiedzy na temat współpracy "A.4" S.A. z T. Sp. z o.o.. oraz szczegółów tej współpracy, a także wiedzy o podmiotach B. Sp. z O.O., N. Sp. z o.o., B.1 Kft. I P.1 s.r.o. oraz wiarygodności tych podmiotów jako partnerów biznesowych; - w piśmie z dnia 14.01.2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka p. M. J. w zakresie zatrudnienia w T. Sp. z 0.0., wiedzy na lemat współpracy Spółki "A.1" S.A. z T. Sp. z o.o. oraz szczegółów tej współpracy, instrukcji w sprawie postępowania zwiększającego bezpieczeństwo podatkowe w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów, a także wiedzy o podmiotach B. Sp. z O.O., N.Sp. z o.o., B.1.Kft. i P.2 s.r.o., sposobu ich weryfikacji, wyników weryfikacji oraz wiarygodności tych podmiotów jako partnerów biznesowych; - w piśmie z dnia 14.01.2019 r. o ustalenie jaki organ administracji skarbowej przeprowadził kontrole podatkowe lub postępowania kontrolne w podmiocie T. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, zarówno za okresy, za które tut. Organ prowadzi postępowanie wobec "A.1" S.A., jak i za okresy wcześniejsze oraz o włączenie do akt postępowania protokołów kontroli, wyników kontroli lub decyzji wydanych w ramach ww. kontroli i postępowań prowadzonych wobec T. Sp. z o.o. oraz przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na okoliczności: prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatkowych podmiotu T. Sp. z o.o. z podmiotami, które następnie rozpoczęły współpracę handlową z "A.1" S.A. i A., wiarygodności podmiotów: B. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., B.1 Kft. i P.2 s.r.o. na rynku i oceny rzetelności rozliczeń ww. podmiotów dokonanej w ramach kontroli i postępowań przeprowadzonych wobec T. Sp. z o.o. przez właściwy organ administracji skarbowej; - w piśmie z dnia 17.01.2019 r. o pozyskanie i włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchań p S. P., zrealizowanych w ramach kontroli i postępowań zrealizowanych w T. i przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na okoliczności: - współpracy handlowej T. z kontrahentami, którzy następnie współpracowali z "A.2" S.A. i A., - wiarygodności podmiotów: B., N., B.1 i P.2 na rynku, - oceny rzetelności rozliczeń ww. podmiotów dokonanej w ramach kontroli i postępowań przeprowadzonych wobec T. przez właściwy organ administracji skarbowej, - porównania treści złożonych zeznań; - w piśmie z dnia 25.03.2019 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka p. J. W., przedstawiciela podmiotu E.1 na okoliczność działań podjętych przez świadka w związku z deklarowanym powzięciem wiedzy na temat nieprawidłowości w obrocie panelami fotowoltaicznymi oraz doprecyzowania zeznań złożonych w dniu 05.03.2019 r. w zakresie działalności świadka i jego współpracy ze Spółką "A." ; - w piśmie z dnia 11.04.2019 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu Informacja o wynikach kontroli NIK w Grupie Kapitałowej P.3; - w piśmie z dnia 23.04.2019 r. o włączenie do akt sprawy protokołu z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. oraz przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, a także włączenie do akt sprawy pozostałej dokumentacji wytworzonej i zgromadzonej w ramach ww. postępowania, m.in. protokołów przesłuchań oraz decyzji, zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z postępowania kontrolnego, odwołani od decyzji na okoliczności: ustaleń organu w zakresie działalności i czynności p. J. W., którą realizował przy wykonywaniu transakcji sprzedaży paneli fotowoltaicznych, relacji p. J. W. z osobami zajmującymi się organizacją obrotu panelami fotowoltaicznymi, roli p. J. W. w organizacji tego obrotu, zweryfikowania działalności podmiotu N. Sp. z o. oraz T.1; - w piśmie z dnia 14.06.2019 r. i 09.08.2019 r. o przeprowadzenie dowodu polegającego na zbadaniu i dokonaniu analizy sytuacji rynkowych występujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym w obszarze paneli fotowoltaicznych i dystrybucji tworzyw sztucznych będących przedmiotem dokonywanych dostaw i nabyć oraz włączenie do akt załączonych opracowań na temat rynku fotowoltaicznego i rynku dystrybucji tworzyw sztucznych i przeprowadzenie na ich podstawie dowodu polegającego na ocenie zasadności przeprowadzonych transakcji; - w piśmie z dnia 14.06.2019 r. o powołanie biegłych: - eksperta z zakresu ekonomii i finansów, posiadającego wiedzę z dziedziny fotowoltaiki, celem wydania opinii odnośnie hurtowych cen rynkowych paneli - eksperta z zakresu ekonomii i finansów, posiadającego wiedzę z zakresu obrotu tworzywami sztucznymi, celem wydania opinii odnośnie hurtowych cen rynkowych odpowiednio: paneli i tworzyw sztucznych obowiązujących w badanym okresie na rynku polskim i europejskim i przeprowadzenie dowodu z przedmiotowych opinii (karty nr 5058-5062 akt); - w piśmie z dnia 14.06.2019 r.. o wystąpienie z wnioskiem do właściwej Komendy Policji o ustalenie miejsca pobytu świadka p. M. R., w celu umożliwienia jego prawidłowego zawiadomienia o planowanej czynności i skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowej; - ekonomii i finansów, posiadającego wiedzę z dziedziny fotowoltaiki, celem wydania opinii odnośnie hurtowych cen rynkowych paneli - eksperta z zakresu ekonomii i finansów, posiadającego wiedzę z zakresu obrotu tworzywami sztucznymi, celem wydania opinii odnośnie hurtowych cen rynkowych odpowiednio: paneli i tworzyw sztucznych obowiązujących w badanym okresie na rynku polskim i europejskim i przeprowadzenie dowodu z przedmiotowych opinii (karty nr 5058-5062 akt); - w piśmie z dnia 14.06.2019 r.. o wystąpienie z wnioskiem do właściwej Komendy Policji o ustalenie miejsca pobytu świadka p. M. R., w celu umożliwienia jego prawidłowego zawiadomienia o planowanej czynności i skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowej; a) sytuacji panującej w badanym okresie na poszczególnych rynkach, w tym przede wszystkim na rynkach obrotu panelami fotowoltaicznymi oraz tworzyw sztucznych, b) sposobów zwalczania i zapobiegania przez właściwe organy państwa nieprawidłowościom w zakresie podatku VAT, c) skuteczności działań właściwych organów państwa, podejmowanych w związku ze zwalczaniem i zapobieganiem nieprawidłowościom w zakresie podatku VAT, d) zbadania skali nieprawidłowości w zakresie podatku VAT występujących w okresach objętych przedmiotowymi postępowaniami; - w piśmie z dnia 18.09.2019 r. o wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego i włączenie do akt przedmiotowej sprawy oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z czynności sprawdzających wraz z załącznikami, realizowanych przez Naczelnika US w Zabrzu wobec podmiotu N., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ujęcia i rozliczenia transakcji deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r., na okoliczność ustaleń organu podatkowego na temat działalności N.Sp. z o.o., która realizowała dostawy towarów, prawidłowości rozliczeń N. Sp. z 0.0. oraz potwierdzenia i uwiarygodnienia przez organ państwa prawidłowości prowadzenia działalności przez N.Sp. z o.o., a także wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego i włączenie do akt niniejszego postępowania pozostałej dokumentacji wytworzonej przez US w Zabrzu w ramach prowadzonych czynności kontrolnych, postępowań i kontroli podatkowych, o ile były prowadzone wobec N..; - w piśmie z dnia 25.10.2019 r. strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków; - P.G. – w badanym okresie inspektora kontroli podatkowej w Referacie [...] Kontroli Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w [...], - J. N. - w badanym okresie starszego specjalisty w Referacie [...] Kontroli Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w [...[, na okoliczność szczegółów przeprowadzonej kontroli podatkowej, poczynionych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz na okoliczność wydania protokołu kontroli podatkowej potwierdzającej prawidłowość rozliczeń Spółki A.: - w piśmie z dnia 29.10.2019 r. strona złożyła wniosek o włączenie do akt postępowania dokumentowa oraz przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów w postaci protokołów kontroli przeprowadzonych przez właściwe organy państwa w zakresie rożnych aspektów działalności Spółki m. in. na następujące okoliczności: a) rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, b) należytej staranności w realizowaniu przez Spółkę obowiązków administracyjnych, c) należytej współpracy z organami administracji państwowej: w sytuacji, gdy Strona powoływała się na istotne dla niej okoliczności sprawy, które wymagały wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, i które nie były jednoznacznie potwierdzone innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy; 6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art, 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści Decyzji wskazania, kore fakty Organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści Decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych; 7) art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania w podstawie prawnej Decyzji przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), u.p.t.u., na które Organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania przedmiotowej Decyzji, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne Decyzji jest niespójne; 8) art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę; 10) art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie Spółce prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez Nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie. W przypadku niestwierdzenia przedawnienia zobowiązania, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej, w sytuacji, gdy Spółka działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Skargę na powyższą decyzję wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców podnosząc w niej zarzuty naruszenia: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to z kolei skutkowało zaniechaniem umorzenia postępowania w sprawie, pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. oraz poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż wszczęcie i przebieg postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem kontroli przez organ odwoławczy w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumcji tejże normy prawa materialnego do opisanego w decyzji stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; 3. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia licznych dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez Spółkę, co doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego i tym samym naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego oraz wydania przedmiotowej decyzji; 4. art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez prowadzenia przedmiotowego postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, co objawiało się m.in. w uznawaniu na niekorzyść Spółki okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko Podatnika i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji; 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów niekorzystnych dla Strony i jednoczesnym pominięciu okoliczności faktycznych korzystnych dla Podatnika, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji. 2.4. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie – na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.5. W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o ich oddalenie. 2.6. W piśmie z 20 grudnia 2021 r. pełnomocnik Spółki uzupełniła zarzuty skargi, wskazując na naruszenie: - art. 54 S 1 pkt 7 O.p. poprzez bezpodstawne naliczenie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odsetek za zwłokę za okres następujący po dniu, w którym minął termin 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; • art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych, które dawałyby podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę za okres następujący po dniu, w którym minął termin trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skargi okazały się zasadne, dlatego zostały uwzględnione. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w obu skargach zarzuty naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), stosownie do której "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z uzasadnienia powyższej uchwały wynika, że na przesłanki determinujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania składają się: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał, że w ramach kontroli sądowoadministracyjnej w pierwszej kolejności należy zbadać kwestie formalne związane z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z treści tego postanowienie powinien wynikać związek pomiędzy niewykonaniem zobowiązania podatkowego a przestępstwem lub wykroczeniem. W ramach kontroli należy rozważyć także, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. 3.3. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania objęte kontrolowaną decyzją powinny były ulec przedawnieniu z końcem 2020 r. Tym samym, o ile decyzja wydana 16 grudnia 2020 r. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zapadła przed upływem terminu przedawnienia – tak już decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 września 2021 r. wydana została po upływie tego terminu. Organ odwoławczy uznał jednak, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pismem z 1 października 2018 r. (doręczonym 8 października 2018 r.) Spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne Kodeksu karnego skarbowego. Mając na uwadze, że organ wywodzi zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ocena tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywołało przewidziany w tym przepisie skutek – wymaga rozważenia, czy postępowanie to zostało wszczęte w sposób instrumentalny w znaczeniu wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). 3.4. Wobec przytoczonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru w celu przerwania jedynie biegu przedawnienia bez woli prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że przytoczone przez organ okoliczności wskazują jedynie na spełnienie formalnych przesłanek do zawieszenia biegu przedawnienia a nie merytorycznych uzasadniających takie wszczęcie. Potwierdza to też stanowisko organu zawarte również w odpowiedzi na skargę, który uważa, że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, którego wszczęcie oraz przebieg regulują przepisy kodeksu karnego skarbowego. Zarówno motywy jego wszczęcia, jak też przebieg samego postępowania, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak DIAS podejmuje próbę wykazania, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podpierając się w tym zakresie postępowaniami prokuratorskimi, które w stosunku do Spółki jak i jej władz miały miejsce. Zdaniem Sądu okoliczności te nie wykluczają instrumentalnego wszczęcia postępowania, ale wręcz przeciwnie, nasuwają poważne wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało taki charakter. Jak bowiem wskazała Spółka w swojej skardze, pomimo iż postępowanie karne zostało wszczęte kilka lat temu, to do dzisiaj nie zostało ono zakończone. Okoliczności tej organ nie zakwestionował zarówno w odpowiedzi na skargę jak i na rozprawie (do chwili wyrokowania upłynęły ponad cztery lata). Pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a wydaniem w I instancji upłynęły ponad 2 lata (decyzji w II instancji - prawie 3 lata). W związku z tym można domniemywać, że organ kontroli potrzebował jeszcze tak długiego czasu na zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji podatkowej, natomiast dla organu postępowania karnoskarbowego materiał był kompletny już w 2018 r. Wobec tego można mieć uzasadnione wątpliwości, czy w 2018 r. materiał rzeczywiście uzasadniał wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto organ wskazuje, że w sprawie prowadzone jest postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w L. pod sygnaturą [...]. Zachodzi zatem pytanie, w jakim celu Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie postanowieniem z 27 września 2018r. wszczyna śledztwo w sprawie skarżącej Spółki, jeżeli postępowanie takie toczy się już przed uprawnionym do tego organem. Dalej DIAS informuje, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem Spółki w dniu 17 maja 2018r. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. przedstawiono prezesowi jej zarządu w związku z dokonywanym przez nią obrotem tymi wyrobami. Przedstawienie zarzutów prezesowi zarządu rodzi kolejne pytanie o celowość wszczynania śledztwa (ad rem) w sprawie Skarżącej Spółki, jeżeli inny podmiot do tego uprawniony prowadzi postępowanie już na etapie in personam. Sąd jednocześnie zauważa, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt k.p.k. nie wszczyna się postepowania a wszczęte umarza gdy postepowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy. Organ natomiast nie wyjaśnił, aby wszczęcie śledztwa miało na celu pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej innych osób. Na koniec DIAS przytoczył, że również Prokuratura Okręgowa w Z. prowadzi śledztwo pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki. Ww. okoliczności przytoczone przez Organ nasuwają poważne wątpliwości co do celowości wszczęcia kolejnego już postępowania karnoskarbowego w sprawie Spółki, w sytuacji gdy podobne postępowania wszczęte przez uprawnione do tego organy (Prokuratura) toczyły się. Celem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organy powinni zawiadomić Skarżącą o tych postępowaniach wskazując konkretne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3.5. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest kwestia zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, która jest bardzo istotna w kontekście skutków materialnoprawnych jakie wywołuje, a sama treść zawiadomienia również stwarzała liczne wątpliwości. W orzecznictwie występuje pogląd, że "samo przywołanie w treści spornych zawiadomień art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez skonkretyzowania o jakie postępowania chodzi, nie może być uznane za wystarczające (...). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania" (por. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 58/16 oraz powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Pogląd ten został doprecyzowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 18 czerwca 2018r, I FPS 1/18, który uznał , że przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" – eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP – co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Uznać zatem należy, że nawet przy zachowaniu minimum informacji, czyniących zadość obowiązkowi z art. 70c O.p., zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może mieć charakteru ogólnego i musi być skorelowane z przesłankami opisanymi w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Musi się do nich odnosić chociażby poprzez skonkretyzowanie daty, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia związanej z okolicznościami, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy zawiadomienie musi być związane z konkretnym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nawet jeżeli w zawiadomieniu nie jest ono precyzyjnie opisane. Realizując zalecenia wynikające z art. 70c Ordynacji podatkowej w zawiadomieniach z 1 października 2018r. organ podatkowy precyzyjnie określił, dzień w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (27 września 2018r.) i wskazał konkretne przesłanki o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo Skarbowe Określone w art. 56 § 1 i inne. Niemniej jednak zauważyć należy, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest okolicznością wtórną, niejako dopełniającą przesłanki warunkujące zwieszenie tego terminu. Okolicznością pierwotną jest natomiast wszczęcie stosownego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem DIAS w zaskarżonej decyzji nie powołuje się na wszczęcie takiego postępowania w sprawie Skarżącej Spółki a jedynie na fakt otrzymania informacji, że takie postępowanie było wszczęte (pismo nr [...] ([...]) z 27 września 2018 r.; k. 2523 akt administracyjnych). W aktach sprawy brak jest natomiast samego postanowienia o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego. Powyższy brak nie pozwala na zweryfikowanie ww. twierdzeń, powinien on zatem zostać uzupełniony w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego. 3.6. Sąd nie podzielił również argumentów organu dotyczących wszczęcie postępowania karnego skarbowego ponad dwa lata przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – co świadczyć miało o tym, że postępowanie to nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Zdaniem Sądu, o instrumentalnym wszczęciu postepowania karnego nie świadczy wyłącznie termin jego wszczęcia zbliżony do ustawowego terminu biegu przedawnienia, gdyż jest to tylko jedna z okoliczności o tym świadcząca (NSA posłużył się sformułowaniem "w szczególności"). Po drugie, wbrew pozorom, w niniejszym przypadku doszło do wszczęcia postępowania karnego w dacie bliskiej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy prowadziły wobec Spółki równolegle postępowania podatkowe za poszczególne miesiące 2013 r. oraz 2014 r. Postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień-listopad 2013 r. zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzji z 23 lutego 2021 r. (nr 1201-IOP-3.4103.2.2020.31), która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 509/21). Natomiast postępowanie obejmujące poszczególne miesiące 2014 r. zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzji z 22 czerwca 2021 r. (nr 1201-IOP-3.4103.1.2021.10). Decyzja ta również została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1093/21). Faktycznie oznacza to, że w sytuacji, gdy zbliżał się już ustawowy termin przedawnienia najstarszych zobowiązań (za miesiące od września do listopada 2013r.), co miało nastąpić z dniem 31 grudnia 2018 r., we wrześniu 2018r. (zatem niecałe 4 miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia) wszczęto postępowanie karne. Co zamienne postępowanie to obejmowało wszystkie wymienione powyżej okresy od września 2013 r. do marca 2015 r. (k. 2523 akt administracyjnych). Zatem – zdaniem Sądu – wątpliwość co do wszczęcia postępowania karnego w tym przypadku dotyczy całego ww. okresu za który wszczęto postępowanie karne, a nie tylko za miesiące od stycznia do marca 2015 r. Uznanie stanowiska organu w tej kwestii prowadziłoby do wypaczenia sensu ww. uchwały NSA. Zakładając hipotetycznie, że rzeczywiście w niniejszej sprawie instrumentalność wszczęcia postępowania karnego zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem, mielibyśmy do czynienia z niemożliwą do zaakceptowania sytuacją, że wszczęcie jednego postępowania karnego (tym samym postanowieniem z września 2018 r.), obejmującego zobowiązania podatkowe z lat 2013-2015, miałoby charakter instrumentalny do zobowiązań podatkowych za okres od września do listopada 2013r., a nie miałoby już tego instrumentalnego charakteru w odniesieniu do 2014 r. oraz 2015 r. W tym miejscu raz jeszcze należy przypomnieć, że mamy do czynienia z jednym postępowaniem karnym, wszczętym jednym postanowieniem. Ponadto w razie utrwalenia takiego poglądu w orzecznictwie, organy z łatwością zaczęłyby "obchodzić" ww. uchwałę, na przykład wszczynając postępowanie karne prawie natychmiast po wszczęciu postępowania podatkowego, a z pewnością na ponad rok przed upływem ustawowego okresu przedawnienia. Jak już wspomniano prowadziłoby to do obejścia ww. uchwały przez organy podatkowe. 3.7. Abstrahując od powyższych uwag, stwierdzić należy, że nie sam moment wszczęcia decyduje o jego instrumentalności. Jak bowiem wynika z poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa. Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Ta okoliczność również musi być wyjaśniona przez Organ w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Organu, zaprezentowanym m.in. w odpowiedzi na skargę, że zarówno motywy wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego przebieg, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym, od decyzji podatkowej, z uwagi na odrębność tych postępowań. Jak bowiem również wynika z uzasadnienia uchwały, odniesienie się do kwestii instrumentalności wszczęcia postepowania karnego "powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zauważyć należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012). Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie może oceniać instrumentalności (bądź jej braku) wszczęcia postępowania karnego, jeśli uprzednio oceny takiej nie dokonał organ w zaskarżonej decyzji, gdyż byłoby to wkroczenie w kompetencje organu do końcowego załatwienia sprawy ("zastąpienie go w czynnościach"). 3.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – a w konsekwencji została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 3.9. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przedstawi swoje stanowisko w omawianym zakresie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021r., I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować Spółce, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2015 r. nie są przedawnione, a w konsekwencji postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. i organ nie wykorzystał w sposób instrumentalny możliwości jaką daje art. 70 § 6 pkt O.p. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru oraz wyjaśnić należy, dlaczego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo, w sytuacji gdy podobne postępowania w sprawie Skarżącej już się toczyły. Wyjaśnienia również wymaga kwestia czy rzeczywiście w sprawie Spółki wszczęto stosowne postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, poprzez dołączenie do akt postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (a nie tylko informacji o jego wszczęciu), co jest kluczowe dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawniania. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. 3.10. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.