VI SA/Wa 1127/13

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Królikowska-Przewłoka Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę UZASADNIENIE Przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego jest postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] stycznia 2013 r., złożonego przez pełnomocnika H. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r., którym utrzymano w mocy powyższe postanowienie Ministra Finansów (z dnia [...] grudnia 2012 r.) wydane w przedmiocie nałożenia na H. sp. z o.o. kary porządkowej w wysokości 2700 złotych. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Mianowicie, postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach [...] o numerach fabrycznych: [...], [...], [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Stosownie do art. 2 ust. 7 zdanie drugie ustawy o grach hazardowych Minister Finansów pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. wezwał Spółkę do przedstawienia badań technicznych ww. urządzeń [...], [...], [...], zindywidualizowanych dla każdego urządzenia, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia ww. wezwania. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. H. Sp. z o.o. poinformowała Ministra Finansów, iż w związku z wezwaniem z [...] czerwca 2012 r. wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań przedmiotowych symulatorów i wciąż oczekuje na odpowiedzi, przedmiotowego pisma nie zostały dołączone zapytania skierowane do jednostek badający upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponadto z pisma nie wynika, w jakim terminie Spółka przedłoży badania techniczne przedmiotowych urządzeń. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów zawiadomił Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i ustalił nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] października 2012 r. Jednocześnie, wobec nienadesłania przez Spółkę przedmiotowych badań technicznych ww. urządzeń, Minister Finansów pismem z dnia [...] września 2012 r. zwrócił się z zapytaniem do jednostek badających, czy H. Sp. z o.o. zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń, w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowanie z urzędu, a jeśli tak, to kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. Ponadto pismem z dnia [...] września 2012 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do złożenia, w terminie 21 dni od dnia otrzymania wezwania, wyjaśnień: do ilu i których jednostek badających Spółka wystąpiła o przeprowadzenie przedmiotowych badań, czy uzyskała odpowiedź od jednostek badających i jakiej treści wraz z dokumentacją potwierdzającą treść wyjaśnień, oraz do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badania ww. urządzeń. W dniu [...] października 2012 r. wpłynęła odpowiedź Spółki na powyższe wezwanie, z której wynika, że wystąpiła do jednostek badających z zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia badań technicznych automatów, jednakże żadna z nich nie wyraziła chęci do przeprowadzenia przedmiotowych badań w miejscu ich składowania i dlatego nie może przesłać opinii jednostki badającej. W wyniku działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów ustalił, że automat [...] nr [...] został zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w O. sprawy karnej skarbowej, sygn. [...], automat [...] nr [...] został zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w O. sprawy karnej skarbowej, sygn. [...], natomiast automat [...] nr [...], zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w O. sprawy karnej skarbowej, sygn. [...], został zwrócony Spółce w dniu [...] czerwca 2012 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] kwietnia 2012 r. Mając na względzie treść art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, w świetle którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać, w przypadku rozstrzygania charakteru gier na automatach, przedłożenia badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jak również to, że Spółka nie przedłożyła badań technicznych ww. automatu, pomimo dwukrotnych wezwań oraz nie dołożyła staranności w uzyskaniu opinii jednostki badającej, Minister Finansów - po ustaleniu, że automat [...] nr [...] zajęty do prowadzonej przez Urząd Celny w O. sprawy karnej skarbowej, sygn. [...], został zwrócony Spółce w dniu [...] czerwca 2012 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] kwietnia 2012 r. - nałożył na H. Sp. z o.o. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. karę porządkową w wysokości 2700 złotych. Zażalenie na powyższe postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. o nałożeniu kary porządkowej złożyła w terminie Spółka. Ww. postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Op. przez jego błędne zastosowanie wskutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącej, podstawy żądań Ministra Finansów nie mieszczą się w katalogu z art. 262 § 1 Op. enumeratywnie wymieniającym zamierzone czynności, które mogłyby skutkować nałożeniem kary porządkowej i tym samym Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt. 2 Op. W ocenie skarżącej, wymierzenie kary porządkowej w stosunku do niej rażąco narusza prawo materialne i jako takie nie może funkcjonować w obrocie prawnym. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów wezwał skarżącą do dostarczenia automatu [...] o nr fabrycznym [...] do jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izby Celnej w P. Odpowiedź Spółki na powyższe wezwanie wpłynęła do Ministra Finansów w dniu [...] lutego 2013r. Wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r. o nałożeniu na H. Sp. z o.o. kary porządkowej w wysokości 2700 złotych. Skargę na powyższe postanowienie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I. Naruszenie art. 262 § 1 pkt. 2 Op. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie wobec strony postępowania poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. II. Zastosowanie art. 2 ust. 6 w z w. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona. III. Niezastosowanie art. 208 § 1 Op. w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak uprawnień do jego wszczęcia. W nawiązaniu do powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. w całości; wstrzymanie wykonania tego postanowienia, a na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił wniosku, na podstawie art. 61 § 3 przywołanej ustawy wnoszę, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do niego. Nadto strona wniosła o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowo-administracyjnego – w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącego w tym postępowaniu - wg norm prawem przepisanych, ewentualnie - stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości. Zdaniem skarżącej, Minister Finansów podzielił wadliwe twierdzenia organu I instancji, z których wynika, że Spółka nie przedłożyła badań technicznych symulatorów gier [...] o nr [...], [...] oraz [...] wykonanych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier pomimo dwukrotnych wezwań oraz nie dołożyła staranności w uzyskaniu tejże opinii. W ocenie skarżącej, podstawy żądań Ministra Finansów nie mieszczą się w katalogu z art. 262 § 1 Op. enumeratywnie wymieniającym zamierzone czynności, które mogłyby skutkować nałożeniem kary porządkowej. Jednocześnie skarżąca podniosła, że Minister Finansów zarzucił Spółce, iż czynności podejmowane przez nią były jedynie czynnościami "pozorującymi" aktywność co nie jest zgodne z rzeczywistością, gdyż Spółka w przedmiotowej sprawie odpowiadała na każde wezwanie Ministra Finansów w terminie do tego przewidzianym. Ponadto Spółka stwierdziła, że podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej i w związku z tym zarzut Ministra Finansów jakoby zapytania Spółki kierowane do jednostek badających były "ogólne" jest dla Spółki niezrozumiały i chybiony. Jak twierdzi skarżąca - musiała ona najpierw nawiązać jakikolwiek kontakt z jednostkami, aby następnie otrzymać od zainteresowanych jednostek listę warunków badania oraz koniecznej do przedstawienia dokumentacji. Ponadto skarżąca stwierdziła, że żadna z upoważnionych jednostek badających nie wyraziła chęci na przeprowadzenie przedmiotowych badań. Zdaniem skarżącej, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt. 2 Op. Jak twierdzi skarżąca - podstawową zasadą odkodowywania znaczenia norm prawnych z przepisów prawa jest wykładnia językowa. Wyżej wspomniany przepis stanowi, iż karę porządkową można nałożyć na podmiot, który bezzasadnie odmówił (...) wydania opinii. Z podstawowej wykładni językowej wynika, iż kara taka może być nałożona przede wszystkim na podmiot zobowiązany do wydania, tj. sporządzenia opinii w postępowaniu administracyjnym. Skarżąca, odnosząc się do stwierdzenia Ministra Finansów, że "Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu" wskazuje, iż Minister Finansów z jednej strony wymaga, aby Spółka uzyskała określone opinie a następnie je przekazała i za brak uzyskania nakłada na nią karę pieniężną, a z drugiej wskazuje, że strona ma obowiązek przekazania tylko takich opinii, które posiada. Skarżąca stwierdza także, że nie jest podmiotem właściwym do sporządzenia opinii technicznej posiadanych urządzeń, a wszelkie opinie i ekspertyzy jakie posiadała przekazała Ministrowi. Dokonując analizy znaczeniowej terminu "wydać" skarżąca stwierdza, że drugim znaczeniem terminu "wydać" może być jedynie przekazanie rzeczy już posiadanej, co jak wiadomo nie odnosi się do skarżącej, która, mimo prób, nie uzyskała opinii jednostki. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie powyższe warunki, które są jasno sformułowane, nie zostały spełnione. Zdaniem skarżącej, analizę przepisu rozpocząć należy od stwierdzenia, iż Spółka nie mogła bezzasadnie odmówić wydania opinii jednostki badającej, ponieważ nie była w jej posiadaniu. Według skarżącej - w sposób rzetelny wykonała ona wezwanie Ministra Finansów i wystąpiła do upoważnionych jednostek badających w celu uzyskania opinii, którą następnie mogłaby wydać organowi postępowania. Zgodnie z wykładnią językową termin "wydać" może oznaczać tylko i wyłącznie przekazanie czegoś już posiadanego. Przede wszystkim na zlecenie Spółki nie została sporządzona żadna opinia upoważnionej jednostki badającej, a co za tym idzie Spółka nie mogła jej wydać Ministrowi. Nie został ponadto spełniony drugi, bardzo ważny warunek umożliwiający nałożenie kary porządkowej, tj. "bezzasadna odmowa". Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie odmówiła wydania opinii a jedynie stwierdzała, że nie może takowej przekazać, ponieważ żadna z jednostek nie wyraziła gotowości na przeprowadzenie badań lub nie wykonuje badań komercyjnych. Odnośnie zarzutu, z którego wynika, iż Spółka nie zwróciła się do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. - skarżąca podniosła, że Izba Celna w P. nie posiada kompetencji do przeprowadzenia badań w/w symulatora gier, co wynika z twierdzeń zaprezentowanych we wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. o cofnięcie upoważnienia jednostce skierowanym do Ministra Finansów. Zdaniem skarżącej, czyni to żądanie zwrócenia się do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. bezprzedmiotowym, bowiem nie będzie prowadziło do wiążącej prawnie weryfikacji wskazanego symulatora (jako dokonane nie przez prawidłowo upoważnioną jednostkę badającą, a więc dokonane poza trybem art. 23b ustawy o grach hazardowych). Minister Finansów postanowieniem z dnia [...].01.2012r. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej, na co Spółka pismem z dnia [...].01.2012 r. złożyła zażalenie do Ministra Finansów jako organu II instancji. Minister Finansów nie uwzględnił zażalenia Spółki wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r.. Spółka nie zgadzając się z zaprezentowaną przez Ministra Finansów linią orzeczniczą wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie w dniu 7 stycznia 2013 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28.09.2012 r. wydanego w sprawie sygn. akt. VI SA/Wa 839/12 . Spółka wskazała także, iż w aktach innego postępowania wszczętego z urzędu znajduje się informacja udzielona przez Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne, z której wynika, iż jednostka ta "wykonuje tylko badania sprawdzające (...) oraz badania w zakresie określenia charakteru gry zlecone przez Ministra Finansów, natomiast nie wykonuje badań komercyjnych dla podmiotów zewnętrznych" i z tego względu argument jakoby czynności Spółki były pozorujące, ponieważ nie złożyła ona zapytania do Izby Celnej w P. jawi się jako zupełnie bezprzedmiotowy, ponieważ Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., oprócz tego, iż w ocenie Spółki nie posiada przymiotu bezstronności, nie wykonuje takich badań. Ponadto skarżąca wskazała, iż odpowiedzi na zapytanie dotyczące możliwości przebadania symulatorów gier udzieliła Politechnika [...] pismem z dnia [...] września 2012 r., z której jednak wynika, iż Katedra Metrologii i Systemów Diagnostycznych Politechniki [...] może wykonywać jedynie badania automatów do gier o niskich wygranych, a urządzenia dzierżawione przez Spółkę z pewnością takimi urządzeniami nie są. Skarżąca stwierdza także, że nawet jeżeli przyjąć błędne znaczenie terminu "wydać", który w znaczeniu proponowanym przez Ministra Finansów jawi się jako termin "uzyskać" (z czym Spółka kategorycznie się nie zgadza) nie można uznać, iż odmowa przekazania opinii mogłaby być uznana jako "bezzasadna", ponieważ niemożność przebadania urządzeń posiadanych przez Spółkę powoduje, iż brak ten jest w pełni usprawiedliwiony. Ponadto skarżąca wskazała, iż zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dn. 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka mogła jedynie wydać posiadaną już opinię jednostki badające/, której nota bene nie posiada i nie posiadała lub mogła sama taką opinię sporządzić i wydać ją Ministrowi, gdyby tylko posiadała przymiot upoważnionej jednostki badającej. W zakresie drugiego zarzutu, tj. zastosowania art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez Spółkę nie było możliwe - skarżąca powołała się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 738/12 z dnia 06.11.2012 r" w którym WSA jednoznacznie wskazał, iż "literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga, w drodze decyzji, o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Co jednak istotne - rozstrzygnięcie to Minister Finansów (zarówno w postępowaniu na wniosek jak i z urzędu) wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 u.g.h. wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. (...) Poza sporem między stronami jest fakt, że przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczy zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania; w konsekwencji przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może znaleźć zastosowania skoro automat do gry był uprzednio użytkowany i został zgodnie z obowiązującymi przepisami zabezpieczony przez organy celne." Jak dalej wskazuje skarżąca - interpretację WSA w Gdańsku potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 757/11, w którym jednoznacznie przesądził, iż "literalna wykładnia art. 2 ust. 6 w związku z ust. 7 ustawy o grach hazardowych prowadzi do wniosku, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Przy czym rozstrzygnięcie to wydaje tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych świadczy niewątpliwie, sformułowany w ust. 7 art. 2 powołanej ustawy wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia." W ocenie skarżącej, z uwagi na powyższe postępowanie wszczęte przez Ministra Finansów z urzędu w celu ustalenia charakteru gier na symulatorach gier A. o nr: [...], [...] oraz [...], w toku którego Minister Finansów nałożył na Spółkę karę porządkową, zostało wszczęte po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia z nim związanym, tj. po zatrzymaniu symulatorów gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie, w którym Spółce wymierzono karę pieniężną toczyć się w ogóle nie powinno, a wszczęte należy umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskazującym na jego bezprzedmiotowość. Jednocześnie, skarżąca przytacza wyroki sądów administracyjnych dotyczące rozumienia bezprzedmiotowości postępowania twierdząc, że Minister Finansów nie miał uprawnień do wszczęcia postępowania z urzędu ze względu na zakończenie realizacji przedsięwzięcia związanego z symulatorami gier [...] o nr: [...], [...] oraz [...] na skutek ich zatrzymania przez Służbę Celną. Z tych też względów w ocenie skarżącej postępowanie było bezprzedmiotowe, gdyż od początku brak mu było elementu materialno-prawnego w postaci stanu przedsięwzięcia planowanego lub będącego w toku realizacji jako uzasadniającego jego ewentualne wszczęcie. Skarżąca formułuje również wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia przez organ, uzasadniając go tym, iż w przypadku konieczności wykonania przedmiotowego zaskarżonego postanowienia oraz wszystkich kolejnych postanowień, wpłynie to istotnie na stabilność finansową Spółki, co z kolei uniemożliwi jej funkcjonowanie na rynku. W odpowiedzi na wniesioną skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 Op. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie wobec strony postępowania poprzez "uznanie, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, co nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym" organ wskazał, co następuje. Przedmiotem postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. jest rozstrzygnięcie, czy gry na automatach [...] o numerach fabrycznych: [...], [...], [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Stosownie do treści art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. "Odpowiednie stosowanie przepisów" oznacza, że niektóre przepisy odsyłanego prawa stosuje się wprost lub nie stosuje się ich w ogóle albo stosuje siej z uwzględnieniem specyfiki prawa stanowiącego o odesłaniu (uchwała 7 Sędziów SN z dnia 12 1 lipca 2001 r. III CZP 22/01). Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Op. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową. Niewątpliwie w sytuacji, gdy skarżąca nie zastosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do wykonania żądania. Takim dopuszczalnymi środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Op. kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego i stosowany jest po to, aby wyegzekwować określone zachowanie podatnika. Należy zauważyć, że art. 122 Op. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a art. 187 § 1 Op. stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący |j rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W doktrynie i orzecznictwie sadów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 30 czerwca 2009 r., I GSK 890/08, LEX nr 563250; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717; 6 lutego 2008 r., I II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477) ugruntowany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z przepisu art. 122 Op. wypływa powinność organu podatkowego w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada bowiem podatnik. Nie może być zatem tak, by kontrolowany podatnik decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Przepis art. 187 §1 Op. oznacza, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Temu służy wezwanie, stosownie do przepisu art. 155 Op., strony, czy innej osoby do określonego zachowania, realizowane jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Ministra Finansów miały na względzie uzyskanie wyłącznych dowodów w prowadzonym postępowaniu, ponieważ są one niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z tych też względów odnosząc się do ww. zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania przez organ art. 262 § 1 pkt 2 Op., organ wskazał, że przepis ten należy rozpatrywać również w kontekście przepisów regulujących zasady postępowania. Dokonując interpretacji powyższego unormowania trzeba mieć przede wszystkim na względzie to, że przewidziane dyspozycją art. 262 Op. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania i związane jest z dbałością o to, aby prowadzone postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie przebiegu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Na powyższe zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt GSK 376/10 stwierdzając, że "Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do przepisów regulujących zasady postępowania, a zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa." Odnosząc się do zarzutu, iż podstawy żądań organu nie mieszczą się w katalogu art. 262 § 1 Op. oraz, że organ żądał bezpodstawnie "wydania" opinii nie będącej w jej posiadaniu, organ wyjaśnił, że podstawą materialną postanowienia o nałożeniu kary porządkowej był przepis art. 261 § 1 pkt 2 ustawy Op., zgodnie z którym cyt.: "Strona, pełnomocnik, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: (...) bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, (...) mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł." (do 31.12.2012 r. była to kwota 2700 złotych). Wezwania kierowane dwukrotnie do Spółki wzywały do złożenia pisemnych wyjaśnień i przesłania/przedłożenia opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów z przeprowadzonego badania w przedmiocie rozstrzygnięcia czy gry na automatach [...] o numerach fabrycznych: [...], [...], [...], są grami na automatach w rozumieniu ustawy. Dodatkowo do wezwania załączono listę jednostek badających upoważnionych do badań automatów. Organ zauważył, iż wprawdzie dowód w postaci opinii jednostki badającej, może być przeprowadzony zarówno na wniosek, jak i z urzędu, jednakże działanie takie nie mogło zostać podjęte z urzędu wobec faktu, że automat był w posiadaniu strony. Determinowało to po stronie Spółki obowiązek podjęcia zespołu czynności warunkujących dopuszczalność realizacji art. 2 ust.7 ustawy o grach hazardowych, tj.: - złożenia wniosku do jednostki badającej o przeprowadzenie badań, - przedłożenia do badania automatu, - uzyskania opinii, - przedłożenia opinii organowi, tj. wymagających wyłącznego udziału strony w tej czynności. Podjęcie tego zespołu działań nie tylko wymagało udziału strony, ale wręcz stanowiło obligatoryjny warunek zarówno prawny, jak i faktyczny, do przeprowadzenia tej czynności. W tej sytuacji zaniechania Spółki, pomimo dwukrotnego wezwania organu, należały kwalifikować jako udział w innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Op. Pojęcie "bezzasadna odmowa wzięcia udziału w określonej czynności" w ocenie Ministra Finansów nie oznacza jedynie werbalnie wyrażonego sprzeciwu, który zawierałby sformułowanie np. "odmawiam przedstawienia automatów do badań" lub "nie dostarczę automatów do badań". W ocenie Ministra Finansów każde działanie (albo jego brak), skutkujące de facto niezastosowaniem się do wezwań Ministra Finansów i niepodjęciem aktywnych czynności, wykazujących cechę należytej staranności, zmierzających do przedłożenia badań technicznych ww. automatów mieszczą się w tym pojęciu. Odnosząc się do kwestionowanego przez skarżącą, w uzasadnieniu skargi, twierdzenia Ministra Finansów, iż czynności podejmowane przez nią były jedynie czynnościami "pozorującymi" aktywność, gdyż w przedmiotowej sprawie odpowiadała na każde wezwanie organu w terminie do tego przewidzianym oraz podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej i w tym celu musiała najpierw nawiązać jakikolwiek kontakt z jednostkami, aby następnie otrzymać od zainteresowanych jednostek listę warunków badania oraz informację o koniecznej do przedstawienia w celu przeprowadzenia badań dokumentacji, jak również wobec powoływania się na fakt, iż żadna z upoważnionych jednostek badających nie wyraziła chęci na przeprowadzenie przedmiotowych badań - organ wskazał, że twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym. Bowiem Minister Finansów pismem z dnia [...] września 2012 r. zwrócił się z zapytaniem do jednostek badających, czy H. Sp. z o.o. zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń. w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowanie z urzędu, a jeśli tak, to kiedy i jaką uzyskała odpowiedź. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. Spółka nie ponowiła korespondencji z jednostkami badającymi konkretyzującej lub ustalającej kwestię przeprowadzenia badań. Nadto pismem z dnia [...] września 2012 r. Minister Finansów wezwał Spółkę do złożenia, w terminie 21 dni od dnia otrzymania wezwania, wyjaśnień: do ilu i których jednostek badających Spółka wystąpiła o przeprowadzenie przedmiotowych badań, czy uzyskała odpowiedź od jednostek badających i jakiej treści wraz z dokumentacją potwierdzającą treść wyjaśnień, oraz do przesłania opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier z przeprowadzonego badania ww. urządzenia. Skarżąca odebrała ww. wezwanie w dniu 24 września 2012 r. Faktem jest, iż skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwania organu, jednakże nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż "podjęła wszelkie możliwe kroki, aby uzyskać opinię upoważnionej jednostki badającej." Odnosząc się do zarzutów pod adresem Izby Celnej w P. należy wskazać, że w związku z wezwaniem z dnia [...] września 2012 r. skarżąca wystąpiła z zapytaniem odnośnie możliwości przeprowadzenia do 4 z 6 jednostek badających. Obecnie upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych jest 7 jednostek. Z akt sprawy w dalszym ciągu nie wynika, aby skarżąca wystąpiła do wszystkich jednostek badających. Powoływanie się przez skarżącą na to, iż w aktach innego postępowania wszczętego z urzędu znajduje się informacja udzielona przez Izbę Celną w P., z której wynika, że jednostka ta "wykonuje tylko badania sprawdzające (...) oraz badania w zakresie określenia charakteru gry zlecone przez Ministra Finansów, natomiast nie wykonuje badań komercyjnych dla podmiotów zewnętrznych nie zmienia faktu, że skarżąca nie zwróciła się w rzeczywistości do tej jednostki z zapytaniem odnośnie możliwości przeprowadzenia badania. Powyższe potwierdza pismo Izby Celnej w P. - Wydział Laboratorium Celne z dnia [...] września 2012 r., z którego jednoznacznie wynika, że skarżąca nie zwracała do tej jednostki o przeprowadzenie badań technicznych automatów. Powyższa teza skarżącej w tym stanie rzeczy może być traktowana jako jedynie dowolne twierdzenie skarżącej. Organ podkreślił w tym miejscu, że przeprowadzenie badania miało nastąpić w związku z wezwaniem skarżącej przez Ministra Finansów do nadesłania badań technicznych ww. automatów. W przedmiotowej sprawie zwrócenie się przez skarżącą do ww. jednostki badającej nastąpiłoby w związku z prowadzonym z urzędu przez Ministra Finansów postępowaniem administracyjnym, mającym na celu rozstrzygnięcie o charakterze gier na automatach. Ponadto ustosunkowując się do sformułowanych w uzasadnieniu skargi zarzutów w stosunku do Izby Celnej w P. dotyczących braku bezstronności w wydawanych opiniach organ również uznał je za bezzasadne. Uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wprowadzone z dniem 14 lipca 2011 r. przepisami ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, obejmują wszystkie podmioty. Katalog tych wymagań określa art. 23f ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym warunki te spełnić musiała również, upoważniona przez Ministra Finansów w dniu 8 kwietnia 2011 r., jednostka badająca - Izba Celna w P. Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr [...] (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) spełnia wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Dodatkowo coroczne audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość otrzymywanych wyników. Nie do zaakceptowania w świetle powyższego są zatem formułowane przez Spółkę tezy o nieobiektywnych ze swej istoty badaniach automatów i urządzeń do gier wykonywanych w tej właśnie jednostce. Przytoczona przez skarżącą argumentacja nie jest bowiem poparta konkretnymi faktami. Argumentacja ta nie wynika z indywidualnego, konkretnego, sprecyzowanego i nieobiektywnego działania jednostki badającej Izby Celnej w Przemyślu wobec skarżącej. Dodać również trzeba, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają w swej treści zakazu, na mocy którego wyłączona zostałaby możliwość upoważnienia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier podmiotów należących do sektora administracji publicznej. Jedynymi ograniczeniami wynikającymi z ww. ustawy w tym względzie są wymogi stawiane jednostkom ubiegającym się o udzielenie przedmiotowego upoważnienia. Jak już wcześniej wykazano, jednostka badająca Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne spełnia wszystkie wymogi przewidziane przepisami prawa. Dodać trzeba, że zgodnie z art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych minister właściwy do spraw finansów publicznych cofa, w drodze decyzji, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 tego przepisu lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b. Jak dotychczas brak jest podstaw do podjęcia przez Ministra Finansów działań wynikających z ww. przepisu. Odnosząc się do drugiego z zarzutów, tj. zastosowania art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona - należy wskazać, że w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów rozstrzyga co do charakteru organizowanego bądź planowanego (projektowanego) przedsięwzięcia w kontekście czy posiada ono cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy, a tym samym czy wypełnia znamiona uznania za grę losową, zakład wzajemny lub grę na automacie. W sprawie będącej przedmiotem skargi postępowanie zostało wszczęte w związku z faktem ujawnienia w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. urządzania gier na ww. automatach. Jak z powyższego wynika, ww. automaty o numerach fabrycznych: [...], [...], [...] były wykorzystywane w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Fakt zatrzymania przedmiotowych automatów przez Służbę Celną, a następnie zwrotu automatu o numerze [...] skarżącej w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. o ich zwrocie oznacza, że przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach nie zostało zakończone, zatem nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania skutkującej koniecznością jego umorzenia. Powyższe potwierdza fakt składania przez skarżącą do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wniosków o rozstrzygnięcie o charakterze gier na automatach. W związku z powyższym twierdzenie skarżącej jakoby wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, jest całkowicie bezpodstawne. W orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 24 kwietnia 2003 r. NSA wyjaśnił, iż przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialno-prawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z wynikającą z przepisów zmianą właściwości organu podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r., III SA 1253/03, f LEX nr 147337). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biul. Skarb. 2003, nr 6, s. 25). Skoro, jak już wcześniej wskazano, za niezasadny należy uznać zarzut skarżącej dotyczący braku podstaw do wszczęcia postępowania, to tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezastosowania przez organ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej, w sprawie nie występuje bowiem brak "elementu materialno-prawnego w postaci stanu przedsięwzięcia planowanego lub będącego w toku realizacji jako uzasadniającego jego ewentualne wszczęcie." Ponadto w kontekście twierdzenia skarżącej, iż konieczność wykonania zaskarżonego postanowienia oraz kolejnych postanowień wpłynie na stabilność finansową Spółki, organ wskazał, iż negatywne dla niej skutki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wystąpić mogą w związku z prowadzeniem tej działalności z naruszeniem obowiązujących przepisów, a nie wyłącznie z powodu nałożenia kary porządkowej na skarżącą. W tym miejscu dodał, że skarżąca podjęła ryzyko związane z prowadzeniem działalności nie upewniając się wcześniej co do prowadzenia jej w zgodności z przepisami prawa. Jednocześnie, w ocenie Ministra Finansów, wniosek skarżącej, aby działając na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), organ wstrzymał wykonanie zaskarżonego postanowienia, a na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił wniosku, na podstawie art. 61 § 3 przywołanej ustawy wniosła, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do niego, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wcześniej wskazano przewidziane dyspozycją art. 262 Op. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania i związane jest z dbałością o to, aby prowadzone postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Temu też celowi służyło nałożenie przez Ministra Finansów kary porządkowej. W sytuacji, gdy, jak już wcześniej wskazano, skarżąca pozoruje swą aktywność i nie dostarcza Ministrowi Finansów żądanych dokumentów, co w sposób istotny utrudnia możliwość zakończenia prowadzonego postępowania, nałożenie kary porządkowej jest zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2700 zł na H. sp. z o.o. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 262 O.p., art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Sąd uznał, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przepis art. 262 O.p. mógł mieć zastosowanie we wszczętym z urzędu przez Ministra Finansów postępowaniu w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach [...] H. o numerach fabrycznych [...], [...], [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Art. 8 ustawy o grach hazardowych stanowi, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych należą do postępowań poddanych regulacji ustawy o grach hazardowych z mocy art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z literalnej wykładni art. 2 ust 7 ustawy o grach (przepis dodany przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. - Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779) postępowanie w powyższym przedmiocie może się toczyć zarówno na wniosek strony, jak i z urzędu, przy czym w przypadku postępowania wszczętego z urzędu organ (fakultatywnie) zobowiązuje stronę postępowania do przedłożenia badania technicznego danego automatu przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela jednostce badającej spełniającej wymienione w tym przepisie warunki Minister Finansów. W myśl wyżej wymienionego przepisu prawa sam fakt udzielenia danej jednostce badającej stosownego upoważnienia ze strony Ministra Finansów powoduje, że jest to podmiot, do którego strona winna się zwrócić w przypadku zobowiązania jej do wykonania obowiązku, o którym mowa w art. art. 2 ust 7 ustawy o grach hazardowych (in fine). Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że możliwość ukarania m.in. strony postępowania karą porządkową została przewidziana w sytuacji bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Badanie automatu do gier, którego obowiązek nałożony został na podstawie art. art. 2 ust 7 ustawy o grach ustawy o grach hazardowych, jest właśnie inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Skoro badanie charakteru gry przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą wymaga współdziałania strony, polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Sąd stanowisko organu w powyższym przedmiocie aprobuje. Dodać jedynie należy, iż hipotetyczne uznanie, iż przepis art. 262 O.p. o charakterze stricte dyscyplinującym nie ma zastosowania do sytuacji, o której mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, praktycznie uniemożliwiłoby prowadzenie postępowania z urzędu w oparciu o ten przepis. W szczególności martwym pozostałby wymóg przedstawienia stosownych dokumentów przez stronę na żądanie organu, gdyż pozbawiony sankcji byłby niemożliwy do wyegzekwowania od strony nie będącej zainteresowaną wynikiem badań w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi o dopuszczalności dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy dokonania czynności dowodowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r., sygn. II FSK 775/10, bezzasadna odmowa strony udziału w czynności dowodowej, to odmowa nie znajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Powyższe oznacza, jak z kolei wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Sz 875/11, że przed nałożeniem sankcji na stronę za odmowę udziału w czynności dowodowej organ ma obowiązek ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym strona zobowiązana do dokonania czynności podjęła starania celem wyjaśnienia przyczyn niewykonania wezwania oraz czy wskazane przez nią przyczyny były obiektywnie uzasadnione. W okolicznościach niniejszej sprawy, o ile nie można odmówić stronie skarżącej starań w wyjaśnianiu przyczyn, dla których nie uzyskała stosownych badań, o tyle przyczyny usprawiedliwiające taką postawę nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a tym samym nie mogą być uznane za obiektywnie uzasadnione. Skarżąca zakwestionowała fakt, iż Izba Celna w P. jest jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Upoważnienie zostało wydane na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946zezm.). Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej, tj. ustawy o grach hazardowych. Należy podkreślić, iż brak jest podstaw do podważania w toku postępowania o ustalenie charakteru gry upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Należy też stwierdzić, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nałożenia kary z tytułu niedostarczenia żądanej dokumentacji automatu nie znajdującego się w aktualnej eksploatacji należy zauważyć, co następuje. Mianowicie, w sprawie będącej przedmiotem skargi postępowanie zostało wszczęte w związku z faktem ujawnienia w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. urządzania gier na automatach [...] o powołanych wyżej numerach fabrycznych: [...], [...], [...]. Jak z powyższego wynika, ww. automaty były wykorzystywane w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Fakt zatrzymania przedmiotowych automatów przez Urząd Celny w O., a następnie zwrotu skarżącej automatu o numerze fabrycznym [...] w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] kwietnia 2012 r. oznacza, że przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach nie zostało zakończone, zatem nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania skutkującej koniecznością j jego umorzenia. Powyższe potwierdza fakt składania przez skarżącą do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wniosków o rozstrzygnięcie o charakterze gier na automatach. W związku z powyższym twierdzenie skarżącej jakoby wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez skarżącą nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona, jest bezpodstawne. Mając na względzie treść art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, w świetle którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać, w przypadku rozstrzygania charakteru gier na automatach, przedłożenia badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jak również to, że Spółka nie przedłożyła badań technicznych ww. automatu, pomimo dwukrotnych wezwań oraz nie dołożyła staranności w uzyskaniu opinii jednostki badającej, Minister Finansów - po ustaleniu, że automat [...] o nr [...] został zwrócony Spółce H. Sp. z o.o. - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nałożył na H. Sp. z o.o. karę porządkową w wysokości 2700 złotych. Jak zostało wskazane we wstępnej części rozważań, wysokość nałożonej kary nie została przez organ w żaden sposób uzasadniona. Obowiązujące brzmienie art. 126 O.p. zakreślało górną granicę możliwej do nałożenia na stronę kary do kwoty 2700 zł. Sąd stwierdził, że kara została zatem nałożona w najwyższej możliwej wysokości. W myśl utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, uznaniowy charakter decyzji (w tym przypadku w zakresie wysokości kary porządkowej) nie zwalnia organu od wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i rozważenia go w postaci jednoznacznych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Brak jakichkolwiek wywodów w powyższym zakresie może przemawiać za uchyleniem decyzji z uwagi na mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru kary porządkowej. Taka zresztą była dotychczas linia orzecznicza tut. Sądu. Trzeba przy tym pamiętać, że Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii stwierdził w wyroku z dnia 26 czerwca 2012, sygn. akt II FSK 2539/10, LEX nr 1217393, co następuje: "1. Kara porządkowa nakładana na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 o.p. stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony. 2. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 o.p. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa." Z przedstawionego wyroku jednoznacznie wynika, że "...wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy ...." Można zatem twierdzić, że w istocie całe postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, przewidzianej w art. 262 § 1 O.p., a w szczególności jego uzasadnienie, poświęcone jest wyjaśnieniu podstaw nałożenia takiej kary oraz ustaleniu jej wysokości. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości dla Sądu, że H. sp. z o.o.: - po pierwsze – mimo dwukrotnych wezwań organu nie przedstawiła opinii jednostki badającej niezbędnej dla rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach [...] o numerach fabrycznych [...], [...], [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; - po drugie – dopiero po wystąpieniu Ministra Finansów (pismo z dnia [...] września 2012 r.) ustalono, że co prawda Spółka wprawdzie zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia przedmiotowych badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ warunki i terminy przeprowadzenia badań nie zostały uzgodnione i wyznaczone. Trafna jest zatem konstatacja organu, że pomimo jego dwukrotnych wezwań Spółka nie dołożyła staranności w uzyskaniu opinii jednostki badającej, - po trzecie – Spółka zakwestionowała kompetencje Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badań w/w urządzeń; - po czwarte - Minister Finansów zarzucił Spółce, w ocenie Sądu – trafnie, iż czynności podejmowane przez nią były jedynie czynnościami "pozorującymi" aktywność. Co prawda, Spółka w przedmiotowej sprawie odpowiadała na każde wezwanie Ministra Finansów w terminie do tego przewidzianym, ale jej działania nie doprowadziły do uzyskania opinię upoważnionej jednostki badającej, były z założenia bezskuteczne. W tej sytuacji odrębne uzasadnianie wysokości nakładanej kary pieniężnej – na podstawie art. 262 § 1 O.p. – nie wydaje się w każdym przypadku konieczne. Niekiedy konieczność nałożenia kary pieniężnej w maksymalnej wysokości wynika bowiem wprost z okoliczności sprawy, wskazanych w uzasadnieniu odpowiedniego postanowienia Ministra Finansów – co w ocenie Sądu miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Dotyczy to zwłaszcza kar nakładanych w związku z postępowaniami dotyczącymi gier hazardowych. W konsekwencji, w ocenie Sądu, sposób działania H. sp. z o.o. doprowadził do niemożności rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach [...] o numerach fabrycznych [...], [...], [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W tym stanie sprawy nałożenie na w/w Spółkę kary pieniężnej w maksymalnej, dopuszczalnej w ustawie wysokości, było – w ocenie Sądu – zasadne i usprawiedliwione w świetle całokształtu okoliczności sprawy. Ponadto oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u. Nr 153, poz. 127, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.