I SA/Op 444/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. W., B. J., Ł. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. od dochodów z kapitałów pieniężnych oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej również jako: organ II instancji) z dnia 26 lipca 2019r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej również jako: organ I instancji) z dnia 26 marca 2018r., którą określono J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 1.391.431,00 zł od dochodów z kapitałów pieniężnych. Z akt sprawy wynika, iż w roku 2012 J. J. (dalej również jako: Spadkodawca) uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) na terytorium [...] w kwocie 7.323.320,00 zł. W wyniku wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 01 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów, polegające na braku wykazania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w analizowanym okresie, kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 1.391.431,00 zł od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do czego J. J. zobowiązany był na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, organ I instancji ustalił, iż J. J. będąc udziałowcem A Sp. z o.o., za pośrednictwem utworzonych wraz z pozostałymi udziałowcami spółek na terytorium [...], tj. spółki osobowej B oraz spółki kapitałowej C LTD., dokonał szeregu następujących po sobie transakcji na udziałach polskiej spółki A, co doprowadziło do wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy. W ocenie organu I instancji, wprowadzenie podmiotów pośredniczących i przeprowadzenie transakcji przeniesienia 100% udziałów A Sp. z o.o. do spółki B, a następnie do spółki C LTD. oraz wypłata na rzecz J. J. dywidendy w kwocie 7.323.320,00 zł z zysku wypracowanego przez spółkę A Sp. z o.o., dokonana formalnie przez spółkę B, nie były spowodowane racjonalnymi przyczynami ekonomicznymi i gospodarczymi, a były działaniami ukierunkowanymi na pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena ta wynikała z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanych na ich gruncie ustaleń, na podstawie których stwierdzono, iż w rzeczywistości J. J. wraz z pozostałymi wspólnikami, za pośrednictwem ww. spółki B nie prowadził działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium [...] zakład, a dywidenda wypłacona przez ww. spółkę stanowiła dywidendę faktycznie wypłaconą Panu J. J. przez A Sp. z o.o. z wypracowanego przez nią zysku z lat poprzedzających 2012 r. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż w takim przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. [...]). Tym samym dochód w kwocie 7.323.320,00 zł winien podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 26 marca 2018r. nr [...], określił J. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.391.431,00 zł. Pismem z dnia 10 kwietnia 2018r. J. J. reprezentowany przez pełnomocnika, odwołał się od ww. decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z dnia 26 marca 2018r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego albo ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji postanowieniem z dnia 4 czerwca 2018r. nr [...], na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zawiesił z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż w dniu 24 maja 2018 r. - na podstawie pisma pełnomocnika z dnia 21 maja 2018 r. - powziął informację o śmierci J. J. w dniu [...] 2018r. Z kolei postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018r. nr [...] organ ten podjął z urzędu postępowanie podatkowe prowadzone w związku ze złożonym odwołaniem. Spadkobiercy J. J., tj. A. W., B. J., Ł. J. oraz małolenia J. J. (dalej: Skarżący), reprezentowani przez pełnomocnika, złożyli odwołania z dnia 19 marca 2019r. od ww. decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26 marca 2018r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uznanie, że Spadkodawca - w zeznaniu podatkowym za 2012r. (PIT-36) złożonym w dniu 24 kwietnia 2013r. - w sposób prawidłowy zadeklarował wysokość osiągniętego dochodu oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem, na podstawie art. 14m § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 lipca 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26 marca 2018r. nr [...]. W skardze z dnia 6 września 2019r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Skarżących wnosi o uchylenie w całości decyzji tut. organu z dnia 26 lipca 2019r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 26 marca 2018 r. nr [...], umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca naruszenie przepisów: 1. art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku w związku z art. 5a pkt 22, art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 199r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że kwota dywidendy wypłaconej Spadkodawcy w dniu 17 grudnia 2012r. z tytułu posiadania przez niego udziałów w spółce B podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego zasadnym było określenie Spadkodawcy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy kwota tej dywidendy stanowiła przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisów umowy polsko-[...] i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na zmianie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podstawy prawnej i faktycznej dokonanego rozstrzygnięcia skutkujące naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz pozbawieniem Skarżących możliwości odniesienia się do stanowiska organu odwoławczego i podjęcia czynności zmierzających do obrony ich praw w zakresie powstania zakładu na terytorium [...]. Uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania polegało na braku uchylenia decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu i zalecenia przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do spełnienia przez spółkę B przesłanek definicji "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 umowy polsko-[...], a w konsekwencji zaniechania obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spadkodawca w 2012r. prowadził - czego nie podważył organ I instancji - na terytorium [...] działalność poprzez położoną na terytorium tego kraju spółkę B stanowiącą zakład w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 umowy polsko-[...], a zatem w świetle art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy, kwota dywidendy wypłacona Spadkodawcy z tytułu posiadanych udziałów w ww. spółce, stanowiła przychód zwolniony z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie mogła podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 4. art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz § 3 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na przyjęciu, że Spadkodawca w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do intepretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012r. lir [...] oraz z dnia 27 sierpnia 2012r. nr [...], zgodnie z którymi uczestnictwo Spadkodawcy w spółce osobowej z siedzibą na [...] oraz prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej spowoduje powstanie zakładu na terytorium [...] w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5 ust. 1-2 umowy polsko-[...]. Powyższe uchybienie doprowadziło organ podatkowy 11 instancji do błędnego wniosku, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zwolnienia Skarżących z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zastosowania się przez Pana J. J. do treści interpretacji wskutek rzekomych rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedmiotowej sprawy ustalonym w trakcie postępowania kontrolnego a zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wnioskach o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgadzają się z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, w zakresie w jakim organ odwoławczy zakwestionował (inaczej niż organ I instancji) fakt powstania zakładu na terytorium [...] i w konsekwencji bezzasadnie odmówił zastosowania zwolnienia od opodatkowania do dywidendy wypłaconej Spadkodawcy przez spółkę B. Powyższe - w ocenie pełnomocnika - doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa dywidenda podlegała opodatkowaniu w Polsce z uwagi na brak powstania zakładu na terytorium [...]. Jak pełnomocnik Skarżących podnosi, przepisy umowy polsko-[...] o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane w świetle wykładni komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od majątku i dochodu. Mając to na uwadze pełnomocnik Skarżących jest zdania, że ww. spółka spełniła wszystkie warunki definicji zakładu wskazane w tym Komentarzu, którymi są: - istnienie "placówki działalności gospodarczej", to jest pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń; - stały charakter placówki, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości; - prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, co oznacza, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona. Ponadto pełnomocnik podnosi, iż stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, co do braku istnienia zakładu Spadkodawcy na terytorium [...], stoi w sprzeczności nie tylko z przywołanymi przepisami umowy polsko-[...] o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale również z praktyką orzeczniczą (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 104/12, z dnia 13 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 229/13, z dnia 13 października 2013r. sygn. akt II FSK 2073/13, z dnia 16 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1524/13, WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Po 474/12, WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 448/13). W ocenie pełnomocnika w orzeczeniach tych potwierdzono stanowisko, zgodnie z którym udział w spółce osobowej zarejestrowanej za granicą należy uznać za formę prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu, zaś spółka osobowa powinna zostać uznana za przedsiębiorstwo wspólnika, które generuje dla niego określone dochody. Z powołanej linii orzeczniczej wynika również, iż podane w art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy polsko-[...] przykłady form organizacyjnych oraz materialnych przejawów działalności podatnika na terenie drugiego państwa członkowskiego pozwalają na uznanie, że zaangażowanie kapitałowe (niezależnie od tego, czy jest ono czynne czy bierne) w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki osobowej, potwierdza również posiadanie zakładu w rozumieniu tej umowy. Następnie pełnomocnik zarzuca, iż organ podatkowy II instancji nie uwzględnił przepisów art. 24 ust. 1 pkt b oraz art. 24 ust. 3 Umowy polsko-[...] w brzmieniu, które obowiązywało w 2012r. Jak wyjaśnia, gdyby przyjąć stanowisko organu, zgodnie z którym działalność spółki B nie powodowała istnienia zakładu na [...], to należałoby uznać, że dla celów podatkowych dywidenda została wypłacona osobom fizycznym będącym polskimi rezydentami przez C LTD. Jak pełnomocnik wyjaśnia, założenie to wynika z faktu, iż transparentność spółki osobowej jaką była spółka B, oznacza, że wpływy z tytułu dywidendy do tej spółki należy rozpatrywać jako wpływy do jej wspólników. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt b oraz art. 24 ust. 3 Umowy polsko- [...] w brzmieniu z 2012r. wypłata dywidendy z [...] spółki będącej [...] rezydentem do polskiego rezydenta powoduje, że: - kwota dywidendy wypłaconej polskiemu rezydentowi jest opodatkowana polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, - jednocześnie polski rezydent ma prawo odliczenia 10% podatku, który [...] mógłby pobrać na podstawie umowy polsko-[...], nawet jeśli taki podatek nie został pobrany z uwagi na zwolnienie. Biorąc to pod uwagę, pełnomocnik jest zdania, że nieuwzględnienie wyżej wymienionych przepisów niewątpliwie stanowiło uchybienie po stronie organu. Podsumowując powyższe, zdaniem pełnomocnika Skarżących, prowadzona przez Spadkodawcę w 2012 r. działalność gospodarcza na terytorium [...] poprzez położoną na terytorium tego kraju spółkę B stanowiła zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Umowy polsko-[...]. W świetle powyższego, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art 24 ust. 1 lit. 1 tej umowy, kwota dywidendy wypłacona Spadkodawcy z tytułu posiadanych udziałów w ww. spółce stanowiła przychód zwolniony z opodatkowania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ponieważ podlegała opodatkowaniu na [...]. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik podnosi, iż zaskarżona decyzja została podjęta z powołaniem odmiennej podstawy prawnej i faktycznej od tej powołanej w decyzji organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika, aprobata stanowiska przedstawionego w odwołaniach, co do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, nie uprawniała organu podatkowego II instancji do utrzymania decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu w mocy i tym samym powołania, w celu zakwestionowania rozliczeń Spadkodawcy, odmiennej podstawy materialnoprawnej tj. przepisów art. 5 ust. 1- 2 oraz art. 7 ust. 1 Umowy polsko-[...]. Jak pełnomocnik wyjaśnia, zmiana podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia doprowadziła bowiem do naruszenia tożsamości materialnoprawnej sprawy, w konsekwencji czego została ona rozpoznana co do istoty tylko w jednej instancji. Naruszenie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa uniemożliwiło Skarżącym odniesienie się do stanowiska organu oraz podjęcie czynności zmierzających do obrony ich praw w odniesieniu do kwestii powstania zakładu na terytorium [...]. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie uzasadniają one zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. pełnomocnik Skarżących przedłożył pismo procesowe wraz załącznikami – kopiami protokołów posiedzenia wspólników spółki B z 16 sierpnia 2013 r. ma okoliczność prowadzenia przez te spółkę rzeczywistej działalności na terytorium [...]. We wniosku zawarto żadanie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z tych dokumentów. Jednak protokoły dołączone do wniosku były kserokopiami, nie uwierzytelnionymi za zgodność z oryginałem, stąd nie stanowiły dokumentu co do którego możliwym byłoby rozważanie wniosku pod kątem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłata dywidendy otrzymanej przez Spadkodawcę – J. J. (polskiego rezydenta podatkowego) w dniu 17 grudnia 2012 r. w kwocie 7.323.320,00 zł z tytułu posiadanych przez niego udziałów w [...] spółce B podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski, czy też podlega ona w Polsce zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów umowy zawartej w dniu [...] między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. [...]). Z uwagi na powyższe, dokonanie właściwego rozstrzygnięcia kwestii spornej było uzależnione od rozstrzygnięcia, czy J. J. w analizowanym okresie prowadził na terytorium [...] działalność gospodarczą, poprzez położony na terytorium tego kraju zakład. Sąd podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy i zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż J. J. nie podjął żadnych działań za pośrednictwem utworzonej na terytorium [...] spółki B wypełniających znamiona działalności gospodarczej a tym samym uprawniających do uznania tej spółki za zakład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Należy zauważyć przede wszystkim, iż udziały w zysku wypłacone przez B pomiędzy udziałowców tej spółki, w tym J. J., pochodziły w całości z dywidendy wypłaconej jej przez C LTD., w której 100% udziałów posiadała spółka B. Z kolei środki na wypłatę tej dywidendy przez spółkę C LTD. pochodziły z dywidendy przekazanej na jej rzecz przez A Sp. z o.o. z zysku wypracowanego przez tę spółkę przed 2012 r. Tak więc środki na wypłatę wspólnikom udziałów w zysku wypłacone ostatecznie przez spółkę B stanowiły udział w zysku wypracowany przez spółkę A Sp. z o.o. w latach poprzedzających okres właściwy w przedmiotowej sprawie, w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. Co równie istotne, z zapisów na rachunku bankowym spółki B, przekazanych wraz z odpowiedzią [...] administracji podatkowej, wynika iż w okresie od dnia 30 października 2012 r. (data powstania spółki) do dnia 31 grudnia 2012 r. spółka ta otrzymała w dniach 10, 11 oraz 13 grudnia 2012 r. wpłaty od wspólników związane z objęciem udziałów w C LTD. łącznie na kwotę 8.298,14 zł oraz w dniu 17 grudnia 2012 r. wpłatę od spółki D LTD. (poprzednia nazwa spółki C LTD.) w kwocie 44.650.000,00 zł tytułem wypłaconej dywidendy. Tego samego dnia dokonano wypłat dla udziałowców udziałów w zysku łącznie na kwotę 44.600.000,00 zł, w tym dla J. J. kwotę 7.323.320,00 zł. Z kolei, w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2014 r. na rachunku bankowym B wystąpiły jedynie operacje polegające na pobraniu prowizji oraz dwie wypłaty łącznie na kwotę 783,67 zł. W okresie tym nie odnotowano żadnych wpływów na rachunek tej spółki. A zatem - co istotne z uwagi na argumentację podnoszoną w skardze oraz już wcześniej w odwołaniu - spółka B w całym okresie swojej działalności, tj. od dnia powstania (30 października 2012 r.) do dnia wyrejestrowania (28 listopada 2014 r.) - poza wpływem z tytułu wypłaconej na jej rzecz dywidendy przez spółkę C LTD. - nie osiągnęła żadnych przychodów pochodzących z prowadzonej przez tę spółkę na terytorium [...] działalności gospodarczej. Spółka ta w ww. okresie nie poniosła również żadnych wydatków, które mogłyby świadczyć o prowadzonych przez nią inwestycjach. Działania Spadkodawcy oraz pozostałych udziałowców spółki B, w tym dokonane za pośrednictwem założonej przez nich spółki kapitałowej C LTD., ograniczyły się zatem wyłącznie do przeprowadzenia operacji wymiany udziałów A Sp. z o.o. oraz wypłaty dywidendy z wypracowanych przez tę spółkę zysków z lat poprzedzających 2012 r. Organ I instancji, w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania kontrolnego, zwrócił się o udzielenie informacji w tym zakresie do [...] administracji podatkowej. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że spółka ta została zarejestrowana w dniu w dniu 14 listopada 2012r., a wyrejestrowana w dniu 28 listopada 2014r. W części wniosku dotyczącej rodzaju prowadzonej działalności wskazano wyłącznie nazwę spółki, tj. B. W odpowiedzi na pytanie, czy ww. spółka prowadzi jakąkolwiek działalność, udzielono odpowiedzi negatywnej wskazując, iż podmiot ten nie jest już zarejestrowany dla celów podatkowych (data wyrejestrowania - 28 listopada 2014 r.). Jednocześnie udzielono informacji, iż w okresie od dnia 30 października 2012 r. do dnia 31 grudnia 201 2r. spółka stanowiła stały zakład jej udziałowców na [...]. Działalność gospodarcza dotyczyła działalności holdingowej, w tym inwestycji w akcje/udziały i usług doradczych. Jako główne źródło przychodów spółki osiągniętych w 2012 r. wskazano zyski uzyskane przez spółkę ze świadczenia usług doradczych. Jednocześnie poinformowano, że firma B wypłaciła dywidendę udziałowcom, którą sfinansowano zyskami osiągniętymi w 2012 r. ze swojej działalności. Przy czym wskazano, iż spółka osiągnęła dochód z dywidendy w kwocie 45.000.000,00 zł i postanowiła zadeklarować śródroczną dywidendę na rzecz udziałowców w kwocie 44.650.000,00 zł. Zestawiając ww. informacje uzyskane od [...] administracji podatkowej z pozostałymi okolicznościami słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie znajduje potwierdzenia informacja, iż głównym źródłem przychodów firmy B w 2012 r. było świadczenie usług doradczych. Potwierdzenia nie znajduje również stanowisko pełnomocnika zajęte w skardze, iż działalność doradcza była prowadzona przez tę spółkę od 2013 r., co miało wynikać z faktu, iż w 2012 r. spółka została dopiero założona i znajdowała się w początkowej fazie rozwoju. W tym zakresie - jak wynika z okoliczności faktycznych i wyjaśnień J. J., spółka nie podejmowała żadnych czynności, jak również - co wynika z ww. wyciągu z rachunku bankowego spółki i sprawozdań finansowych za lata 2012-2013 - z tego tytułu spółka nie osiągnęła żadnych przychodów w całym okresie prowadzenia przez nią działalności. A zatem ww. stanowisko skargi, co do świadczenia przez spółkę B usług doradczych na rzecz C LTD., z tytułu których miało dojść do rzekomego obciążania tej spółki wynagrodzeniem, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów słusznie uznano za niewiarygodne i nieprawdziwe . W ocenie Sądu nie można również stwierdzić, iż faktyczne działania podjęte przez spółkę B mieściły się w działalności holdingowej (co wymaga podkreślenia- nie zgłoszonej we wniosku rejestracyjnym spółki). Działalność ww. spółki ograniczyła się wyłącznie do objęcia udziałów w spółce A Sp. z o.o., wniesienia ich aportem do spółki kapitałowej C LTD., a następnie wypłaty udziałów w zysku wspólnikom, w tym J. J. z otrzymanej od tej spółki dywidendy z tych udziałów. Nie można podzielić stanowiska skargi, iż wyłącznie z uwagi na samo posiadanie przez spółkę B udziałów w C LTD. można przyjąć, że spółka ta prowadziła działalność gospodarczą mieszczącą się w zakresie działalności holdingowej. Dowodami świadczącymi o rzeczywistym prowadzeniu przez spółkę B działalności gospodarczej na terytorium [...], w żadnym wypadku nie są również pozostałe wskazane przez pełnomocnika w skardze czynności przez nią dokonane, tj. zarejestrowanie spółki na terytorium [...] oraz założenie rachunku bankowego spółki. Do uznania danej placówki za zakład, wymaganym jest prowadzenie przez przedsiębiorstwo własnej działalności całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Wskazuje się przy tym w doktrynie, iż działalność ta nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy między poszczególnymi operacjami. Co jednak istotne, operacje przeprowadzane za pośrednictwem tej placówki muszą mieć regularny charakter (por. Kazimierz Bany, "Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 5"). Co równie istotne - zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 UPO-[...] - określenie "zakład" definiuje się jako stałą placówkę przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zarówno z okoliczności faktycznych dotyczących działalności spółki B, jak i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika brak dowodów potwierdzających faktyczne, rzeczywiste podejmowanie przez tę spółkę działań noszących znamiona działalności gospodarczej, cechujących się regularnym charakterem, na podstawie których możliwym byłoby przyjęcie, iż wspólnicy przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. za pośrednictwem ww. [...] spółki osobowej prowadzili całkowicie lub częściowo działalność mieszczącą się w zakresie działalności tego przedsiębiorstwa. Jakichkolwiek dowodów, które zasadnym czyniłyby przeciwne w tej kwestii stanowisko pełnomocnika, nie przedłożył również sam Spadkodawca w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji. Takie dowody nie zostały okazane także w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez tut. organ. Za dowody takie nie można również uznać powołanych w skardze oraz już wcześniej w odwołaniu protokołów z dnia 17 grudnia 2012 r. ze spotkań wspólników B, które miały odbyć się na [...], a na których oprócz decyzji o podziale zysków między wspólnikami i wypłaty dywidendy, miano przedyskutować kwestie m.in. źródeł finansowania dla tej spółki oraz spółki C LTD., pełnienia przez spółkę B spółki holdingowej wobec innych spółek oraz rozwoju usług świadczonych przez spółkę, w tym możliwości świadczenia usług doradczych na rzecz innych spółek. Przeciwnie do stanowiska skargi - treść ww. protokołów w żadnym wypadku nie świadczy o podjęciu działań świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki B. Nie kwestionując tych wyjaśnień oraz możliwości organizacji spotkań wspólników ww. spółki na [...], należy zauważyć, iż kluczowe znaczenia ma tutaj ostatecznie fakt, że podmioty te - pomimo dokonanych ustaleń - nie podjęły żadnych faktycznych działań mających wpływ na ich rzeczywistą aktywność gospodarczą. W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, iż - przeciwnie do stanowiska skargi - ww. spółki [...], w całym okresie swojej działalności, nie podjęły żadnych działań o regularnym charakterze, które mogłyby być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej oraz które przyczyniłby się do wypracowania zysków. Co równie istotne, działania te w żadnym wypadku nie wpłynęły również na polepszenie efektywności działania każdego z uczestników rzekomej struktury holdingowej. Tym samym - wbrew zarzutom skargi - zasadne jest stanowisko zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymagane do uznania B za zagraniczny zakład, za pośrednictwem którego J. J. oraz pozostali wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą. Natomiast otrzymanie środków na wypłatę dywidendy przez spółkę C LTD. na rzecz B, przeznaczonych następnie przez tę spółkę na wypłatę udziału w zysku jej wspólnikom, wiązało się wyłącznie z objęciem udziałów w spółce A Sp. z o.o. i wygenerowanym przez nią zyskiem z lat poprzedzających 2012 r. a więc zdarzeniami niezależnymi i niezwiązanymi z działaniem tych podmiotów. Reasumując, w ocenie Sądu, przedstawione okoliczności faktyczne i prawne znajdujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz materiale dowodowym dotyczącym działalności spółki B - przeciwnie do stanowiska skargi - nie pozwalają na przyjęcie, że J. J. wraz z pozostałymi osobami w 2012 r. prowadził na terytorium [...] poprzez ww. spółkę działalność gospodarczą (działalność zarobkową). A zatem zasadnym jest stanowisko zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, że pomimo podjęcia przez J. J. prawnie skutecznych czynności cywilnoprawnych (w tym: założenie spółki B na terytorium [...], przeprowadzenie transakcji na udziałach spółki A z udziałem ww. spółki i spółki C LTD. oraz transakcji przepływu środków z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę A) spółka B w rzeczywistości nie dokonała żadnych czynności, które mieściłyby się w działaniach wypełniających znamiona działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń, zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdywały przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana między Polską a [...] (tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy), bowiem nie zaistniała okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium [...] zakład, co skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym na [...] i zastosowaniem do dochodów podatnika przepisów art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia ww. przepisów oraz art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za bezpodstawne. Jednocześnie, w rezultacie przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych oraz dokonanych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, należy przyjąć, iż udział w zysku ostatecznie wypłacony J. J. w wysokości 7.323.320,00 zł przez podmiot [...] B, stanowił dywidendę faktycznie uzyskaną od spółki A Sp. z o.o., natomiast spółka B oraz spółka C LTD. z siedzibami na [...] były podmiotami wyłącznie pośredniczącymi przy wypłacie tych środków (dywidenda z zysku spółki A sp. z o.o. została przekazana na konto spółki C LTD., która to spółka środki te przekazała na konto spółki B, która ostatecznie wypłaciła dywidendę jej wspólnikom). W konsekwencji czego, przychód uzyskany przez J. J. z tego tytułu podlegał opodatkowaniu w oparciu o krajowe przepisy podatkowe. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 w zw. z art. 121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – w ocenie Sądu zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić bowiem, iż podatnik nie jest chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego. Pomijając fakt, iż pierwsza z interpretacji dotyczyła kwestii opodatkowania czynności wniesienia udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium [...], a więc niezwiązanej bezpośrednio z kwestią sporną zaistniałą w przedmiotowej sprawie – stwierdzić należy, iż opisane we wnioskach J. J. o wydanie tych interpretacji zdarzenia przyszłe są odmienne od stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Albowiem - przeciwnie do stanowiska skargi - w przedmiotowych wnioskach Spadkodawca nie przedstawił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zdarzenia przyszłego. We wniosku o interpretację (dotyczącym ww. interpretacji z dnia 9 sierpnia 2012r. nr [...]-[...]) wskazano, że [...] spółka osobowa będzie prowadziła działalność holdingową w odniesieniu do spółki kapitałowej z siedzibą na [...], w zakresie której będą się mieściły czynności z zakresu: nabywania, zbywania i zarządzania udziałami oraz wykonywanie funkcji udziałowca w stosunku do tej spółki. Jednocześnie wskazano, że w przyszłości, w miarę rozwoju działalności inwestycyjnej, spółka ta może również pełnić ww. funkcje w stosunku do innych spółek kapitałowych. Natomiast z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy wynika, iż spółka B posiadała jedynie udziały w jednym podmiocie, tj. [...] spółce kapitałowej C LTD. J. J. w opisanym w ww. wnioskach o interpretacje stanie faktycznym, nie wskazał, iż wniesione do [...] spółki osobowej udziały polskiej spółki kapitałowej będą następnie przedmiotem aportu do [...] spółki kapitałowej (w stosunku do której [...] spółka osobowa miała pełnić funkcje holdingowe). Pominięto zatem okoliczność, iż przychód uzyskany przez wspólnika osobowej spółki [...], z tytułu rzekomo pełnionych funkcji holdingowych względem kapitałowej spółki [...], będzie w istocie dywidendą wypłaconą z zysku wypracowanego przez polską spółkę kapitałową, której udziały [...] spółka osobowa uprzednio wniosła aportem do [...] spółki kapitałowej. Zatem pominięcie tej okoliczności przesądza o tym, iż stan faktyczny opisany w tych wnioskach jest odmienny od stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Nie można również zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można bowiem podzielić argumentacji skargi, co do zmiany podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dokonanego zaskarżoną decyzją. Pomimo bowiem braku bezpośredniego wskazania w decyzji organu I instancji, iż J. J. nie prowadził zakładu na terytorium [...], organ I instancji zgromadził stosowny materiał dowodowy w sposób wystarczający, by za nie budzącą wątpliwości uznać okoliczność - co wprost w zaskarżonej decyzji stwierdził - iż za pośrednictwem spółki B Spadkodawca nie prowadził działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie. Jednocześnie podstawa prawna oraz argumentacja użyte przez organ I instancji do uzasadnienia prawidłowości swojego stanowiska pokrywają się z podstawą prawną i argumentacją zaskarżonej decyzji i prowadzą do tego samego wniosku, tj. braku prowadzenia przez Spadkodawcę działalności gospodarczej na terytorium [...] za pośrednictwem spółki B. Z uwagi na powyższe, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak zgromadzenia i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do spełnienia przez spółkę B przesłanek definicji "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 UPO-[...], a w konsekwencji obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie, wzięto pod uwagę zarówno wskazane w skardze informacje uzyskane od [...] organów podatkowych, jak i protokoły ze spotkań wspólników spółki B na [...]. Protokoły ze spotkań wspólników tej spółki - przeciwnie do stanowiska skargi - nie stanowią dowodu na działania ww. spółki, które przełożyłyby się na jej rzeczywistą aktywność i sytuację gospodarczą. Za dowód taki - na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych sprawy - nie można również uznać informacji uzyskanych od [...] organów podatkowych, które zostały sporządzone na podstawie przedłożonych przez spółkę B na [...] dokumentów rejestracyjnych, w których wskazano zakres działalności w jakim spółka ta miała prowadzić działalność. Zdaniem Sądu organy podatkowe I jak i II instancji nie zignorowały informacji otrzymanych od zagranicznej administracji podatkowej, tylko przeprowadziły ponowną analizę stanu faktycznego oraz postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie, po przeprowadzeniu którego stwierdzono, iż informacje te, w części nie pokrywają się z okolicznościami faktycznie zaistniałymi w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił, a to na podstawie art. 151 P.p.s.a.