I SA/Kr 1281/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. B., S. B., W. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...]zł (trzysta czterdzieści złotych) UZASADNIENIE Burmistrz C. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) w dniu 23 listopada 2017 r. wydał decyzję nr [...] w sprawie ustalenia K. B., W. B. S. B. (dalej: strony, skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. W dniu 5 czerwca 2018 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, organ odwoławczy) strony złożyły pismo zatytułowane "odwołanie", w którym zaskarżyły decyzję Burmistrza z dnia 23 listopada 2017 r., jednocześnie wniosły na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze. zm.; dalej: O.p.), o uznanie odwołania za niedopuszczalne z uwagi na niedoręczenie decyzji. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku wniosły o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu pisma Strony wskazały, że z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że nie pozostawiono zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki. Nie zaznaczono bowiem miejsca, w którym takie zawiadomienie zostało pozostawione. W związku z powyższym decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a odwołanie jest niedopuszczalne. Z ostrożności procesowej złożyły wniosek o przywrócenie terminu, wskazując na spełnienie wszystkich przesłanek, z wyjątkiem przesłanki uchybienia terminu. Wskazały, że S. B. dowiedział się o zajęciu rachunku bankowego dnia 30 maja 2018 r. SKO postanowieniem z dnia 11 września 2018 r., znak [...] odmówiło stronom przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Burmistrza z dnia 23 listopada 2017 r., wskazując w podstawie prawnej przepisy art. 162 i 163 O.p. SKO w motywach rozstrzygnięcia wskazało, że decyzja Burmistrza z dnia 23 listopada 2017 r. została doręczona w trybie określonym w art. 150 O.p. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika że, decyzje organu I instancji były doręczane przez pracownika Urzędu Miejskiego w C.. Na zwrotnych potwierdzeniach odbioru doręczyciel wskazał, iż z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Miejskim w C. w dniu 27 listopada 2017 r. oraz, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 5 grudnia 2017 r. Na zwrotnych potwierdzeniach widnieje podpis doręczyciela (A. G.) oraz daty: 27 listopada 2017 r. i 5 grudnia 2017 r. Na zwrotnych potwierdzeniach doręczyciel nie zaznaczył gdzie zostało umieszczone zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki. Z dołączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania pracownika odpowiedzialnego za doręczanie korespondencji A. G., wynika, iż dopełniła wszelkich formalności wynikających z art. 150 O.p., poprzez umieszczenie dla każdego adresata odrębnie zawiadomień o pozostawieniu przesyłek w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczonej na bramce przy ul. [...] w C.. W dniu 5 grudnia 2017 r. pozostawiło kolejne awizo w oddawczej skrzynce pocztowej. A. G. wyjaśniła, że w taki sam sposób próbowała doręczyć wcześniejsze przesyłki w toku postępowania. Dnia 30 marca 2017 r. udało się doręczyć przesyłkę (postanowienie o wszczęciu postępowań podatkowych) W. B., którego spotkała na parkingu przed sklepem przy Placu K. w C.. W. B. odebrał przesyłkę adresowaną do Niego, natomiast odmówił przyjęcia przesyłek adresowanych do pozostałych Stron. Ponadto z wyjaśnień A. G. wynika, że kilkakrotnie próbowała doręczyć przesyłki w sklepie, ale pracownik stanowczo odmówił odbioru przesyłek. Dalej SKO przywołało treść przepisu art. 162 O.p. i stwierdziło, że dla przywrócenia terminu konieczne jest zaistnienie czterech przesłanek: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. SKO odnosząc się do kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania wskazało, że w jego ocenie decyzja z dnia 23 listopada 2017 r. została doręczona stronom w trybie art. 150 O.p., a doręczenie decyzji "należy uznać za dokonane z upływem 11 grudnia 2017 r." Kwestia dwukrotnego awizowania, okoliczność pozostawania przesyłki w Urzędzie Miejskim w C., jak i okoliczność umieszczenia zawiadomień o przesyłkach w skrzynce pocztowej wynika z adnotacji pracownika Urzędu - doręczyciela A. G., dokonanych na potwierdzeniach odbioru znajdujących się w aktach sprawy, jak i z wyjaśnień A. G. złożonych w dniu 11 czerwca 2018 r. Spełniono wszystkie przesłanki dla uznania fikcji doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 O.p., a zatem wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego w przepisach O.p. Dalej SKO powołując się na orzecznictwo wskazało, że pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można przyjąć więc, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez inne dowody. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Podsumowując ten wątek SKO stwierdziło, że znajdujące się w aktach dokumenty, w tym wyjaśnienia pracownika A. G. pozwalają na przyjęcie, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego. Następnie SKO podniosło, że przywrócenie terminu uzależnione jest w głównej mierze od zachowania 7 dniowego terminu oraz od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku winy w uchybieniu terminu. Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, gdyż wobec przyjęcia fikcji prawnej doręczenia decyzji nie uprawdopodobniono braku winy i nie wykazano, że dopiero po dniu 30 maja 2018 r. (na ten dzień 30 maja 2018 r. wskazano we wniosku jako dzień, w którym S. B. dowiedział się o zajęciu rachunku bankowego) Strony mogły dopełnić czynności wniesienia odwołania i złożyć wniosek o przywrócenie terminu. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Artykuł 162 § 1 O.p. wymaga nie tylko podania przyczyny uchybienia terminowi, ale i wykazania (uprawdopodobnienia), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika. Osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wówczas, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Podsumowując powyższe rozważania SKO stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie nie widzi podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przywrócenie terminu tylko na podstawie twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego. W każdej tego rodzaju sytuacji strona mogłaby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizowania poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej, zatem w niniejszym przypadku nie zostały spełnione kumulatywnie przesłanki określone w art. 162 O.p, a tym samym nie jest możliwym przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak i rozpatrzenie załączonego do wniosku odwołania. W dniu 28 listopada 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynęła skarga Skarżących obejmująca postanowienia SKO z dnia 11 września 2018 r. o nr: [...], [...] [...], [...] oraz [...], dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza w dniu 23 listopada 2017 r. w sprawie ustalenia, skarżącym podatku od nieruchomości odpowiednio za 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 29 listopada 2018 r. na podstawie przepisu art. 57 § 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) dokonał rozdzielenia skargi i zarządził sporządzenie odpisów skargi. Skargę na postanowienie SKO dotyczące 2013 r. zarejestrowano pod sygn. akt. I SA/Kr 1278/18, natomiast skargi na postanowienia za kolejne lata odpowiednio pod sygn. akt: I SA/Kr 1279/18, I SA/Kr 1280/18, I SA/Kr 1281/18 oraz I SA/Kr 1282/18. W skardze Skarżący zarzucili postanowieniu naruszenie: I. art. 150 § 4 w zw. z art. 211 O.p., poprzez przyjęcie, że decyzje Burmistrza zostały doręczone, podczas gdy: 1) z dokumentów nazwanych "Potwierdzenie doręczenia" wynika, że doręczyciel nie pozostawił awiza, a zatem nie zostały spełnione warunki doręczenia zastępczego, 2) nie istnieją dowody spełnienia warunków doręczenia zastępczego z okresu, gdy miało mieć ono miejsce, a zostały sporządzone dopiero na skutek dowiedzenia się przez Skarżących o wydaniu decyzji i złożenia odwołania wraz z ewentualnym wnioskiem o przywrócenie terminu, a i te dowody nie potwierdzają pozostawienia awiza, gdyż: a. zostały przeprowadzone po długim czasie od rzekomego pozostawienia awiza, b. o przesłuchaniu A. G. nie zostali zawiadomieni Skarżący, a przez to nie mogli uczestniczyć w przesłuchaniu i zadawać pytań, c. A. G. nie została pouczona o odpowiedzialności karnej, co jest wymagane przez art. 196 § 3 O.p., d. na protokole nie ma czasu rozpoczęcia i zakończenia przesłuchania, e. nie zostały zaprotokołowane pytania, ani odpowiedzi A. G., f. przyjęty zapis nie wskazuje, aby zaprotokołowana treść stanowiła odpowiedzi A. G. na pytania, g. przyjęty zapis wskazuje, że w ogóle nie doszło do żadnego przesłuchania, lecz treść protokołu jest wyrazem przemyślanego i przygotowanego wcześniej oświadczenia, co potwierdzają podpisy "Podpis osoby przyjmującej wyjaśnienie" i "Podpis osoby składającej wyjaśnienie", h. A. G. nie wspomina o żadnych okolicznościach faktycznych i dowodach potwierdzających pozostawienie awiza, a w szczególności nie wyjaśnia dlaczego wypełniła potwierdzenie odbioru w ten sposób, że wynika z niego, że awizo nie zostało pozostawione, i. twierdzenia o faktach i dowody pozostawienia awiza w protokole zastąpione są przymiotnikami mającymi wzmocnić siłę przekazu, np. "stanowczo oświadczyła", "ponad wszelką wątpliwość również umieściła awiza" lub "stanowczo wyjaśniła", j. A. G. zeznała, że umieszczała awiza "w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczonej na bramce przy ul. [...]", podczas gdy skrzynka pocztowa Skarżących wmontowana jest w mur, natomiast skrzynka pocztowa zawieszona jest na bramce u sąsiadów Skarżących, co można sprawdzić na zdjęciach opublikowanych na stronie internetowej [...] po uruchomieniu funkcji Street View, a w domu Skarżących w ogóle nie ma bramki, tylko jest zamontowana przesuwna brama do wjazdu do garażu, k. w zeznaniach A. G. pojawiają się sprzeczności, których Burmistrz zaniechał wyjaśnienia, przykładowo A. G. "oświadczyła stanowczo (...), że dopełniła wszelkich formalności", podczas gdy z protokołu wynika, że: - próbowała wręczyć przesyłki zaadresowane do K. B. i W. B. poza ich miejscem zamieszkania, w miejscu prowadzenia działalności przez S. B. - co jest niezgodne z art. 148 § 1 pkt 2 O.p., bo K. B. i W. B. nie prowadzą tam działalności, - przesyłki zaadresowane do K. B. i W. B. próbowała wręczyć pracownikowi S. B., - co jest niezgodne z art. 148 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ ta osoba nie jest pracownikiem K. B. i W. B., - przesyłki zaadresowane do K. B. i S. B. chciała wręczyć W. B., gdy spotkała go na parkingu, co jest niezgodne z art. 149 O.p., ponieważ nie domownikom można doręczać pisma adresowane do innych domowników tylko w miejscu zamieszkania i to tylko wtedy, gdy się podejmą przekazania tych pism adresatowi, co oznacza, że A. G. albo nie znała zasad dokonywania doręczeń albo świadomie je ignorowała, a jej "stanowcze oświadczenia" mają na celu wyłącznie uniknięcie odpowiedzialności pracowniczej za niedoręczenie przesyłek lub niepozostawienie awiz, l. nie przesłuchano K. B., S. B. i W. B. na okoliczność braku pozostawienia awiza w skrzynce pocztowej, w celu skonfrontowania ich zeznań z oświadczeniami A. G., co spowodowało wyeliminowanie z postępowania dowodów podważających zeznania A. G., zwłaszcza co do wrzucania awiz do skrzynki pocztowej zawieszonej na furtce, ł. z przygotowanego zestawienia wynika, że zostało ono sporządzone dopiero na potrzeby niniejszego postępowania, gdyż: - nie wynika z niego, aby doręczenia były dokonywane jakimkolwiek innym podatnikom, oprócz Skarżących, - jeżeli dla każdego podatnika ze względu na ochronę danych osobowych sporządzane jest odrębne oświadczenie, to każdy ze Skarżących byłby na osobnym zestawieniu, a nie znaleźliby się we wspólnym zestawieniu. Powyższe uchybienia zdaniem Skarżących doprowadziły do nieprawidłowego uznania, że decyzje zostały doręczone na zasadzie art. 150 § 2 O.p., a Skarżący uchybili terminowi do wniesienia odwołania. II. art. 162 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnili braku winy w uchybieniu terminowi, podczas gdy: 1. decyzje nie zostały im doręczone, a gdyby wiedzieli o wydaniu decyzji, to by je zaskarżyli, 2. nie wiedzieli o wydaniu decyzji, gdyż nie pozostawiono zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki do odbioru, a tym samym pozbawiono ich możliwości dowiedzenia się o wydaniu decyzji i możliwości ich zaskarżenia, 3. dowiedzieli się o zajęciu rachunku bankowego oraz o tym, że wynika ono z decyzji Burmistrza, dopiero 30 maja 2018 r., o czym świadczy to, że wtedy Skarżący podjęli czynności zmierzające do zaskarżenia decyzji, 4. po uzyskaniu informacji o zajęciu rachunku bankowego niezwłocznie podjęli czynności w celu wzruszenia decyzji, co świadczy o tym, że wcześniej o tym nie mieli wiedzy. Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie SKO narusza prawo, a zarzuty skargi są całkowicie uzasadnione. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem postępowania było przywrócenie terminu do złożenia odwołania, zakończone postanowieniem incydentalnym rozstrzygającym tę kwestię i nie odnoszącym się do sprawy rozstrzyganej decyzją, od której odwołanie wniesiono z alternatywnymi wnioskami stwierdzenia jego niedopuszczalności ze względu na niedoręczenie decyzji, ewentualnie przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Tym samym granice takiej sprawy wyznaczają okoliczności faktyczne i prawne dotyczące stosowania przepisów regulujących tak opisane kwestie m.in. związane z terminem do wniesienia odwołania i przyczynami jego uchybienia, a więc kwestie nie odnoszące się do samej decyzji, od której odwołanie to złożono. Poza "granicami sprawy" w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pozostaje ocena legalności decyzji, od której odwołanie wniesiono. Decyzja taka, a w zasadzie jej istota, to jest stosunek podatkowy o którym orzeka nie może stawić przedmiotu rozstrzygnięcia dotyczącego przywrócenia terminu do złożenia od niej odwołania, gdyż jest sprawą odrębną, której ewentualne rozstrzygniecie, w trybie odwoławczym, uzależnione jest od wyniku postępowania wpadkowego jakim jest postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia od niej odwołania. W przypadku orzeczeń (postanowień) nie stanowiących merytorycznego bądź formalnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (stosunku prawnopodatkowego) co do jej istoty lub bezprzedmiotowości prowadzonego w takiej sprawie postępowania, granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. wyznacza przedmiot, którego dotyczy skarga, a więc to o czym rozstrzygał organ administracyjny w skarżonym do sądu administracyjnego orzeczeniu. W granicach sprawy o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nie mieści się decyzja, od której takie odwołanie złożono po terminie. Tym samym poza zakresem badania niniejszej sprawy i orzekania co do legalności wydanego postanowienia, pozostają kwestie związane z istotą rozstrzyganej w przedmiotowej decyzji sprawy, czy prowadzonym w tej sprawie postępowaniem do dnia wydania spornej decyzji podatkowej. Zasadniczy spór pomiędzy Skarżącymi a SKO sprowadzał się do oceny skuteczności doręczenia decyzji Burmistrz C. z dnia 23 listopada 2017 r. Zgodnie z treścią art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie, zaś w myśl art. 212 zd. 1 tej ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany z datą jej doręczenia. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 O.p.). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w O.p. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania. Regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 O.p.). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 1 i 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. (art. 149 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że pismo (decyzja) zostało skutecznie doręczone stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że operator pocztowy, pracownik organu podatkowego lub inna osoba upoważniona do dokonania doręczenia, zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosowanej treści zawiadomienia. Informacja o umieszczeniu zawiadomienia w miejscu, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., powinna zostać ujawniona na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W myśl art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dla złożenia i rozpoznania takiego wniosku konieczne jest stwierdzenie, ze doszło do uchybienia terminu, a wiec wykazanie, iż termin ten rozpoczął swój bieg i upłynął przed momentem złożenia wniosku. Oznacza to konieczność ustalenia daty doręczenia decyzji, co do której odwołanie (spóźnione) złożono. W orzecznictwie sądowym jest powszechnie przyjęty pogląd, iż nie można uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 783/07; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie Sąd podziela pogląd wyrażony w cytowanym przez SKO w postanowieniu wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1604/13, że okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Zatem pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Nie można przyjąć więc, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. jest adnotacja doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru. Braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia mogą być uzupełniane poprzez inne dowody. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. przeprowadzenie dowodu z zeznań doręczyciela, (pracownika występującego w roli doręczyciela) w charakterze świadka, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez O.p. przewidzianych dla przesłuchiwania świadków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym w sprawie jest, że pracownik organu podatkowego doręczający przesyłkę, pominął część informacji stanowiącej dowód właściwego doręczenia w trybie art. 150 O.p., albowiem nie wskazał miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w Urzędzie Miejskim w Chełmku. Wynika to z zalegających w aktach potwierdzeń doręczenia trzech przesyłek skierowanych do Skarżących, zawierających po pięć decyzji Burmistrza z dnia 23 listopada 2017 r., dotyczących poszczególnych lat podatkowych w tym za 2016 r. (karty 51-53 akt administracyjnych). Nie został więc dopełniony podstawowy obowiązek podmiotu dokonującego doręczenia tj. prawidłowe udokumentowanie tej czynności polegające na precyzyjnym wypełnieniu dowodu potwierdzenia odbioru. W konsekwencji dowód ten nie potwierdza spełnienia wymogów określonych w art. 150 § 2 O.p. Późniejsze próby walidowania powyższego braku poprzez sporządzenie "wykazu dwukrotnie awizowanych przesyłek do zwrotu" jak przesłuchanie przez Kierownika Referatu Podatkowego Urzędu Miejskiego w C. - A. R., pracownika dokonującego doręczenia A. G., w ocenie Sądu, nie są wystarczające, gdyż w sposób jednoznaczny nie rozstrzygają wątpliwości, które zasadnie zostały podniesione w skardze. Odnosząc się do zalegającego w aktach sprawy wykazu dwukrotnie awizowanych przesyłek do zwrotu, to w ocenie Sądu jest on irrelewantny dla oceny prawidłowości doręczenia, gdyż dokumentuje jedynie fakt zwrotu przesyłek przez A. G. kierownikowi Referatu Podatkowego w Urzędzie Miejskim w C.. Taki wniosek wynika z analizy powyższego dowodu. W wykazie tym co prawda jest wskazane miejsce pozostawienia zawiadomienia, jednak brak w nim jakikolwiek próby wyjaśnienia dlaczego doręczający przesyłkę pracownik nie wypełnił prawidłowo trzech formularzy potwierdzenia odbioru (brak w wykazie adnotacji o nieuczynieniu tego w potwierdzeniu odbioru). Świadczy to o braku weryfikacji prawidłowości dokonanego doręczenia przez A. G., przez przyjmującego w dniu 14 grudnia 2017 r. zwracane przesyłki kierownika Referatu Podatkowego (data i podpis kierownika widnieje na wykazie karta 48 zał. nr 1 akt administracyjnych), a to wskazuje, że wykaz ten potwierdza jedynie otrzymanie niedoręczonych przesyłek przez kierownika Referatu Podatków. Drugim dowodem przyjętym przez SKO mającym dokumentować prawidłowość doręczenia jest dowód z przesłuchania A. G., który został sporządzony w dniu 11 czerwca 2018 r. po wpływie w dniu 5 czerwca 2018 r. pisma Skarżących zatytułowanego "odwołanie", w którym zostały podniesione zarzuty dotyczące doręczenia decyzji Burmistrza z dnia 23 listopada 2017 r. Abstrahując od daty i okoliczności dokonania czynności, braków i błędów formalnych sporządzonego protokołu z dnia 11 czerwca 2018 r. z "przesłuchania pracownika odpowiedzialnego za doręczanie korespondencji w urzędzie miejskim w C.", (do których Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia), wskazać należy, że treść wyjaśnień A. G., nie odpowiada na podstawowe i zarazem najistotniejsze pytanie w powyższej kwestii t.j. o przyczynę niewskazania we wszystkich trzech formularzach potwierdzenia odbioru (podkreślenie Sądu) miejsca pozostawienia zawiadomienia. A. G. nie wskazała tego miejsca zarówno w dniu 27 listopada 2017 r., kiedy jak wynika z potwierdzenia po raz pierwszy dokonywała próby doręczenia, jak i w dniu 5 grudnia 2017 r., kiedy jak wynika z potwierdzenia odbioru awizowała przesyłkę powtórnie. Zauważyć należy, że Formularz "potwierdzenia odbioru" zawiera przygotowaną treść odnośnie informacji gdzie umieszczono przesyłkę i obowiązkiem osoby doręczającej korespondencję jest jedynie w momencie dokonywania doręczenia, zakreślenie (zaznaczenie) odpowiedniego miejsca pozostawienia zawiadomienia lub ewentualnie uczynienie stosownej informacji na kopercie np. w przypadku powtórnego awizowania, zatem jest to czynność prosta odnotowująca jedynie dokonaną czynność faktyczną, jaką jest pozostawienie awiza, nie wymagająca od osoby dokonującej doręczenia wielu skomplikowanych czynności. Wyjaśnienie przyczyny niewskazania miejsca pozostawienia zawiadomienia, jest szczególnie istotne w kontekście podnoszonych w skardze okoliczności, że Skarżący nie posiadają skrzynki pocztowej umieszczonej w bramce, jaki i bramki, a posiadają skrzynkę pocztową wmurowaną w ogrodzenie i mają tylko przesuwną bramę do wjazdu do garażu, podczas gdy A. G. do protokołu zeznała, że awizo umieściła "w oddawczej skrzynce pocztowej umieszczonej na bramce przy ul. [...]". W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności czynią stwierdzenia SKO o prawidłowym doręczeniu przedwczesnymi i świadczą o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z nakazem wynikającym z art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd dostrzega, że niektóre okoliczności jak np. wskazana rozbieżność dotycząca miejsca umieszczenia zawiadomienia podniesiona została dopiero w skardze i SKO nie mogło się do niej odnieść, ale zwrócić należy uwagę, że nawet pobieżna analiza protokołu z przesłuchania pod kątem spełnienia wymogów formalnych tego dowodu, powinna doprowadzić SKO do stwierdzenia, że dowód ten nie spełnia wymogów formalnych. W protokole z przesłuchania brak jest zapisów o dokonaniu przez organ I instancji odpowiednich pouczeń wymaganych przepisem art. 196 § 3 w zw. z § 2 O.p. Z kolei w aktach sprawy brak jest zawiadomienia stron o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka wymaganego przepisem art. 190 § 2 O.p. Już tylko wskazane braki w ocenie Sądu, powinny skłonić SKO do ponownego przesłuchania A. G. w charakterze świadka z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez O.p. Z kolei odnosząc się do dokonanej przez SKO samej oceny zeznań A. G. należy wskazać, że w ocenie Sądu jest ona dowolna, naruszająca przepis art. 191 O.p., gdyż organ bezkrytycznie przyjął jej zeznania, akceptując je w pełni i uznając je jako dowód potwierdzający prawidłowość dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p. Ocena ta jest lakoniczna, gdyż sprowadza się do stwierdzenia przez SKO, że "po zapoznaniu się z aktami sprawy, w tym z wyjaśnieniami pracownika – Pani A. stwierdza, iż znajdujące się w aktach dokumenty pozwalają na przyjęcie, że doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego". SKO nie dostrzegło choćby faktu, że świadkowi nie zadano pytania o przyczyny niewskazania dwukrotnie (w dniu 27 listopada i 5 grudnia 2018 r.) w trzech formularzach potwierdzeń odbioru miejsca pozostawienia zawiadomienia. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało, w sposób bezsporny, wykazane, że doszło do zgodnego z prawem, a więc prawidłowego doręczenia decyzji, to tym samym nie można było uznać, że rozpoczął bieg terminu do wniesienia od tej decyzji odwołania, a przez to przedwczesne było stwierdzenie uchybienia terminu do jego wniesienia, a w konsekwencji rozstrzygnięcie o przywróceniu terminu do jego złożenia. Tym samym organ naruszył przepisy art. 162 § 1, w zw. z art. 163 § 1, w zw. z art. 150 § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy i były przyczyną uchylenia postanowienia przez Sąd. SKO rozpoznając ponownie sprawę podejmie, przy pomocy dostępnych środków dowodowych, czynności zmierzające do wyjaśnienia i udokumentowania okoliczności doręczenia przesyłek zawierających decyzje z dnia 23 listopada 2017 r. Następnie wyda stosownej treści rozstrzygnięcie w zależności od ustalonego stanu faktycznego sprawy. Należy przy tym dodać, że niemożność wykazania prawidłowego doręczenia decyzji oznacza konieczność ich ponownego doręczenia decyzji celem zagwarantowania wszelkich praw przysługujących stronie na tym etapie postępowania podatkowego. Przy ocenie okoliczności faktycznych i prawnych związanych z doręczeniem decyzji organ odwoławczy, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., będzie miał na uwadze oceny prawne Sądu przytoczone wyżej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. - § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz.1687). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 100,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 240,00 zł. Łącznie Sąd zasądził od organu kwotę 340,00 zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Z mocy art. 205 § 4 P.p.s.a. przepis art. 205 § 2 P.p.s.a. stosuje się do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego. W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżących, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – 480 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 240,00 zł. Obniżenie to wynosi 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika, gdyż pełnomocnik sporządził jedną skargę dotyczącą pięciu postanowień SKO. W wyniku przywołanego powyżej zarządzenia przewodniczącego wydziału rozdzielono skargę poprzez wyłączenie z niej skarg na poszczególne postanowienia SKO i odpowiednio zarejestrowano pod wskazanymi powyżej sygnaturami. W każdej z tych spraw Sąd wydając wyrok zasądził również wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240,00 zł., czyli łączne wynagrodzenie doradcy za sporządzenie jednej skargi wyniosło 1200,00 zł. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, tym bardziej że zarzuty skargi okazały się całkowicie uzasadnione.