I SA/Op 452/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A. G. kwotę 357, 00 zł (słownie złotych: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A. G. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., wydane na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej w skrócie: [O.p.], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r., określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wydanie zaskarżonego aktu poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął wobec skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą "A z siedzibą [...]", kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od 7 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Skarżący do działania w swym imieniu w toku postępowania kontrolnego umocował pełnomocnika – adwokata A. B. Dokument pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na formularzu PPS-1, wpłynął do organu w dniu 14 września 2016 r., a z jego treści wynikało, że zakres umocowania obejmował "kontrolę podatkową w A, [...], [...]-[...] [...], NIP [...] – postępowanie kontrolne". Na podstawie poczynionych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., wydał decyzję zabezpieczającą z dnia 21 marca 2017 r., w której określił podatnikowi przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 70.367,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 24.048,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika w wysokości 69.611,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 23.790,00 zł. Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres zamieszkania skarżącego - wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj.: [...], [...]-[...] [...], pod którym odebrała ją w dniu 31 marca 2017 r. J. B. - pełnoletni domownik. Pismem złożonym w dniu 7 sierpnia 2017 r., pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ewentualnie o ponowne prawidłowe doręczenie decyzji z 21 marca 2017 r., zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 33 § 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 145 § 2 O.p. Uzasadniając wniosek wskazano, że przyczyną niezłożenia odwołania w terminie było skierowanie przez organ I instancji wydanej decyzji na niewłaściwy adres w [...], zamiast na adres wskazany do protokołu w toku kontroli podatkowej, tj. na ul. [...] w [...]. Wyjaśniono, że pod adresem w [...] korespondencję podejmuje bądź babcia strony - osoba starsza, która nie rozumie znaczenia i charakteru odbieranych przesyłek, nie odbiera poczty regularnie i nie sprawdza czy listonosz pozostawił awizo, a ponadto, pomimo próśb podatnika, nie przekazuje mu korespondencji niezwłocznie, bądź jego ciocia – J. B., która również korespondencję przekazuje z opóźnieniem i nie informuje podatnika o przychodzących listach. W przedmiotowej sprawie skarżący nie miał świadomości, że została wydana wobec niego decyzja zabezpieczająca, czego powodem był brak informacji i przekazania mu korespondencji przez osobę odbierającą pismo (babcię), zaś o fakcie wydania tej decyzji dowiedział się dopiero podczas konsultacji z adwokatem w dniu 3 sierpnia 2017 r., z treści zawiadomienia Sądu Rejonowego [...] z dnia [...]. W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, upływ terminu do wniesienia odwołania nastąpił bez winy strony, co uzasadnia wniosek o jego przywrócenie, ewentualnie o ponowne prawidłowe doręczenie przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazanym na wstępie postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku strony. W uzasadnieniu podniósł, że z treści art. 162 O.p. wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia trzech warunków, tj.: złożenia w odpowiednim terminie wniosku przez zainteresowanego, równoczesnego dokonania spóźnionej czynności, tj. wniesienie odwołania oraz uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego. W ocenie organu, przesłanki te nie zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów strony, kwestionujących skuteczność doręczenia decyzji zabezpieczającej z dnia 21 marca 2017 r., jako doręczonej na niewłaściwy adres, Dyrektor Izby uznał je za bezpodstawne. Powołał się przy tym na własne postanowienie z dnia 26 września 2017 r. nr [...], w którym stwierdzono, że odwołanie strony z dnia 7 sierpnia 2017 r. od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że ww. decyzja została prawidłowo doręczona na adres [...]. Adres ten jest bowiem adresem zgłoszonym przez podatnika do urzędowej ewidencji podatników i płatników CRP KEP, widnieje również jako adres do korespondencji w dostępnym dla każdego rejestrze przedsiębiorców CEIDG. Stąd wysłanie decyzji tam, a nie na ul. [...] w [...], było w pełni uzasadnione. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji została stronie skutecznie doręczona, co w konsekwencji oznacza, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 1 kwietnia 2017 r. Organ nie zgodził się ze skarżącym, że wskazywane problemy z przekazaniem przesyłek przez osoby odbierające adresowaną do niego korespondencję (babcię i ciocię) pod adresem w [...] uzasadniają brak jego winy w spóźnionym dokonaniu czynności. Okoliczności te, zdaniem organu, wskazują co najmniej na brak należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Pomimo bowiem posiadania świadomości, że adres [...] jest adresem wykorzystywanym przez organy podatkowe, skarżący nie poczynił żadnych starań w kierunku uniknięcia negatywnych konsekwencji związanych z doręczaniem korespondencji urzędowej. Przy czym, zdaniem organu, za aktualizację danych nie można uznać zgłaszania w toku kontroli podatkowej, jako adresu zamieszkania, ul. [...] w [...] (co wyjaśniono w ww. postanowieniu z dnia 26 września 2017 r. nr [...]). Niemniej jednak, nawet gdyby przyjąć, że skarżący ma miejsce zamieszkania na ul. [...] w [...], to i tak [...] jest nadal jego oficjalnym adresem do doręczeń, co pozwala organom podatkowym na dalszą wysyłkę pism na ten adres - zgodnie bowiem z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Takie sformułowanie przepisu pozwala organom podatkowym wybrać, czy wyślą korespondencję na adres zamieszkania czy na adres do doręczeń - obydwa sposoby wysyłki są prawidłowe. Dopóki więc skarżący nie wycofa informacji z CEIDG (a co za tym idzie w CRP KEP - ewidencji podatników prowadzonej przez urzędy skarbowe) o adresie do doręczeń w [...], dopóty powinien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami doręczania korespondencji do tego miejsca. Poza tym, dane o adresie doręczeń w CEIDG są danymi, do których dostęp mają wszyscy, nie tylko organy podatkowe. Dyrektor Izby podkreślił następnie, że wraz z przedmiotową decyzją, określającą przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., skarżącemu doręczono również - w tej samej korespondencji - jedenaście innych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, w tym też decyzję z dnia 21 marca 2017 r. nr [...], wydaną w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Od tej ostatniej decyzji pełnomocnik skarżącego wywiódł odwołanie z dnia 21 kwietnia 2017 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (data wpływu do organu 24 kwietnia 2017 r.). Ponadto, jak zauważył organ, w piśmie tym, jako uzasadnienie wniosku o przywrócenie terminu, wskazano zupełnie inne okoliczności, niż skierowanie przesyłki na niewłaściwy adres, mianowicie pełnomocnik zarzucił doręczenie korespondencji bezpośrednio do rąk strony, zamiast wyznaczonemu w sprawie pełnomocnikowi. W tych okolicznościach, zdaniem organu, za niewiarygodne należało uznać twierdzenia skarżącego, iż o wydaniu skarżonej decyzji dowiedział się dopiero w dniu 3 sierpnia 2017 r. W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podtrzymał zarzuty nieskutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r., wskazując na naruszenie art. 162 § 1, art. 145 § 2, art. 33 § 1 i 2, art. 120 i art. 121 O.p. W uzasadnieniu ponowił argumentację skierowania przedmiotowej decyzji na niewłaściwy adres w [...], zamiast na adres – [...], ul. [...], zgłoszony jako adres do doręczeń w toku kontroli podatkowej. Podniósł również zarzuty kwestionujące zasadność wydania decyzji zabezpieczającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej w skrócie: [P.p.s.a.], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy). Aby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. określającej przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania wraz z odsetkami. Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 163 § 2 w zw. z art. 162 O.p. Instytucją procesową, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania określonej czynności procesowej jest, uregulowana w art. 162 § 1 i § 2 O.p., instytucja przywrócenia terminu. Zgodnie z powołanym przepisem w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powołanej regulacji wynikają zatem cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie: uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, tj. 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Natomiast, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego wobec doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dniem 31 marca 2017 r. na adres zgłoszony przez podatnika do urzędowej ewidencji podatników i płatników CRP KEP oraz adres widniejący w rejestrze przedsiębiorców CEIDG dorosłemu domownikowi, termin ten upłynął z dniem 14 kwietnia 2017 r. W sprawie uznano, że odwołanie wniesione z dniem 7 sierpnia 2017 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, w związku z czym Dyrektor Izby wydał postanowienie z dnia 26 września 2017 r. stwierdzające opisane uchybienie terminu. W realiach rozpoznawanej sprawy, niezależnie od przesłanek przywrócenia terminu wskazać należy, że przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych aprobujących pogląd, że rozpoznając sprawę z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. pierwszeństwo winno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia więc zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Kluczowym jednak w sprawie jest, że sprawa ze skargi A. G., dotycząca postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2017 r., wydanego w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r., określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Op 451/17 uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że wydana w toku postępowania kontrolnego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie jak uczynił to organ - bezpośrednio stronie. U podstaw wydania powyższego rozstrzygnięcia było uznanie przez Sąd, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r., od której skarżący wniósł odwołanie, nie weszła do obrotu prawnego. Nie została bowiem doręczona z zachowaniem reguł Ordynacji podatkowej. W sprawie okolicznością bezsporną pozostaje bowiem fakt, że skarżący do działania w swoim imieniu, w toku postępowania kontrolnego umocował pełnomocnika, adwokata A. B. Dokument pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na formularzu PPS-1 wpłynął do organu w dniu 14 września 2016 r. Natomiast jak wynika z akt sprawy, decyzja zabezpieczająca wydana została w dniu 21 marca 2017 r., w toku postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu 11 marca 2016 r., na podstawie upoważnienia do kontroli (nr [...]) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. w firmie "A". Bezsporna pozostaje również okoliczność skierowania przez NUS w Nysie ww. decyzji na adres zamieszkania skarżącego, figurujący w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj.: [...], [...]-[...] [...], pod którym odebrała ją w dniu 31 marca 2017 r. J. B. - pełnoletni domownik. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Fakt ustanowienia pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 O.p. może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zakres udzielonego pełnomocnictwa każdorazowo zatem wynika z treści oświadczenia mocodawcy, które jest w nim odzwierciedlone. Pełnomocnictwo procesowe szczególne, w rozumieniu art. 138e § 1 O.p., a taki rodzaj pełnomocnictwa został złożony przez pełnomocnika do akt w toku kontroli podatkowej, upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W powyższym orzeczeniu Sąd przesądził, że udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania w postępowaniu podatkowym, bądź w postępowaniu kontrolnym odnosi się nie tylko do tego postępowania ale i do postępowań prowadzonych przez te same organy, z tym postępowaniem związanych. Dotyczy to także postępowań wpadkowych, prowadzonych w ramach prowadzonego postępowania głównego, zatem również zabezpieczenia, jak i czynności podejmowanych w ramach postępowania egzekucyjnego. Przyjąć zatem należało, że udzielone przez podatnika pełnomocnictwo, co do zasady obejmowało również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 O.p. zostało ono udzielone w toku postępowania kontrolnego. W rezultacie ustanowiony pełnomocnik był uprawiony do reprezentowania podatnika zarówno w postępowaniu przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi jak i w postępowaniu zabezpieczającym. Treść złożonego pełnomocnictwa niewątpliwie prowadzi do wniosku, że obowiązkiem organu było doręczenie wydanej w sprawie decyzji zabezpieczającej upoważnionemu pełnomocnikowi, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, samemu skarżącemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 601/2011, w którym wyrażono pogląd, że odwołanie jest niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona. Prawidłowe doręczenie decyzji ma zatem istotne znaczenie dla określenia terminu do wniesienia odwołania. Nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, a więc sytuacja, w której decyzja nie weszła do obrotu prawnego powoduje niedopuszczalność odwołania. W przypadku bowiem stwierdzenia, że doręczenie decyzji zabezpieczającej nie było skuteczne, przyjąć należało, że nie weszła ona w ogóle do obrotu prawnego, a tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia od niej odwołania. W konsekwencji w takim przypadku niemożliwe było rozpatrywanie wniosku o przywrócenie terminu gdyż warunkiem przywrócenia terminu jest w pierwszej kolejności jego uchybienie (art. 162 O.p.). We wskazanym wyroku określając wytyczne dla organu Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien doręczyć decyzję z dnia 21 marca 2017 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Dopiero po jej doręczeniu możliwe będzie podjęcie dalszych ewentualnych rozstrzygnięć. Raz jeszcze podkreślić należy, że poczynienie powyższych ustaleń jest ściśle związane z niniejszą sprawą, gdyż w sytuacji stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. nie weszła do obrotu prawnego, bieg terminu do wniesienia od niej odwołania nie rozpoczął biegu, a tym samym niecelowe byłoby rozpatrywanie wniosku o jego przywrócenie. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Do wynagrodzenia pełnomocnika Sąd zastosował art. 206 P.p.s.a, zgodnie z którym Sąd może, w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W obecnym stanie prawnym (od 15 sierpnia 2015 r.) możliwość uznania przez sąd, że zaistniał uzasadniony przypadek pozwalający na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części nie jest już uzależniona od częściowego uwzględnienia skargi, jak przewidywała wcześniejsza regulacja. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 206 P.p.s.a. nie wskazuje wprost metody "miarkowania", a jedynie dopuszcza możliwość jej zastosowania przez Sąd w uzasadnionych przypadkach. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, czy w sprawie zachodzi "uzasadniony przypadek", zależy od swobodnej oceny sądu. Stosując art. 206 P.p.s.a. Sąd działa w sposób uznaniowy, uwzględniając wszystkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej podjęcie (por. postanowienia NSA: z dnia 14 lipca 2016 r, sygn. akt I OZ 686/16 i z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 730/16). Za uzasadniony przypadek miarkowania można uznać okoliczność, że przed danym sądem zawisło kilka (lub więcej) spraw tej samej strony o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik. Na tej podstawie logiczna wydaje się teza, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach jest mniejszy niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową, o odrębnych stanach faktycznych i różnej problematyce prawnej. W kontrolowanej sprawie uznać należy, że wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Sądowi wiadome jest z urzędu, że pełnomocnik występował w 10 sprawach ze skarg tego samego skarżącego, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i stanie prawnym. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, zasadnym w ocenie Sądu, było przyznanie mu wynagrodzenia w wysokości 50 % stawki przewidzianej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia tj. kwoty 480 zł w tej sprawie. Sąd wziął pod uwagę, że pełnomocnik skarżącego przed Sądem zainicjował łącznie 10 spraw, gdzie występuje tożsamy przedmiot sporu, a wszystkie skargi oparte są na powielonych zarzutach, co zmniejsza nakład pracy w jednostkowej sprawie. Powyższe należy uznać za adekwatne do nakładu jego pracy, jeśli zważy się, iż w każdej ze spraw treść sporządzonych przez pełnomocnika pism (skarg) była zbliżona. Wreszcie podnieść należy, że skoro z treści art. 206 P.p.s.a. wyraźnie wynika, że sąd może nawet w całości odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania (a więc nie przyznać stronie żadnych kosztów), to tym bardziej uzasadniona jest teza, że może stronie przyznać koszty w kwocie niższej niż stawki minimalne.