I SA/Sz 415/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr 3201-IOV1.4103.6.2024.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2018 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2024 r. znak [...]; [...] (poprzedni znak sprawy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] października 2023 r. znak: [...] wydaną wobec A. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2018 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Organ I instancji po zakończonej kontroli, doręczył wynik kontroli Stronie, która nie skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji. Po przekształceniu zakończonej kontroli w postępowanie podatkowe, Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w badanym okresie Strona posługiwała się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach nabyć za kontrolowany okres Strona ujęła faktury zakupu VAT wystawione przez następujące podmioty: B Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. Sp. k., D. T. Sp. z o.o., D. I. Sp. z o.o., V. I. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ I instancji ustalił, że faktury te dokumentują dostawy towarów (olejów roślinnych, tłuszczów zwierzęcych, oleju posmażalniczego). Nie odzwierciedlają jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Strona była świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W konsekwencji Organ I instancji uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty. Postępowanie podatkowe Organ I instancji zakończył wydaniem ww. decyzji z [...] października 2023 r., w której: 1) określił Stronie w podatku od towarów i usług za: - luty 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - marzec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - kwiecień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; 2) ustalił Stronie kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. za luty, marzec i kwiecień 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania, ww. decyzją z [...] kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ z uwagi na to, że sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2018 r., odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia tychże zobowiązań. Powołując się na brzmienie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: O.p.), a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podstawą zawiadomienia z art. 70c O.p. było śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. akt PO II [...] Zakresem tego śledztwa została objęta m.in. działalność gospodarcza Strony dotycząca obrotu olejami i tłuszczami w okresie, którego dotyczy sprawa. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do przedstawienia zarzutów S. R. - prezesowi zarządu i właścicielowi skarżącej spółki (dalej: "Prezes skarżącej spółki"). Prokuratura Okręgowa pismem z [...] marca 2024 r. poinformowała, że ww. śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone i jest nadal w toku. Jak wskazał Organ Naczelnik Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. pismem z [...] maja 2023 r. (doręczone [...] maja 2023 r.) powiadomił Stronę oraz jej pełnomocnika o zwieszeniu [...] kwietnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, m.in. za okres od lutego do kwietnia 2018 r., ze względu na prowadzenie postepowania przygotowawczego dot. przestępstw skarbowych określonych w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62§ 2 k.k.s. i innych. W związku z powyższym Organ uznał, że [...] kwietnia 2023 r. doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za badany okres i w chwili obecnej jest on nadal zawieszony z uwagi na fakt, że prowadzone śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone. Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112c u.p.t.u., Organ odwoławczy powołując przepisy O.p., tj.: art. 68 § 3 , art. 21 § 1 pkt 2, art. 70 § 1, art. 47 § 1, wskazał, że zostało ono ustalone decyzją z [...] października 2023 r. i przedawnia się z upływem [...] grudnia 2028 r. W dalszej części decyzji Organ odwoławczy przedstawił swoje ustalenia w zakresie podatku naliczonego, powołując się na dowody zgromadzone odnośnie do każdego z ww. kontrahentów Strony. Organ wskazał, że zakwestionowane faktury na rzecz skarżącej spółki wystawiły: 1. B. Sp. z o.o., która została wpisana do rejestru KRS [...] listopada 2016 r., kapitał spółki wynosi [...] zł, w okresie od [...] listopada 2016 r. do [...] lutego 2020 r. prezesem zarządu był W. G., od [...] lutego 2020 r. funkcję prezesa zarządu pełni A. R., spółka złożyła sprawozdania finansowe wyłącznie za 2017 i 2018 r. Analiza dokumentów finansowych spółki, znajdujących się w zasobach KRS, wykazała że w 2017 r. spółka ta nie posiadała żadnych aktywów trwałych, natomiast na dzień [...] grudnia 2018 r. spółka wykazała aktywa trwałe o wartości [...] zł, przeważającym przedmiotem działalności wg KRS była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, siedziba spółki znajduje się pod adresem, pod którym funkcjonuje "wirtualne biuro", spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej, [...] listopada 2020 r. spółka została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT. Organ zauważył, że ww. spółka pomimo odbioru wezwań nie udzieliła wyjaśnień oraz nie przedłożyła dokumentów w zakresie współpracy ze Stroną. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zgodnie z zapisami na fakturach towar pochodził z [...] i [...]. Zapłata za faktury nastąpiła przelewami bankowymi realizowanymi również za pośrednictwem usługi [...]. Podstawą wystawienia faktur była umowa ramowa z [...] października 2017 r. zawarta pomiędzy ww. spółką (dostawcą) a Stroną (odbiorcą). Jednakże postanowienia ww. umowy dotyczące pochodzenia towaru (olej słonecznikowy i sojowy pochodził z [...], tj. z poza obszaru Unii Europejskiej i państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu) oraz dokumentów towarzyszących poszczególnym transakcjom (brak dokumentów WZ oraz świadectw jakości) nie były realizowane. Na podstawie listów przewozowych (dokumentach CMR) ustalono: nadawców towaru, który na późniejszym etapie obrotu został wyfakturowany przez A.-R.; podmioty znajdujące się na kolejnym etapie łańcucha; miejsce załadunku towarów - w [...] ([...] transakcji) lub w Polsce ([...] transakcji); miejsce przeznaczenia - adres siedziby Strony; Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych na listach przewozowych. Przemieszczenie towaru wyszczególnionego na wystawionych fakturach Organ przedstawił na schemacie. Następnie Organ szczegółowo przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT i PIT przez ww. spółkę. Przedstawił zeznania W. G. pełniącego funkcję prezesa zarządu w ww. spółce. W ocenie Organu ze zeznań świadka wynika, że działalność spółki w 2017 r. polegała wyłącznie na przyjmowaniu i wystawianiu faktur. Spółka ta w żaden sposób nie była zaangażowana w transakcje związane z obrotem towarami. Wobec spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towaru i usług za okres od kwietnia 2018 r. do listopada 2019 r., które zostało zakończone decyzją z [...] września 2023 r. Z pozyskanych materiałów z akt tego postępowania podatkowego wynika, że w kwietniu 2018 r. wystawcą faktur dokumentujących sprzedaż olejów roślinnych na rzecz kontrahenta, który następnie wyfakturował je na rzecz Strony, były następujące podmioty: R. Sp. z o.o. oraz A. L. Sp. z o.o. Z dowodów tych wynika również, że kontrahent w badanym okresie uczestniczył w transakcjach pozorujących rzeczywisty obrót gospodarczy. Pełnił rolę "bufora", naruszając tym przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto do faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahenta organ podatkowy zastosował przepis art. 108 u.p.t.u. Ustalono również, że kontrahent był świadomy udziału w oszukańczym procederze. 2. A. L. Sp. z o.o., która została wpisana do rejestru KRS [...] marca 2016 r., kapitał zakładowy spółki od dnia zawiązania do [...] czerwca 2017 r. wynosił [...] zł, a następnie nastąpiło jego zwiększenie do [...] zł, od [...] maja 2017 r. do [...] marca 2018 r. prezesem zarządu był T. W., od [...] marca 2018 r. funkcję prezesa zarządu pełnił M. W., w okresie od [...] listopada 2017 r. do [...] marca 2018 r. prokurentem była M. C., od [...] kwietnia 2018 r. do [...] lipca 2019 r. siedziba spółki mieściła się pod adresem, pod którym funkcjonuje "wirtualne biuro", przeważającym przedmiotem działalności wg KRS był handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, kontrahent posiada zaległość podatkową w wysokości: [...] zł, dokumenty finansowe spółki zostały złożone wyłącznie za 2016 r., spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej, [...] października 2020 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT. Następnie Organ wskazał, że wezwania skierowane do ww. kontrahenta zostały zwrócone do Organu I instancji z adnotacją: "zwrot - nie podjęto w terminie". Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zgodnie z zapisami na fakturach - towar pochodził z [...]; zapłata za faktury nastąpiła przelewami bankowymi zrealizowanymi za pośrednictwem usług [...]; podstawą wystawienia faktur była umowa dostawy z [...] lutego 2018 r. zawarta pomiędzy Stroną (kupującą), a ww. kontrahentem (sprzedającym) oraz A. L. Sp. z o.o. Sp.k. Na podstawie listów przewozowych (dokumentach CMR) ustalono: nadawców towaru, który na późniejszym etapie obrotu został wyfakturowany przez A. L. Sp. z o.o. na rzecz Strony; podmioty znajdujące się na kolejnym etapie łańcucha; miejsce załadunku towarów - na [...]; miejsce przeznaczenia - adres siedziby Strony; Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych na listach przewozowych. Następnie Organ szczegółowo przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT i PIT przez ww. spółkę. W dalszej części decyzji Organ przytoczył zeznania T. W. (pełniącego, w zależności od okresu, funkcję prezesa zarządu i będącego udziałowcem zarówno w A. L. Sp. z o.o., jak i S. Sp. z o.o.). Wobec ww. kontrahenta Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2017 r. do grudnia 2017 r., które zostało zakończone decyzją z [...] marca 2020 r. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że kontrahent w tym okresie, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie m.in. handlu olejem rzepakowym, olejem słonecznikowym, olejem sojowym i tłuszczami zwierzęcymi. Otrzymywał jedynie i wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Spółka była świadomym uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. "znikającego podatnika". W konsekwencji poczynionych ustaleń, w ocenie tamtejszego organu, kontrahent nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zarówno z nierzetelnych faktur zakupu towarów, m.in. w których jako wystawca figurowała S. Sp. z o.o., jak i z faktur dokumentujących pozostałe koszty, ponieważ wydatki te nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Natomiast w stosunku do faktur wystawionych przez A. L. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży towarów, tamtejszy organ zastosował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przeprowadzone zostały w ramach ujawnionych transakcji łańcuchowych mających na celu wyłudzanie znacznych kwot podatku od towarów i usług. W ocenie Organu odwoławczego kontrahent nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie m.in. handlu olejem słonecznikowym, olejem sojowym i tłuszczami zwierzęcymi, a jedynie otrzymywał i wystawiał oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Jego działania były typowe dla tzw. "bufora". Organ powołał również zeznania T. W. (pełnił, w zależności od okresu, funkcje prezesa zarządu i był udziałowcem zarówno w A. L. Sp. z o.o. jak i S. Sp. z o.o.), z których wynikało, że A. L. Sp. z o.o. jak i S. Sp. z o.o. zostały przez niego nabyte w celu wykorzystywania ich do wyłudzania podatku od towarów i usług. S. kupowała oleje od zagranicznych podmiotów a następnie zaniżając cene sprzedaży o podatek od towarów i usług sprzedawała ten towar A. L. Sp. z o.o., która pełniła role bufora, a jej zadaniem była sprzedaż towaru po zaniżonych cenach do kolejnych podmiotów, w tym do Strony. 3. V. I. Sp. z o.o., która została wpisana do rejestru KRS 14 grudnia 2017 r., kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, przeważającym przedmiotem działalności spółki od [...] lutego 2018 r. wg KRS była produkcja wyrobów tartacznych, prezesem zarządu w okresie od 28 lutego2018 r. do [...] października 2019 r. był T. F., aktualnie spółka nie posiada członków reprezentacji, a jej sprawy prowadzi kurator, powołany przez Sąd Rejonowy W. - F. we W. postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r.; w KRS brak jest wzmianki o złożonych sprawozdaniach finansowych przez spółkę; siedziba spółki, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, mieściła się pod adresem, pod którym funkcjonuje "wirtualne biuro"; aktualnie w KRS jako siedziba spółki widnieje wyłącznie miasto W.; spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej; [...] listopada 2018 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT. Organ wskazał, że kurator spółki odpowiadając na wezwania Organu, wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów spółki. Natomiast ze zebranego materiału dowodowego wynika, że zapłata za fakturę nastąpiła przelewami bankowymi. Na podstawie listów przewozowych (dokumentów CMR) ustalono: nadawców towaru, który na późniejszym etapie obrotu został wyfakturowany przez kontrahenta na rzecz Strony; podmioty znajdujące się na kolejnym etapie łańcucha; miejsce załadunku towarów - na [...]; miejsce przeznaczenia - adres siedziby Strony; Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych w listach przewozowych. Następnie Organ szczegółowo przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT i PIT przez ww. kontrahenta. Wskazał dalej, że wobec kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towaru i usług za okres od [...] lutego 2018 r. do 30 listopada 2018 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że kontrahent uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Kontrahent był jednym z ogniw łańcucha podmiotów biorących udział w transakcjach łańcuchowych i pełnił w nim funkcję "znikającego podatnika". Kontrahent będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie deklarował podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży. Kontrahent nie dysponował towarami wymienionymi w tych fakturach jak właściciel. Nie mógł być w świetle przepisów art. 15 u.p.t.u. uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym przepisy tej ustawy nie mogły mieć w stosunku do niego zastosowania, tak w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahenta tytułem sprzedaży towarów, w tym faktury wystawionej na rzecz Strony, ww. organ podatkowy stwierdził, że znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ nie kwestionował istnienia towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahenta. Materiał dowodowy zgromadzony przez ten organ potwierdził ponad wszelką wątpliwość, że towar był transportowany w różnych konfiguracjach z wykorzystaniem podmiotów krajowych, jak i podmiotów z terenów krajów Unii Europejskiej. W toku kontroli podatkowej podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. F. (Prezes Zarządu tej spółki w okresie objętym kontrolą), który jednak nie podjął wezwania. Organ wskazał, że Prokuratura Okręgowa we W. przedstawiła tej osobie zarzuty polegające m.in. na tym, że w okresie od [...] lutego 2018 r. do [...] kwietnia 2019 r. – działając w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw, w tym skarbowych, reprezentując jako prezes zarządu V. I. Sp. z o.o. pozorował zakup towaru w postaci oleju rzepakowego, a następnie sprzedaż oleju rzepakowego i innego towaru, wystawiając nierzetelne faktury m.in. na rzecz A. Sp. z o.o. Organ powołał również zeznania S. G., M. W., R. Ł., z których wynikało, że do M. W. należały V. I. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. a T. F. to "słup-prezes" podobnie jak S. R., osoby te były prezesami "na papierze" a faktycznie spółkami zarządzał M. W. z innymi osobami zaś celem utworzenia spółek było wyłudzenie podatku VAT. Z kolei z zeznać R. Ł. wynikało, że na początku współpracy z M. W. w ramach V. I. Sp. z o.o. nie był świadomy w czym uczestniczy, jednakże z upływem czasu zorientował się, że jest to "wielki przekręt" i wyłudzenie podatku od towarów i usług. W ocenie Organu analiza zebranego materiału dowodowego (w tym zeznań wymienionych w decyzji świadków) dowodzi, że kontrahent uczestniczył w fakturowym łańcuchu dostaw towarów do Strony według przedstawionego w decyzji schematu. W okresie objętym postępowaniem podatkowym działania kontrahenta, to typowe zachowanie charakteryzujące tzw. "znikającego podatnika". 4. [...] Sp. z o.o., która została wpisana do rejestru KRS [...].01.2017 r.; kapitał zakładowy wynosił [...] zł; osobami reprezentującymi spółkę byli: M. Z. K., pełniący funkcję prezesa zarządu w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] marca 2018 r. oraz S. A. R., pełniący funkcję prezesa zarządu od [...] marca 2018 r. i jednocześnie będący wspólnikiem spółki posiadającym 100 % udziałów; spółka nie złożyła sprawozdań finansowych; siedziba spółki w okresie objętym przedmiotową sprawą mieściła się pod adresem, pod którym funkcjonuje "wirtualne biuro". Aktualnie jako siedziba spółki widnieje wyłącznie miasto K.; przeważającym przedmiotem działalności spółki od [...] marca 2018 r. wg KRS było przetwarzane i konserwowanie mięsa z drobiu. Spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej; [...] lipca 2018 r. spółka została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT. Dalej Organ zaznaczył, że wezwania skierowane do ww. kontrahenta zostały zwrócone do Organu I instancji z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynikało, że zapłata za faktury nastąpiła przelewami bankowymi zrealizowanymi za pośrednictwem usług [...]. Na podstawie listów przewozowych (dokumentów CMR) ustalono: nadawców towaru, który na późniejszym etapie obrotu został wyfakturowany przez ww. kontrahenta na rzecz Strony, załadunek towarów miał odbywać się w [...] i na [...], w przypadku 1 transakcji brak informacji o miejscu załadunku; miejscem przeznaczenia - adres siedziby Strony; Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych na listach przewozowych. Następnie Organ szczegółowo przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT i PIT przez ww. kontrahenta. Wskazał dalej, że wobec kontrahenta Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towaru i usług, za okres od [...] lutego 2018 r. do [...] maja 2018 r., które zostało zakończone decyzją z [...] sierpnia 2022 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ww. organ podatkowy ustalił, że spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowo-podatkowych. Organ przywołał zeznania S. R., z których wynikało, że otworzył firmę za namowa dwóch nieznajomych mężczyzn w zamian za korzyści finansowe a po otrzymaniu kart do kont przekazał je nieznajomym. Po dokonaniu wszystkich formalności otrzymał umówioną kwotę pieniężną. Świadek ten zeznał również, że nie ma żadnej wiedzy na temat działalności spółki i nie posiada żadnych dokumentów ani podatkowych, ani księgowych jak również żadnych dokumentów związanych z jej działalnością. S. R. zeznał, że użyczył swoich danych dl założenia C. Sp. z o.o., która została założona jedynie w celu wyłudzeń podatku VAT w zakresie obrotu olejami. Organ uznał, że kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., a jedynie starał się stworzyć formalne pozory jej prowadzenia. Spółka, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożyła deklarację podatkową VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2018 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Zobowiązanie podatkowe nie zostało przez kontrahenta uregulowane, a postępowanie egzekucyjne w powyższym zakresie umorzono [...] listopada 2018 r. z uwagi na brak kontaktu ze spółką i brak majątku. Organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż towary nie zostały w rzeczywistości nabyte przez kontrahenta, który - w pozostałych okresach kontrolowanych - nie wykazał żadnych nabyć. Natomiast w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahenta tytułem sprzedaży towarów, tamtejszy organ stwierdził, że znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku postępowania Organ I instancji pozyskał również od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. dokumenty otrzymane od litewskiej administracji podatkowej w zakresie wymiany informacji odnośnie do transakcji handlowych wykazanych pomiędzy ww. kontrahentem a podmiotami: U. oraz U. E.. Organ odwoławczy po analizie ww. dokumentów, zgodził się z Organem pierwszej instancji, że ustalone działania, pokazują mechanizm zjawiska niespotykanego w prawidłowo funkcjonującej firmie, są pozbawione sensu ekonomicznego i nie należą do ram działalności gospodarczej. Kontrahent swoim zachowaniem umożliwił Stronie nabycie towarów po zaniżonych cenach. Mechanizm oszustwa, w którym uczestniczył również ww. kontrahent przedstawiły w swoich zeznaniach - złożonych w Prokuraturze Okręgowej we W. - osoby uczestniczące w tym procederze, tj. S. G., M. W. i R. Ł.. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., PO [...] postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. przedstawiono zarzuty S. R., z których wynika, że w okresie od [...] lutego 2018 r. do [...] kwietnia 2018 r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw, w tym skarbowych, reprezentując jako prezes zarządu spółkę C. z siedzibą w K., pozorował sprzedaż oleju rzepakowego i innego towaru na rzecz m.in. V. I. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., w ten sposób, że wystawił nierzetelne faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru. W ocenie Organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi, że ww. kontrahent uczestniczył w fakturowym łańcuchu dostaw olejów roślinnych oraz tłuszczów do Strony zarówno jako bezpośredni kontrahent, jak i pośredni, tj. w łańcuchu dostaw towarów poprzez V. I. Sp. z o.o., według zamieszczonego w decyzji schematu. Przedstawione okoliczności świadczyły o tym, że C. Sp. z o.o. były typowymi działaniami charakteryzującymi tzw. "znikającego podatnika". 5. D. Sp. z o.o. Sp. k., która została wpisana do rejestru KRS [...] grudnia 2010 r.; siedziba spółki od [...] stycznia 2015 r. (data wpisu do KRS) znajduje się pod adresem: ul. [...], [...]; zgodnie z KRS wspólnikami spółki są: M. T. – komandytariusz oraz D. Sp. z o.o. - komplementariusz uprawniony do reprezentowania spółki. Zgodnie z informacjami zawartymi w KRS przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej komplementariusza jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania a został on wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS [...] listopada 2010 r. Kapitał zakładowy komplementariusza wynosi [...] zł a jedynym jego wspólnikiem w okresie od [...] listopada 2010 r. do [...] grudnia 2020 r. (daty wpisów do KRS) był M. T., pełniący funkcję prezesa zarządu uprawnionego do reprezentowania spółki. Ostatnia wzmianka o złożonym sprawozdaniu finansowym ww. spółki komandytowej widnieje za 2016 r. Przedmiotem przeważającej działalności spółki od 15 września 2015 r. (data wpisu do KRS) są restauracje i inne placówki gastronomiczne. W dziale 4 widnieje wzmianka, że postanowieniem z [...] maja 2019 r. komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym Katowice-Zachód w K. umorzył prowadzoną przeciwko podmiotowi egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Oznacza to, że ww. spółka komandytowa nie posiada żadnego majątku. Spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej; [...] lipca 2018 r. spółka została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT. Organ wskazał, że wezwania kierowane do kontrahenta nie zostały odebrane przez adresata i nastąpił ich zwrot do organu I instancji z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". Natomiast ze zebranego materiału dowodowego wynika, że zapłata za faktury nastąpiła przelewami bankowymi zrealizowanymi za pośrednictwem usług [...]. Na podstawie listów przewozowych (dokumentów CMR) ustalono, że: nadawcami towaru, który na późniejszym etapie obrotu został wyfakturowany przez ww. kontrahenta na rzecz Strony miały być podmioty zagraniczne: B. E. s.r.o., i S. S.A.; załadunek towarów miał odbywać się w [...] w miejscowości C.; odbiorcami towarów, które na późniejszym etapie obrotu zostały wyfakturowane przez kontrahenta na rzecz Strony miały być: B. E. s.r.o., P.-H. Sp. z o.o.; D. Sp. z o.o. Sp. k.; miejscem przeznaczenia był adres siedziby Strony; Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych na listach przewozowych. Następnie Organ szczegółowo przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach VAT i PIT przez ww. kontrahenta. Wskazał dalej, że wobec kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Ś. [...] grudnia 2020 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r., która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Z ustaleń poczynionych przez organ w decyzji wynika, że spółka ta w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury za sprzedaż i zakup oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Faktury te są nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W związku z tym spółka nie dokonała faktycznej sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz podmiotów oraz nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez jej "kontrahentów". Mając powyższe na uwadze, ww. organ podatkowy określił ww. kontrahentowi z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ przywołał również oświadczenia D. S., który nabył – [...] lutego 2018 r. - ogół praw i obowiązków wspólnika D. Sp.k. oraz Sp. z. o.o., z których wynikało, że od chwili nabycia spółek nie prowadził żadnej działalności, nie wystawiał faktur i nie dokonywał żadnych zakupów, a także nie umocował żadnego pełnomocnika do działania w jego imieniu. Wraz z zakupem spółek nie zostały mu przekazane żadne dokumenty księgowe tych podmiotów i nie ma kontaktu ze sprzedającym spółki, tj. M. T.. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi, że ww. kontrahent uczestniczył w fakturowym łańcuchu dostaw olejów roślinnych do Strony według zaprezentowanego w decyzji schematu. Zdaniem Organu widoczne jest, że w badanym okresie kontrahent nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem, a jedynie otrzymywał oraz wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Działania kontrahenta to działania typowe, które charakteryzują tzw. "znikającego podatnika". 6. D. T. Sp. z o.o., która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] listopada 2016 r.; posiadała kapitał zakładowy w wysokości [...] zł; przeważającym przedmiotem działalności wg KRS była działalność portali internetowych; prezesem zarządu w okresie od [...] września 2017 r. do [...] października 2019 r. (daty wpisów do KRS) był T. F.; od [...] października 2019 r. (data wpisu do KRS) spółka nie posiada członków reprezentacji; wg KRS nie złożyła sprawozdań finansowych; posiadała siedzibę w okresie od [...] września 2017 r. do [...] lutego 2019 r. (daty wpisów do KRS) pod adresem, pod którym funkcjonuje "wirtualne biuro"; od [...] lutego 2019 r. (data wpisu do KRS) jako adres siedziby wskazano miasto K.; spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej; [...] lipca 2018 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT. Organ wskazał, że wezwania kierowane do kontrahenta (do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszelkiej dokumentacji dotyczących transakcji ze Stroną) nie zostały odebrane przez adresata i nastąpił ich zwrot do organu I instancji z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". Natomiast ze zebranego materiału dowodowego wynika, że zapłata za faktury nastąpiła przelewami bankowymi zrealizowanymi za pośrednictwem usług [...]. Na podstawie listów przewozowych (dokumentów CMR) ustalono, że nadawcami towaru, które na późniejszym etapie obrotu zostały wyfakturowane przez ww. kontrahenta na rzecz Strony w okresie objętym postępowaniem podatkowym miał być podmiot zagraniczny - T. s.r.o., natomiast odbiorcą towaru miała być S. P. Sp. z o.o.; załadunek towarów miał odbywać się w [...]; jako miejsce przeznaczenia wskazano adres: L. ; Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych na listach przewozowych. Następnie Organ przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT przez ww. kontrahenta. Kontrahent ten nie złożył PIT-11 i PIT-8B za 2017 i 2018 r. co oznaczało, że w okresie wystawiania faktur na rzecz Strony nie zatrudniał pracowników; nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych [...] za 2017 i 2018 r. Wskazał dalej, że wobec kontrahenta Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towaru i usług za okres od [...] sierpnia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., które zostało zakończone decyzją z [...] września 2019 r. W jego toku trzykrotnie podjęto próby przesłuchania w charakterze strony T. F. (pełniącego funkcję prezesa zarządu) jednakże wezwania nie zostały podjęte przez adresata. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że kontrahent od [...] sierpnia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie m.in. handlu olejami roślinnymi, a jedynie otrzymywał i wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Kontrahent był uczestnikiem sztucznie stworzonego i pozbawionego ekonomicznego uzasadnienia, łańcucha podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. "znikającego podatnika". Spółka ta pełniła rolę "bufora", którego zadaniem było wydłużenie całego łańcucha fakturowania i stworzenie pozorów prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Role znikającego podatnika pełniła w tym okresie S. P. Sp. z o.o., tj. podmiot wskazany na dokumentach CMR towarzyszących fakturom wystawionym przez D. T. Sp. z o.o. na rzecz Strony w okresie objętym postepowaniem podatkowym, jako odbiorca towarów oraz podmiot wskazany w plikach JPK-VAT przez D. T. Sp. z o.o. jako główny dostawca. W ocenie tamtejszego organu, kontrahent nie miał prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego ujętego w tym okresie, ponieważ wydatki te nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Natomiast w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahenta tytułem sprzedaży towarów, tamtejszy organ stwierdził, że znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenia w zakresie przestępczej działalności kontrahenta znajdują również potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez podejrzanych wymienionych w decyzji, tj. M. W., który zeznał, że spółka ta należała do niego i S. G., T. F. był "prezesem – słupem" a celem działania tej spółki było wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem Organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego dowodzi, że ww. kontrahent uczestniczył w fakturowym łańcuchu dostaw olejów roślinnych do Strony według zaprezentowanego w decyzji schematu. Przedstawione ustalenia wskazują, że proceder, w którym uczestniczył kontrahent w okresie od [...] sierpnia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., był również kontynuowany w lutym 2018 r. Przedstawione działania to typowe działania charakteryzujące tzw. "bufora". 7. D. I. Sp. z o.o., która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] czerwca 2014 r.; kapitał zakładowy wynosi [...] zł; w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] listopada 2020 r. (daty wpisów do KRS) funkcję prezes zarządu pełnił R. O. Ł.; od [...] listopada 2020 r. (data wpisu do KRS) spółka nie posiada zarządu; postanowieniem z [...] października 2021 r. Sąd Rejonowy W. - [...] we W., VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego powołał kuratora do reprezentowania tej spółki, a w razie potrzeby do jej likwidacji; ostatnia wzmianka o złożonym sprawozdaniu finansowym widnieje za 2017 r.; posiadała siedzibę w okresie od [...] maja 2015 r. do [...] sierpnia 2021 r. (daty wpisów do KRS) pod adresem, pod którym funkcjonuje "wirtualne biuro"; od [...] sierpnia 2021 r. (data wpisu do KRS) jako siedziba spółki widnieje miasto W.; Spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej; [...] września 2019 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT. Organ wskazał, że wezwania kierowane do kontrahenta (do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszelkie dokumentacji dotyczącej transakcji objętej postepowaniem)nie zostały odebrane przez adresata i nastąpił ich zwrot do organu I instancji z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". Natomiast ze zebranego materiału dowodowego wynika, że zapłaty za faktury nastąpiły przelewami bankowymi zrealizowanymi za pośrednictwem usług [...]. Podstawą wystawienia faktur była umowa sprzedaży z 30 marca 2016 r. zawarta pomiędzy ww. kontrahentem (sprzedającym) reprezentowanym przez R. Ł. a Stroną (odbiorcą) reprezentowaną przez S. R. i M. R.. Na podstawie listów przewozowych (dokumentów CMR) ustalono, że nadawcą towarów, które na późniejszym etapie obrotu zostały wyfakturowane przez ww. kontrahenta na rzecz Strony, w okresie objętym postępowaniem podatkowym miały być podmioty zagraniczne. Załadunek towarów miał odbywać się w [...], w [...] i na [...]. Jako miejsce przeznaczenia wskazano L. . Strona potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych na listach przewozowych. Następnie Organ przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT przez ww. kontrahenta. Kontrahent ten nie złożył PIT-11 i PIT-8B za 2017 i 2018 r. co oznaczało, że w okresie wystawiania faktur na rzecz Strony nie zatrudniał pracowników. W deklaracjach VAT -7 za luty i kwiecień 2018 r. spółka ta zadeklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z kolei za okres od maja do listopada spółka ta nie wykazywała żadnej sprzedaży i zakupów, a jedynie ujmowała kwotę nadwyżki z poprzednich deklaracji. Wobec ww. kontrahenta Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. przeprowadził kontrole podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. i I, II, III i IV kwartał 2016 r., w których stwierdził nieprawidłowości skutkujące narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie. Ustalił, że kontrahent nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym i śrutą sojową, a jedynie otrzymywał i wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Spółka była uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. "znikającego podatnika". Przedstawione ustalenia świadczą, że kontrahent w lutym i w kwietniu 2018 r. kontynuował swoją działalność polegającą na dokonywaniu oszustw podatkowych - wykorzystując w tym celu mechanizm tzw. "znikającego podatnika". Potwierdzeniem tego jest zeznanie R. Ł. - pełniącego funkcję prezesa zarządu w badanym okresie, który zeznał że spółka należała do niego a pod koniec działalności spółki miał świadomość, że spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym. Również z zeznań M. W. wynikało, że R. Ł. miał pełną świadomość jeśli chodzi m.in. o działanie D. I. Sp. z o.o. "bo z tego była tez działka dla niego". Organ odwoławczy zobrazował w decyzji schemat uczestniczenia kontrahenta w fakturowym łańcuchu dostaw towarów do Strony. 8. O. Sp. z o.o., która została wpisana do rejestru KRS [...] listopada 2015 r.; aktualnie spółka nie posiada zarządu, ani prokurentów; kapitał spółki wynosi [...] zł; ostatnia wzmianka o złożonym sprawozdaniu finansowym widnieje za 2016 r.; posiadała siedzibę, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, pod adresem, pod którym funkcjonowało "wirtualne biuro"; przeważającym przedmiotem działalności wg KRS był handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi; od [...].04.2019 r. (data wpisu do KRS) jako siedziba spółki widnieje miasto P.; spółka nie posiadała oficjalnej strony internetowej; [...] listopada 2018 r. została wykreślona na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. z rejestru podatników czynnych VAT. Wezwanie skierowane do pełnomocnika ww. kontrahenta do złożenia wyjaśnień i dokumentacji w zakresie prowadzonego postępowania jednak wezwanie nie zostało odebrane przez adresata i nastąpił jego zwrot do organu I instancji z adnotacją: "Nie podjęto w terminie". Natomiast ze zebranego materiału dowodowego wynika, że zapłaty za faktury nastąpiły przelewami bankowymi zrealizowanymi za pośrednictwem usług [...]. Na podstawie listów przewozowych (dokumentów CMR) ustalono: nadawców i odbiorców towarów, które na późniejszym etapie obrotu zostały wyfakturowane przez kontrahenta na rzecz Strony; na dokumentach CMR znajduje się pieczątka o treści: "Towar zwolniony po odprawie celnej w procedurze uproszczonej, D. B. Sp. z o.o., K. "; miejscem przeznaczenia był adres siedziby Strony, która potwierdziła otrzymanie towarów wyszczególnionych na listach przewozowych. W wyniku porównania informacji zawartych na fakturach o numerach: [...]/2018 i [...] z informacjami zawartymi na dokumentach towarzyszących tym fakturom, tj. dokumentach CMR i dokumentach PZ stwierdzono niezgodności w zakresie rodzaju zafakturowanego oleju; K. P. - jedyny wspólnik i zarazem prezes zarządu kontrahenta m.in. w okresie objętym postępowaniem podatkowym - zmarł 21 marca 2018 r. Następnie Organ przedstawił dane wykazane w plikach JPK_VAT przez ww. kontrahenta. Kontrahent ten nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2018 r. Natomiast w złożonym zeznaniu CIT8 za 2017 r. spółka wykazała stratę. Kontrahent nie złożył PIT-11 i PIT-8B za 2018 r., co oznaczało, że w okresie wystawiania faktur na rzecz Strony nie zatrudniał pracowników. W ocenie Organu odwoławczego działania kontrahenta to typowe działania charakteryzujące tzw. "znikającego podatnika". Kontrahent choć formalnie występował jako zarejestrowany podmiot, to w rzeczywistości jednak nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował w celu uwiarygodnienia legalności transakcji. Organ wskazał, że wszystkie zakwestionowane w rozliczeniu Strony faktury zostały zatem wystawione przez podmioty, które uczestniczyły jedynie w fakturowych łańcuchach dostaw. Pełniły w nich role znikającego podatnika lub bufora. Obszerny materiał dowodowy zebrany przez Organ I instancji potwierdził, że również podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach tych łańcuchów (R. Sp. z o.o., G. T. G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. – H. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.. P. C. Sp. z o.o., M. I. Sp. z o.o.) miały jedynie dokumentować źródło pochodzenia towarów fakturowanych następnie przez bezpośrednich kontrahentów na rzecz Strony. Wykazane w decyzji podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami (co wynika m.in. z zeznań świadków – prezesów zarządów tych spółek), a jedynie otrzymywały, wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych; nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług i/lub plików JPK_VAT, w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług wykazały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia; aktualnie są wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT; nie zatrudniały pracowników; posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", co oznaczało, że nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu olejami, ich przeważający przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony do KRS był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony; prezesami zarządu byli obcokrajowcy (R. Sp. z o.o., G. T. G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.). Potwierdziły to również ostateczne decyzje, właściwych dla tych podmiotów organów. Mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły wymienione podmioty, znalazły odzwierciedlenie również w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. , PO II [...], w tym w szczególności zeznania podejrzanych S. G., M. W. czy R. Ł.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez ww. kontrahentów faktury, na podstawie których Strona obniżyła podatek należny, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami i tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Organ nie kwestionował, że Strona faktycznie otrzymała towar w postaci olejów roślinnych oraz tłuszczów zwierzęcych, które były wyszczególnione na fakturach wystawionych przez te podmioty. Podważył jedynie prawdziwość tych dokumentów i ich zgodność z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazywała, że towar fizycznie istniał i znalazł się w posiadaniu Strony. Towar był transportowany bezpośrednio od zagranicznych podmiotów do siedziby Strony, tj. z pominięciem pozostałych podmiotów znajdujących się w fakturowym łańcuchu dostaw. W ocenie Organu odwoławczego w każdym łańcuchu nierzetelnych transakcji, z udziałem Strony, występują podmioty określane jako "znikający podatnicy", czyli podmioty "gubiące" należny podatek od towarów i usług od transakcji. Występują także tzw. "bufory" - czyli podmioty, które "kupują" towary od "znikającego podatnika" lub innego "bufora" i natychmiast "sprzedają" je innemu "buforowi" lub "brokerowi". Ich rolą jest stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wydłużenie łańcucha dostaw. Ma on na celu uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikający z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Celem stworzenia fakturowych łańcuchów dostaw towarów (olejów oraz tłuszczów zwierzęcych), w których uczestniczyła również skarżąca spółka, było dokonanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi metodami. Na gruncie podatku VAT mowa tu o takich zachowaniach jak np. nieujawnienie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek VAT, celowy brak zapłaty podatku czy wystawianie, czy też posługiwanie się fałszywymi/nierzetelnymi fakturami, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jedną z takich oszukańczych praktyk jest również sztucznie stworzony łańcuch dostaw służący uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Nienależna korzyść podatkowa może być realizowana m.in. poprzez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług. W efekcie poszkodowanym jest Skarb Państwa, a kolejne w łańcuchu dostaw podmioty "uzyskują towar tańszy" o należną kwotę podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Organ odwoławczy zgodził się z Organem I instancji, że: 1. G. T. G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., V. I. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. Sp.k., O. Sp. z o.o., P.-H. Sp. z o.o., S. P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. C. Sp. z o.o., M. I. Sp. z o.o. posiadają cechy tzw. "znikającego podatnika". Spółki, choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości jednak nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały w celu uwiarygodnienia legalności transakcji. Rolą tych podmiotów było wprowadzenie na rynek krajowy towarów pochodzących od podmiotów zagranicznych. Następnie wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur mających dokumentować sprzedaż tych towarów, z wygenerowanym podatkiem, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Celem było umożliwienie kolejnym podmiotom występującym w łańcuchu dostaw, w tym Stronie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. 2. A.-R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o., D. T. Sp. z o.o., D. I. Sp. z o.o. pełniły w ustalonym łańcuchu transakcji rolę tzw. "bufora". Ich zadaniem było wykreowanie pozorów legalności obrotu towarowego oraz wydłużenie łańcucha dostaw. Celem było uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikający z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Podmioty te wystawiając faktury na rzecz Strony, umożliwiły jej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. 3. Wskazane podmioty charakteryzują się następującymi cechami: nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, plików JPK_VAT, ani informacji podsumowujących VAT-UE albo też w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług, w celu uniknięcia zobowiązań podatkowych, nie wykazywały sprzedaży lub też wykazywały fikcyjne nabycia; wykazywały zobowiązania podatkowe, lecz ich nie regulowały; aktualnie są wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT; nie składały zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2017 i 2018 r., co oznaczało, że podmioty nie wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i nie rozliczały podatku dochodowego od osób prawnych; nie składały deklaracji podatkowych PIT-11 i PIT-8B za 2017 i 2018 r., co oznacza, że spółki nie zatrudniały pracowników; nie składały sprawozdań finansowych; aktualnie nie posiadają zarządu; zostały wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego, po wcześniejszym rozwiązaniu spółki w trybie art. 25a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym; nie posiadają własnych oficjalnych stron internetowych, w internecie nie ma informacji o ich wcześniejszej lub obecnej aktywności gospodarczej; posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", co oznaczało, że nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego towarami wyszczególnionymi na wystawionych fakturach; aktualnie jako siedziba podmiotu widnieje w KRS wyłącznie nazwa miasta (bez dokładnego adresu), co oznacza, że podmiot nie posiada adresu siedziby; nie posiadały środków trwałych; niejednokrotnie ich przeważający przedmiot działalności gospodarczej, zgłoszony do KRS, był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Strony; niejednokrotnie były to podmioty krótko funkcjonujące na rynku, bez żadnej historii i renomy; podmioty dysponowały kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim (m.in. [...] zł; [...] zł, [...] zł) w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami o wysokim wolumenie pieniężnym; brak kontaktu z podmiotami zarówno w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez Organ I instancji, jak i w sprawach prowadzonych przez inne organy administracji skarbowej; podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Spółki te choć formalnie występowały jako zarejestrowane podmioty, to w rzeczywistości ich zadaniem było pozorowanie działalności na rynku i wprowadzenie do obrotu faktur, umożliwiających kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw odliczenie podatku naliczonego, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie. Organ odwołał się do "Listu ostrzegawczego ws. wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym" opublikowanym już w maju 2016 r. przez Ministerstwo Finansów i cech transakcji powtarzających się w procederze oszustwa w obrocie olejem rzepakowym. Organ wykazał, że działalność opisanych w decyzji podmiotów – fakturowych dostawców do Strony, wypełnia co najmniej kilka znamion oszustwa w podatku VAT, o których mowa w ww. ‘liście ostrzegawczym". Powołując się na orzecznictwo, Organ wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Według Organu tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie, jak i nie ma świadomości oraz wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go, wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur), zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W tej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że Strona uczestniczyła świadomie w transakcjach, które stanowiły oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje Stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w badanym okresie przez ww. kontrahentów. Transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś osoby, reprezentujące Stronę były w pełni świadome uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego przy dokonywaniu nabycia towarów. Ich celem było czerpanie nieuprawnionych korzyści z podatku od towarów i usług nieodprowadzonego przez znikających podatników. Świadczą o tym okoliczności szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, a także przytoczone zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych. Organ nie dał wiary, wyjaśnieniom Strony, że weryfikowała ona swoich kontrahentów. W ocenie Organu Strona jedynie gromadziła dokumenty, które taką weryfikację miały potwierdzać. Były to m.in. wydruki z portalu podatkowego świadczące, że dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, wydruki z VIES w zakresie sprawdzenia aktywności w VAT UE, wydruki z KRS, dokumenty świadczące o niezaleganiu w podatkach. Dokumenty weryfikacyjne, które znajdowały się w dokumentach źródłowych, zabezpieczonych przez prokuraturę, dotyczyły głównie zakwestionowanych dostawców. Doprowadziło to Organ do wniosku, że Strona była świadoma nierzetelnych transakcji i jedynie dla pozoru gromadziła te dokumenty. Przy doborze kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, Strona zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Mimo posiadania wydruków informacji (m.in. KRS) o kontrahentach, godziła się na kontakt z osobami, które nie występowały w oficjalnych rejestrach jako przedstawiciele podmiotów, a były jedynie "zarządzającymi" w tych podmiotach. Osoby te okresowo i celowo zmieniały firmy, którymi "zarządzały", czego Strona miała świadomość. Zachowanie takie świadczy o akceptowaniu nierzetelnych transakcji i o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. W zakresie istnienia świadomości Strony w zakresie jej uczestnictwa oszustwie podatkowym Organ odwołał się do zeznań S. R., M. R. (reprezentanci Strony). Organ odwołał się w tym zakresie również do zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej we W. przez osoby bezpośrednio zaangażowane w ten proceder, tj. S. G., R. Ł. i M. W. i wskazał, że zeznania te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym – dlatego Organ uznaje je za wiarygodne. Organ zauważył, że podatnik nie może przerzucać odpowiedzialności na organy administracji w sytuacji, gdy to jemu przypisano świadomy udział w oszustwie podatkowym. Świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym wyklucza bowiem badanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach (wyrok WSA z [...] października 2019 r., I SA/Sz [...]). W związku z tym nie miały znaczenia podnoszone przez Stronę kwestie dotyczące badania wiarygodności kontrahentów. Okoliczności te, świadczące o ewentualnym dochowaniu zasad tzw. dobrej wiary lub należytej staranności w doborze kontrahentów, mogłyby mieć znaczenie w sytuacji, gdyby organy nie wykazały świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym. W zakresie świadomości Strony w zakresie uczestnictwa w oszustwie podatkowym Organ wskazał ponadto m.in. na brak znajomości szczegółów współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami, brak dążenia Strony do skrócenia łańcucha dostaw pomimo tego, że znane jej było źródło pochodzenia towaru, sposób płatności za towary, tj. [...] tylko w odniesieniu do zakwestionowanych dostawców w celu możliwie najszybszego rozliczenia transakcji zaś w odniesieniu do pozostałych dostawców stosowanie tradycyjnych przelewów, brak pisemnego uregulowania swoich praw w zakresie zakwestionowanych transakcji, brak problemów w nawiązaniu kontaktu z zakwestionowanymi dostawcami w sytuacji gdy dla organów podatkowych był on właściwie niemożliwy, nabywanie towaru poniżej cen rynkowych, cykliczne zmiany nierzetelnych "kontrahentów" – bezpośrednich dostawców Strony, fakt wykazania dostaw [...] kwietnia 2018 r. od podmiotu, którego jedyny wspólnik i prezes zarządu zmarł [...] marca 2018 r. Wypowiadając się co do ustaleń w zakresie podatku należnego, Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził stanowisko organu I instancji. Przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami nr FS [...] i FS [...], wystawionymi przez Stronę, nie mógł być olej posmażalniczy, albowiem w datach sprzedaży towaru wskazanych na fakturach Strona nie miała na stanie oleju posmażalniczego. Tym samym Strona nie mogła wymieszać oleju posmażalniczego z innymi olejami roślinnymi lub tłuszczami, a tym bardziej go sprzedać, ponieważ nim nie dysponowała. Odnośnie do faktur numer: FS [...] i FS [...] Organ wskazał, że wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z [...] czerwca 2022 r. znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a co za tym idzie Strona mogła wymieszać nabyty olej posmażalniczy z innymi olejami i tłuszczami. Jednak surowiec otrzymany ze zmieszania oleju posmażalniczego z surowymi olejami i tłuszczami, nie spełnia warunków zawartych w definicji tzw. "produktu" - tj. zużytego oleju kuchennego, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 32c ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2017 r. poz. 285). Wykonywana przez Stronę czynność mieszania nie była prowadzona w związku z produkcją lub przetwarzaniem produktów spożywczych. Zużyty olej kuchenny zwany posmażalniczym, nie mógł powstać przy zastosowaniu olejów roślinnych technicznych. Do czynności prowadzonych w związku z produkcją lub przetworzeniem produktów spożywczych mogły mieć zastosowanie jedynie oleje jadalne. W badanym okresie Strona nie prowadziła żadnej działalności przetwórczej, w ramach której mógłby powstać odpad w postaci oleju posmażalniczego; nie posiadała infrastruktury technicznej, która umożliwiałaby produkcję towarów (przesmażanie), w wyniku której powstałby produkt uboczny w postaci oleju posmażalniczego. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Organ odwoławczy powołał się na brzmienie art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., następnie stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w rejestrach zakupu, prowadzonych dla podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe, od lutego do kwietnia 2018 r., Strona ujęła wystawione przez ww. kontrahentów faktury zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie miała świadomość nierzetelności tych faktur. W ocenie organu odwoławczego Organ I instancji prawidłowo zatem zastosował przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W rozbiciu na poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2018 r. sankcja ta wynosi: za luty 2018 r.: [...] zł; za marzec 2018 r.: [...] zł; za kwiecień 2018 r.: [...] zł. Organ II instancji przedstawiając swoje stanowisko co do zarzutów odwołania, za nieuzasadnione uznał zarzucenie naruszenia przez Organ I instancji art. 181, art. 180 § 1, art. 122, art. 193, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Następnie za prawidłowe uznał zakwestionowanie przez Organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Organu odwoławczego bezsprzecznie w tej sprawie udowodniono, że Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i świadomie przyjęła do rozliczenia faktury, wiedząc, że nie odzwierciedlają one faktycznych transakcji. Tym samym za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu i we wniesionej skardze zaskarżonej w całości decyzji zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, polegające w szczególności na: a) błędnym pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy niekwestionowanej przez organ okoliczności, że Skarżąca faktycznie prowadziła działalność polegającą na hurtowym handlu olejami, wobec tego i tak zobowiązana była do uiszczenia podatku VAT od wystawionych faktur, a co za tym idzie nie miała żadnego interesu w tym, aby świadomie brać udział w jakimkolwiek fakturowym łańcuchu dostaw towarów, skoro prowadziła działalność legalną; b) błędnym przyjęciu, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, a także dobrowolnie oraz świadomie godziła się na udział w tym procederze, w sytuacji gdy żaden z dowodów będących podstawą zaskarżonej decyzji na to nie wskazuje, w szczególności nie wskazują na to wyjaśnienia R. Ł., M. W. czy S. G. złożone w toku postępowania prowadzonego przez prokuraturę okręgową, bowiem powyżej wymienione osoby w żadnym momencie nie wskazały wprost aby zarząd Skarżącej posiadał wiedzę na temat przedmiotowego mechanizmu oszustwa, a jedynie, że: "nie wiem czy ona (M. R.) miała wiedzę w czym uczestniczy A., ale jak się zajmowała biurowością to musiała wiedzieć", "z kontekstu rozmowy można było wywnioskować, że M. też wiedziała", "mówił (S. R.), że córka jest jego prawą ręką, że wie o wszystkich transakcjach, nie wiem czy miał na myśli nieodprowadzanie VAT-u", "w mojej ocenie wiedział", "jak mógł nie wiedzieć", "z kontekstu rozmowy z nim jestem przekonany, że wiedział", " wiem od S. G., że tłumaczył R. ", a co więcej R. Ł. podczas przesłuchana [...] czerwca 2021 r. wskazał, że "nigdy wprost nie mówiliśmy o nieodprowadzaniu VAT-u (...) R. zawsze mówił, że u niego w papierach musi wszystko grać"; 2) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w postaci: a) zeznań T. W. oraz wyjaśnień S. R. składanych w charakterze podejrzanego, z których wynika, że C. Sp. z o.o. nie robiła bezpośrednich transakcji z A. Sp. z o.o., a ponadto w obszernych wyjaśnieniach, nigdy nie zostało wspomniane o roli S. R. lub spółki A. w procederze karuzeli podatkowej; b) umów o współpracy handlowej, zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o., a A.-R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o., D. I. Sp. z o.o., listów przewozowych CRM, a także innych dokumentów towarzyszących poszczególnym transakcjom; c) wyjaśnień podejrzanego świadka S. G., zgodnie z którymi "nieodprowadzony podatek VAT był dzielony na firmy z łańcucha w ten sposób, że był wkalkulowany w cenę; wyglądało to w ten sposób, że finalny odbiorca i jego dostawca podawali cenę zakupu towaru; następnie osoba zarządzająca, kontrolująca, po uwzględnieniu ceny zakupu od finalnego odbiorcy, jego dostawcy oraz dostawcy od słupa, dokonywała faktycznego podziału gotówki pomiędzy wcześniejszymi podmiotami w łańcuchu według ich zasług (...) wyglądało to tak, że ostatni odbiorca podawał swoją cenę zakupu np. W. , potem jego dostawca np. S. (...), a faktyczny podział gotówki był przed S. czyli bufo i słup"; - co doprowadziło Organ II instancji do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy i błędne uznanie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym oraz otrzymywał dodatkowe korzyści finansowe poprzez uczestniczenie w transakcjach z poszczególnymi podmiotami, co w rzeczywistości nie miało miejsca; 3) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, polegającą w szczególności na: a) błędnym pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, faktu, że Skarżąca dokonywała weryfikacji kontrahentów poprzez zgromadzenie zaświadczenia NIP, VAT, REGON, wpisu do KRS, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które gromadzone były w momencie rozpoczęcia współpracy z danym podmiotem w segregatorach dedykowanych poszczególnym spółkom, co wskazuje na dochowanie przez podatnika należytej staranności w weryfikacji kontrahenta i jednocześnie wyklucza świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym; b) błędnym uznaniu, że działania Skarżącej były świadome i miały wyłącznie pozorować czynności weryfikacyjne, w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się m.in. wydruki z KRS, na których widnieje informacja "stan na dzień (...)" co niewątpliwie oznacza, że dokumenty te były tworzone na bieżąco, a nie np. na potrzeby późniejszych kontroli; c) błędnym pominięciu okoliczności faktycznej dostawy towaru w postaci oleju przez kontrahentów do Skarżącej, na co wskazywały m.in. zeznania W. G. czy M. W.; d) błędnym uznaniu, że jedną z okoliczności, iż występujące w przedmiotowej sprawie spółki można uznać za podmioty nieistniejące, jest fakt braku stałej siedziby czy posługiwanie się w oficjalnych spisach i rejestrach fikcyjnymi danymi teleadresowymi przewidzianymi dla innych podmiotów w sytuacji, gdy zdecydowana większość wskazanych przez organ spółek korzystała z tzw. "wirtualnego biura", a co za tym idzie z adresu, z którego mogły korzystać, również inne podmioty z uwagi na fakt, że biura wirtualne nie wymagają fizycznej obecności w konkretnym miejscu pracy; e) błędnym uznaniu, że okoliczność niemożności nawiązania kontaktu z dostawcami przez organ podatkowy, przy jednoczesnym braku takiego problemu ze strony Skarżącej świadczy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym; - co doprowadziło Organ II instancji do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy i uznanie, że Skarżąca nie była stroną rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie weryfikowała swoich kontrahentów lub weryfikowała ich nienależycie, podczas gdy kwestionowane przez organ transakcje faktycznie zaistniały; 4) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w postaci: a) zeznań świadka S. R. złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez prokuraturę okręgową oraz złożonych w charakterze podejrzanego, a także jako strony w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. i Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., podczas których wskazano, że "każdą firmę razem z córką M. sprawdzałem w Internecie, w Skarbówce. Ja jeździłem do Urzędu Skarbowego we W. po to, żeby mi sprawdzili czy firma jest, czy działa legalnie i mi to sprawdzali. Co miesiąc firmy te dawały mi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (...) ja jestem pewien, że te firmy z którymi współpracowałem wysyłały nam zaświadczenia o niezaleganiu"; b) zeznań świadka M. R. złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez prokuraturę okręgową oraz w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez ww. organy podatkowe, zgodnie z którymi "zbierałam dokumenty dotyczące danych firm do segregatorów, spinałam wszystkie dokumenty do danej dostawy, odbierałam awizacje jakie auto o jakim numerze rejestracyjnym i z jakim produktem przyjedzie do nas, przygotowywałam sobie wcześniej dokumenty do tej dostawy (...) dokumenty o niezaleganiu również weryfikowałam czy są prawidłowe i podpisane oraz czy kontrahent zalega bądź nie. Z mojej strony występowałam również do odpowiednich urzędów czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT"; c) wyjaśnień R. Ł. złożonych podczas przesłuchania, zgodnie z którymi "R. zawsze mówił, że u niego w papierach musi wszystko grać (...) powiedział mi także (S. R.), że nie mogą się zdarzyć takie sytuacje, żeby firmy, od których kupuje nie dostarczały mu zaświadczeń z Urzędu Skarbowego, że jeżeli takie coś będzie miało miejsce ponownie to on nie będzie handlował z takim podmiotem i wstrzyma płatność za towar. Ja nie powiedziałem R., że zaświadczenia są podrobione"; d) wyjaśnień M. W., z których wynika wprost, że "Ł. mi powiedział, że do niego (S. R.) zadzwonił i powiedział mu, że na dniach dostaną zaświadczenie. Ja nigdy nie zapytałem [...] czy mówił R., że zaświadczenia są podrabiane (...) R. wymagał zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami: - prawidłowa ocena ww. dowodów wskazuje bowiem na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych z udziałem Skarżącej oraz brak świadomości po stronie przedstawicieli skarżącej, że jej kontrahenci dokonują oszustw podatkowych; 5) art. 181 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu w postaci zeznań świadków, tj. wszystkich kontrahentów Skarżącej współpracujących z nią w kontrolowanym okresie oraz przesłuchanie w toku postępowania podatkowego wszystkich świadków, których zeznania zostały włączone do akt postępowania z akt prokuratorskich i którzy nie byli przesłuchani w toku postępowania, w sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach, a ponadto strona w treści odwołania wskazała na zeznania świadków pozostające w sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, które są niezbędne do wyjaśnienia w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; 6) art. 121 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o CEiDG poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż wpisany do rejestru KRS przedmiot działalności ma znaczenie dla faktycznego wykonywania przez spółkę działalności oraz że okoliczność ta powinna być przeszkodą w możliwości podjęcia przez Skarżącą współpracy w zakresie obrotu olejami i tłuszczami z podmiotem, który nie wykazał działalności w tym w zakresie, podczas gdy kod PKD ma w istocie charakter jedynie statystyczny i w żadnym wypadku nie przesądza o możliwości faktycznego wykonywania działalności, a ponadto każdy przedsiębiorca ma prawo wykonać usługę, która nie mieści się w aktualne wskazanych kodach PKD, aktualizując następnie dane poprzez złożenie odpowiedniego wniosku; 7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie błędnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a. u.p.t.u. określając dla Skarżącej kwotę zobowiązania na podstawie powołanego przepisu, w sytuacji gdy wystawione faktury dokumentują czynności rzeczywiście dokonane; 8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie błędnie zastosowano przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u. i ustalił dla Skarżącej poprzez nałożenie na spółkę dodatkowe zobowiązanie finansowe, w sytuacji gdy sankcja 100% może być stosowana tylko w przypadku gdy nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co w toku niniejszego postępowania podatkowego nie zostało należycie udowodnione. II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez dokonanie wykładni powołanego przepisu z naruszeniem art. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie zostało należycie udowodnione, że skarżąca spółka brała świadomy udział w transakcjach, które stanowiły oszustwo podatkowe. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot od Organu na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje - z uwagi na to, że sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do kwietnia 2018 r. – że Organy zasadnie powołując się na brzmienie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c O.p., art. 68 § 3 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 47 § 1 O.p., a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego 2018 r. do kwietnia 2018 r. Tym samym termin przedawnienia tych zobowiązań upływał - co do zasady - 31 grudnia 2023 r. Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W realiach rozpatrywanej sprawy tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2018 r. zostały spełnione. Jak wynika z akt postępowania Naczelnik Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S., pismem z [...] maja 2023 r. znak [...] zawiadomił Skarżącą (doręczenie [...] maja 2023 r.) jak i jej pełnomocnika (doręczenie [...] maja 2023 r.) o zawieszeniu [...] kwietnia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, m.in. za okres od lutego do kwietnia 2018 r., ze względu na prowadzone postępowanie przygotowawcze dot. przestępstw skarbowych określonych w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. i innych. Jak zasadnie wskazał Organ podstawą zawiadomienia z art. 70c O.p. było śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. akt PO II [...] a zakresem tego śledztwa została objęta m.in. działalność gospodarcza Skarżącej dotycząca obrotu olejami i tłuszczami w okresie, którego dotyczy sprawa. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do przedstawienia zarzutów S. R. - Prezesowi Zarządu i właścicielowi Skarżącej. Ponadto Prokuratura Okręgowa pismem z [...] marca 2024 r. poinformowała, że ww. śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone i jest nadal w toku. Tym samym, w ocenie Sądu prawidłowo przyjęły Organy, że [...] kwietnia 2023 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za badany okres i w chwili obecnej jest on nadal zawieszony z uwagi na fakt, że prowadzone śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone. W ocenie Sądu nie sposób było zatem uznać, że w powyższych okolicznościach wszczęcie ww. postępowania przez Prokuraturę Okręgową we W. (PO II [...]) w okresie niemalże 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, w efekcie którego przedstawiono zarzuty S. R. (Prezesowi Zarządu i właścicielowi Skarżącej) nosiło jakiekolwiek znamiona instrumentalności oraz, że wyłącznym celem działania Prokuratora było zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Postawienie zarzutów w powyższym postępowaniu niewątpliwie dowodzi zasadności wszczęcia postępowania i potwierdza, że właściwy Organ miał podstawy do jego wszczęcia. Tym samym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Organów w tym zakresie. Odnosząc się z kolei do dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112c u.p.t.u., Organ odwoławczy równie zasadnie wskazał, że zostało ono ustalone decyzją z [...] października 2023 r., a zatem przedawnia się z końcem 2028 r. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak zasadnie wskazał Organ decyzja Organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe za okres od lutego 2018 r. do kwietnia 2028 r. została doręczona [...] października 2023 r. – a zatem w terminie wynikającym z art. 68 § 3 O.p. Zgodnie z kolei z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje m.in. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tym samym zasadnie wskazał Organ, że zobowiązanie z tego tytułu powstało [...] października 2023 r. Mając na uwadze art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 47 § 1 O.p., zgodnie z którym termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, dodatkowe zobowiązanie ustalone decyzją z [...] października 2023 r. przedawnia się [...] grudnia 2028 r. Dokonując zatem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady główna istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy Organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktur VAT dokumentujących dostawy towarów (olejów roślinnych, tłuszczów zwierzęcych, oleju posmażalniczego) wystawionych przez następujące podmioty: A.-R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. Sp. k., D. T. Sp. z o.o., D. I. Sp. z o.o., V. I. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., które w ocenie Organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spór pomiędzy stronami obejmuje również zasadność ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Organy uznały bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Skarżąca była świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Skutkowało w efekcie zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmową Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty jak i zastosowaniem art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia nie tylko przepisów prawa materialnego, ale w pierwszej kolejności także art. 121 § 1, art. 122 – w tym w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o CEiDG, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. – w tym w zw. z art. 2a O.p. Skarżąca wskazuje w istocie, że tezy przyjęte przez Organ, iż: faktury wystawione Skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji (są nierzetelne podmiotowo), gdyż Skarżąca nie dokonała nabycia towarów od tych podmiotów a przyjmując i wprowadzając do obrotu kwestionowane faktury świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czerpała z tego pożytki – są błędne i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a argumentacja przyjęta w zaskarżonej decyzji zasadza się na niezupełnie ustalonym stanie faktycznym oraz dowolnej a nie swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów, która jest sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca zarzuciła zatem brak ustalenia zupełnego stanu faktycznego, niedokonanie oceny całego materiału dowodowego przez Organy jak i dowolną ocenę dowodów. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony w sposób zupełny z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został zatem zaakceptowany przez Sąd. Sąd podzielił ocenę Organu podatkowego, że transakcje Skarżącej z A.-R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. Sp. k., D. T. Sp. z o.o., D. I. Sp. z o.o., V. I. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. (tj. w zakresie obrotu olejami roślinnymi, tłuszczami zwierzęcymi, olejem posmażalniczym) nie miały rzeczywistego charakteru, jak również, że miała ona świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji z podmiotami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Przy czym Sąd wskazuje, że w wyroku z 25 maja 2018 r., I FSK 1253/16, NSA stwierdził, że "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób". Tym samym, zdaniem Sądu, bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia – w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – przepisów postepowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi. W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Wskazać także należy na art. 120 O.p., który wyraża zasadę praworządności, oznaczającą, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady z pewnością nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności jego zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazuje również, że istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez Skarżąca stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Podkreślić przy tym należy, że w art. 181 O.p. wprost postanowiono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska, czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to NSA w wyroku z 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając, że "art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść również należało, że dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe". Z przepisów tych wyraźnie wynika, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W przypadku dowodów przeprowadzonych w innych sprawach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter. Komentarz do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, wyd. LEX). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się. Wskazać również należy, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnych postępowań i decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły biorąc również pod uwagę pozostały, zgromadzony materiał dowodowy. Skarżąca ostatecznie zaś nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanych przez organy dowodach a jej twierdzenia w tym zakresie w istocie opierają się nie na całokształcie materiału dowodowego a jedynie jego poszczególnych elementach ocenianych w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi, że Organy nie przeprowadziły w sposób bezpośredni dowodów włączonych do akt postępowania a pozyskanych z innych postępowań (pozyskane z Prokuratury Okręgowej we W. protokoły przesłuchań M. W., R. Ł., i S. G.) uniemożliwiając w ten sposób zadawania pytań i składania wniosków dowodowych w odniesieniu do złożonych zeznań nie zasługują na uwzględnienie, albowiem Skarżąca – w ocenie Sądu – wbrew twierdzeniom zawartym w zarzutach skargi nie wskazała jakichkolwiek istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub sprzeczności tych zeznań z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym. Sąd podkreśla, że samo żądanie Skarżącej obejmującej przeprowadzenie przez Organy dowodu z zeznań świadków, tj. wszystkich kontrahentów Skarżącej współpracujących z nią w kontrolowanym okresie oraz przesłuchanie w toku postępowania podatkowego wszystkich świadków, których zeznania zostały włączone do akt postępowania z akt prokuratorskich i którzy nie byli przesłuchani w toku postępowania – w świetle powyższego - jest niewystarczające dla uwzględnienia takiego wniosku dowodowego. W ocenie Sądu choć Skarżąca powołuje, że w treści odwołania wskazała na zeznania świadków pozostające w sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym to jednakże twierdzenia te Sąd uznał za bezzasadne, albowiem Sąd podkreśla, że Organy podatkowe dokonały oceny tych dowodów zarówno we wzajemnej ich łączności jak i indywidualnie szeroko odnosząc się do poszczególnych okoliczności sprawy i protokołów z zeznań i wyjaśnień pozyskanych z innych postępowań jak i zwartych w rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w stosunku do poszczególnych kontrahentów Skarżącej, zasadnie wskazując, że są one wystarczające dla zupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego, w tym złożonych przez: 1. W. G. - pełniący funkcję prezesa zarządu A.-R. Sp. z o.o., który był przesłuchiwany w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej przez Naczelnika K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. (str. 9-10 zaskarżonej decyzji); zasadnie Organy wskazały, że z zeznań złożonych przez W. G. do protokołu przesłuchania świadka z [...] maja 2019 r. wynikało jednoznacznie, że funkcję prezesa pełnił "na papierze", a sprawami spółki zajmował się jego "pełnomocnik" A. R.; 2. T. W. – pełniącego funkcję - w zależności od okresu – prezesa zarządu i będącego jednocześnie udziałowcem A. L. Sp. z o.o. jak i S. Sp. z o.o. (str. 13-14 zaskarżonej decyzji), który był przesłuchany w charakterze świadka w związku z postępowaniem podatkowym przeprowadzonym przez Naczelnika Z. Urzędu Celno– Skarbowego w S., wobec innego podmiotu, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] września 2017 r. do [...] grudnia 2017 r.; zasadnie Organ wskazał że z zeznań tych jednoznacznie wynikało, że ww. spółki zostały przez niego nabyte w celu wykorzystywania ich do wyłudzania podatku od towarów i usług przy czym S. kupowała oleje roślinne od zagranicznych podmiotów, a następnie zaniżając cenę sprzedaży o podatek od towarów i usług sprzedawała ten towar do A. L. Sp. z o.o., która pełniła rolę bufora, którego zadaniem była sprzedaż towarów po zaniżonych cenach do kolejnych podmiotów, w tym do Skarżącej; 3. S. G., który był przesłuchany jako podejrzany w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., PO II [...] r. (str. 17 zaskarżonej decyzji); zasadnie wskazał Organ, że osoba ta wprost wskazała, że T. F. i S. R. to "słup – prezes" w V. I. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. a wiedzę kto ich zwerbował posiada M. W.. 4. M. W. (str. 17, 28, 31, 34, 35 zaskarżonej decyzji), który zeznawał w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. i jednoznacznie wskazał, że V. I. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. to utworzone m.in. przez niego podmioty celem wyłudzenia podatku VAT a prezesi tych spółek (T. F. i S. R.) były prezesami wyłącznie "na papierze); dodatkowo zeznał, że D. T. Sp. z o.o. należała m.in. do niego i S. G. a on odpowiedzialny był za wystawianie faktur, zaś S. G. za "nagranie" towaru z zagranicy, ustalenie ceny, zaaranżowanie spotkań z odbiorcami; prezesem-słupem był T. F.; w ramach spółki odbywał się obrót olejem a celem działania spółki było wyłudzenie podatku \/AT; zeznał, że R. Ł. miał pełna świadomość w zakresie udziału w oszustwie podatkowym bo "z tego była tez działka dla niego". 5. R. Ł., który zeznawał w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. (str. 14, 31, 35 zaskarżonej decyzji); zeznał on, że na początku współpracy z M. W. nie był świadomy w czym uczestniczy, jednakże z upływem czasu zorientował się, że jest to "wielki przekręt" i wyłudzenie podatku od towarów i usług a towar miał trafić do Skarżącej; zeznał również D. I. Sp. z o.o. należała do niego i pod koniec działalności spółki miał świadomość, że spółka uczestniczy w oszustwie podatkowym. 6. S. R. (str. 20 zaskarżonej decyzji), który złożył ustne oświadczenie do protokołu, z którego wynikało, że nabył udziały w C. Sp. z o.o. za namową dwóch nieznajomych w zamian za korzyść finansową i de facto nie prowadził tej działalności; w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., sygn. akt. PO II [...], postanowieniem przedstawiono zarzuty S. R., z których wynika, że w okresie od 21 lutego 2018 r. do [...] kwietnia 2018 r. działał w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw, w tym przestępstw skarbowych, reprezentując jako prezes zarządu spółkę C. z siedzibą w K., pozorował sprzedaż oleju rzepakowego i innego towaru na rzecz m.in. Skarżącej w ten sposób, że wystawił nierzetelne faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji sprzedaży towaru; złożył on również wyjaśnienia w charakterze podejrzanego z których wynikało, że C. Sp. z o.o. wyłudza VAT a on godził się na to za "kasę" (str. 21 -22 zaskarżonej decyzji). 7. D. S. (str. 24-25 zaskarżonej decyzji), który w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Ś., wydał wobec D. Sp. z o.o. Sp. k., decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r.; Oświadczył on, że od chwili nabycia spółek nie prowadził żadnej działalności, nie wystawiał faktur i nie dokonywał żadnych zakupów, a także nie umocował żadnego pełnomocnika do działania w jego imieniu. Ponadto Sąd podkreśla, że Organy w rozpoznawanej sprawie odniosły się również w sposób szczegółowy nie tylko do zeznań ww. osób lecz również do decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych pomiotów, w tym decyzji ostatecznych, tj. decyzji wydanych wobec A.-R. Sp. z o.o.; A.-L. Sp. z o.o., V. I. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., D. T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. S. Sp. z o.o. S. P. Sp. z o.o. a także ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D. I. Sp. z o.o. Ponadto Sąd wskazuje, że Organy podatkowe zgromadziły i szczegółowo odniosły się również do innych dowodów odnoszących się do działania tak Skarżącej jak i ww. zakwestionowanych kontrahentów, tj. organy dokonały ustaleń w oparciu o dokumenty rejestrowe, finansowe (m.in. rejestry VAT, pliki JPK-VAT, deklaracje VAT i PIT), płatnicze, przewozowe, umowy, dokumenty towarzyszące poszczególnym transakcjom. Organy weryfikowały również działalność ww. kontrahentów w zasobach internetu a także dokonały ustaleń w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań w podatku VAT poszczególnych kontrahentów. Organy podejmowały również próby pozyskania bezpośrednio od kontrahentów Skarżącej wyjaśnień i dokumentów, które najczęściej okazywały się bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami (korespondencja niepodejmowana przez adresatów). Sąd wskazuje również, że Organy zgromadziły i szczegółowo odniosły się do dokumentów dotyczących postępowań prowadzony przez Prokuraturę Okręgową we W., w tym postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. o przedstawieniu zarzutów: S. G., M. W. oraz R. Ł. i zasadnie wskazały w tym zakresie, że osoby te w toku tych postępowań złożyły obszerne zeznania, w których wskazały mechanizm oszustwa i rolę jaką pełniły w nim poszczególne podmioty a także potwierdziły w nich nie tylko swój udział i rolę lecz również rolę Skarżącej w odniesieniu, do której wskazali m.in. że żadna z firm fakturowego łańcucha nie dysponowała towarem a towar jechał bezpośrednio z zagranicy do finalnego odbiorcy, np. do A. Sp. z o.o. (M. W., R. Ł., S. G.). Jak wynikało z tych zeznań M. W. wraz ze wspólnikami dokonywali zakupów towarów za granicą, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0 % po zawyżonych cenach. Towar ten następnie był wprowadzany na rynek polski poprzez firmy przez nich kontrolowane, zazwyczaj były to dwie firmy. Sprzedając dalej ten towar swoim odbiorcom m.in. do A. Sp. z o.o. i wystawiając fikcyjne faktury przez "zarządzane" przez siebie spółki, nie odprowadzali podatku \/AT. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw miały z góry ustalone role, tzn. czy będą buforami, czy znikającym podatnikiem. Bywało tak, że rola firmy się zmieniała w zależności od sytuacji, np. z bufora stawała się znikającym podatnikiem. istniały dwa łańcuchy dostaw. Jeden z udziałem podmiotu C. L., który nadzorował R. Ł.. Drugi natomiast nadzorował S. G.. Rola S. G. i R. Ł. sprowadzała się do załatwienia towaru, ustalenia ceny i wskazania odbiorcy towaru. Dostawcami zaś towarów do spółek M. W. były podmioty: U. D., U. [...], U. E., U. B., a także podmioty z [...], np. K. s.r.o. oraz ze [...], np. M. s.r.o. Dalej M. W. zeznał, że: żadna z firm fakturowego łańcucha nie dysponowała towarem. Towar jechał bezpośrednio z zagranicy do finalnego odbiorcy, np. do A. Sp. z o.o. Dodatkowo Organy poczyniły ustalenia w odniesieniu do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowych łańcuchów, tj. R. Sp. z o.o., G. T. G. Sp. z o.o., S. Sp. Z o.o., P.-H. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe zadane było stanowisko Organów, co do tego, że zgromadzone dowody obrazują mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły podmioty zarządzane przez S. G., M. W. oraz R. Ł. zaś schemat działania pozostałych łańcuchów podmiotów był analogiczny. Jak równie zasadnie uznały Organy w każdym łańcuchu nierzetelnych transakcji, z udziałem Skarżącej, występują podmioty określane jako "znikający podatnicy", czyli podmioty "gubiące" należny podatek od towarów i usług od transakcji. Występują także tzw. "bufory" - czyli podmioty, które "kupują" towary od "znikającego podatnika" lub innego "bufora" i natychmiast "sprzedają" je innemu "buforowi" lub "brokerowi". Ich rolą jest stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wydłużenie łańcucha dostaw. Ma on na celu uprawdopodobnić przebieg transakcji wynikający z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego. Celem stworzenia fakturowych łańcuchów dostaw towarów (olejów oraz tłuszczy zwierzęcych), w których uczestniczyła również Skarżąca, było dokonanie wyłudzeń w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd ocenił jako prawidłowe ustalenie Organów podatkowych, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w odniesieniu do obrotu olejem i tłuszczem zwierzęcym Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji realizowanych przez podmioty, których motywem działania było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Jak ustalono, wskazane przez Organy podmioty stanowiły jedno z ogniw w łańcuchu firm biorących udział w procederze wprowadzania na terytorium kraju olejów roślinnych i tłuszczów zwierzęcych, w którym na wcześniejszych etapach dostaw uczestniczyły podmioty o fikcyjnym charakterze działalności. Analiza tych podmiotów została przez Organ szczegółowo omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie ma potrzeby ustaleń tych powielać. Odnosząc się z kolei do świadomości Skarżącej uczestniczenia w ww. oszustwie podatkowym, w ocenie Sądu, ustalenia Organów również w tym zakresie okazały się zasadne. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, tak zgromadzony przez Organy materiał dowodowy był zupełny w tym zakresie. Nie naruszono również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności Organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Sąd podkreśla, że prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. wymaga oceny każdego zebranego dowodu z osobna, jak i w powiązaniu z innymi dowodami, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie w aspekcie analizy udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Przechodząc do podstaw materialnoprawnych zaskarżonej decyzji (według stanu prawnego obowiązującego w badanym okresie podatkowym), wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Jak stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić zatem wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14). W powyższym kontekście trafnie wskazał Organ, że wyroku z 6 grudnia 2012 r., sprawie C-285/11 Bonik EOOD TSUE wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez Skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje określające należny podatek, (zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały, w zakresie podatku naliczonego, na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. W ocenie Sądu, Organ podatkowy zebrał w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonał jego oceny i wywiódł z niego logiczne wnioski, na co sąd wskazał już powyżej. Sąd podzielił stanowisko Organu, że Skarżąca uczestniczyła w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Skarżącą faktury za nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez Organy, które obrazują obrót olejami roślinnymi i tłuszczem zwierzęcym. Schematy przedstawione przez Organ wynikały z przeanalizowania dokumentów związanych z innymi podmiotami uczestniczącymi, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. W ocenie Sądu Organ zasadnie wskazał, że wszystkie zakwestionowane w rozliczeniu Skarżącej faktury zostały wystawione przez podmioty, które uczestniczyły jedynie w fakturowych łańcuchach dostaw. Pełniły w nich role znikającego podatnika lub bufora. Obszerny materiał dowodowy zebrany przez Organy potwierdził, że również podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach tych łańcuchów miały jedynie dokumentować źródło pochodzenia towarów fakturowanych następnie przez bezpośrednich kontrahentów na rzecz Skarżącej. Wykazane w decyzji podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami i tłuszczami, a jedynie otrzymywały, wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego faktury, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych (R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. P. Sp. z O.O., P. C. Sp. z 0.0.); nie składały deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług i/lub plików JPK_VAT(R. Sp. z O.O., G. T. G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P.-H. Sp. z o.o., S. P. Sp. z O.O., P. C. Sp. z o.o., M. I. Sp. z o.o.), w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług wykazały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia (A. Sp. z o.o.); aktualnie są wykreślone z rejestru podatników czynnych VAT; nie zatrudniały pracowników; posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", co oznaczało, że nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu olejami; ich przeważający przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony do KRS był odmienny od przedmiotu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej (R. Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, S. P. Sp. z o.o. - transport drogowy towarów, P. C. Sp. z o.o. - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, M. I.\/E. Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, P. Sp. z o.o. - nie wskazała przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej, natomiast pozostały przedmiot działalności gospodarczej dotyczył usług budowlanych i instalacyjnych); prezesami zarządu byli obcokrajowcy (R. Sp. z o.o., G. T. G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.). Powyższe – jak zasadnie podkreślił Organ - potwierdziły również ostateczne decyzje, właściwych dla tych podmiotów organów (R. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o.. S. P. Sp. z o.o.). Mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyły wymienione podmioty, znalazł odzwierciedlenie również w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. akt. PO II [...] oraz zeznaniach podejrzanych S. G., M. W. czy R. Ł., którzy wprost zeznawali, że tworzyli poszczególne podmioty w celu ich wykorzystania do wyłudzeń podatku od towarów i usług i szczegółowo opisali mechanizm oszustwa oraz rolę poszczególnych podmiotów, w tym Skarżącej. Potwierdza to także treść zarzutów postawionych S. G., M. W. i R. Ł.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Organ odwoławczy zasadnie uznał , że wystawione przez zakwestionowanych kontrahentów faktury, na podstawie których Skarżąca obniżyła podatek należny, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami i tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji handlowych. Organ nie kwestionował przy tym, że Skarżąca faktycznie otrzymała towar w postaci olejów roślinnych oraz tłuszczów zwierzęcych, które były wyszczególnione na fakturach wystawionych przez te podmioty. Podważył jedynie prawdziwość tych dokumentów i ich zgodność z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazywała, że towar fizycznie istniał i znalazł się w posiadaniu Skarżącej. Towar był transportowany bezpośrednio od zagranicznych podmiotów do siedziby Skarżącej, tj. z pominięciem pozostałych podmiotów znajdujących się w fakturowym łańcuchu dostaw. Sąd nie podzielił zarzutów Skargi w odniesieniu ustalenia świadomego udziału Skarżącej w powyższym procederze. Wskazać bowiem należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej Organy nie kwestionowały faktu, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie hurtowego handlu olejami i tłuszczami. Mając na uwadze doświadczenie Skarżącej w tej działalności tym bardziej zasadne jest stanowisko Organu w zakresie dobrowolnego i świadomego udziału Skarżącej w opisanym procederze. Wskazać bowiem należy, na co zasadnie zwrócił uwagę Organ, że Ministerstwo Finansów, rozpoznając zjawisko wyłudzeń w podatku od towarów i usług związane z obrotem towarem wykorzystywanym do produkcji biopaliw, już w maju 2016 r. opublikowało "List ostrzegawczy ws. wyłudzania VAT w obrocie olejem rzepakowym". Działalność opisanych w decyzji spółek, w tym fakturowych dostawców do Skarżącej, wypełnia co najmniej kilka znamion oszustwa w podatku VAT, o których mowa w "Liście ostrzegawczym". Okoliczności te Organy szczegółowo przedstawiły w wydanych decyzjach opisując transakcje z wymienionymi fakturowymi dostawcami. Skoro zatem Skarżąca jest podmiotem działającym w branży hurtowego handlu olejami to tym bardziej nie można było uznać, że nie posiadała wiedzy w tym zakresie. Trafnie wskazał Organ, że najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa w obrocie olejem rzepakowym, które jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, występowały w większości w rozpoznawanej sprawie, to: - dostawcą jest nowo powstała firma, z niskim kapitałem zakładowym, bez doświadczenia w branży; - podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. "wirtualne biuro"), nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności; - dostawca nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę; - organizatorzy procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można/trzeba kupić, albo do kogo można/ należy sprzedać; - brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw; zazwyczaj towar jest transportowany bezpośrednio do podmiotu z UE z pominięciem poszczególnych pośredników; - stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji; - podmioty oferujące sprzedaż oleju rzepakowego często nie zatrudniają pracowników – jedynym reprezentantem i zarazem pracownikiem jest prezes zarządu; - zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania; - brak ubezpieczenia towarów mimo ich dużej wartości. Przy czym Sąd podkreśla, mając na uwadze stanowisko Skarżącej, w tym wyrażone w zarzutach skargi i ich uzasadnieniu, że rozpatrywane łącznie okoliczności rozpoznawanej sprawy potwierdzają stanowisko Organów. Jak trafnie wskazał Organ okoliczności te rozpatrywane osobno, co de facto czyni Skarżąca, mogą wydawać się nieistotne jak np. niezgodność przedmiotu działalności wynikającego z KRS w odniesieniu do poszczególnych podmiotów łańcucha dostaw z przedmiotem kwestionowanych dostaw czy też korzystanie przez poszczególne podmioty z wirtualnego biura, które samoistnie nie są wystarczające dla stwierdzenia nierzetelności zakwestionowanych faktur. Jednakże wykazane przez Organy w rozpoznawanej sprawie okoliczności odnoszące się do funkcjonowania poszczególnych podmiotów łańcucha transakcji, w tym bezpośrednich dostawców Skarżącej, oraz okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami, w tym na wcześniejszych etapach obrotu, rozpatrywane łącznie potwierdzają w całości stanowisko Organów. W ocenie Sądu Organy zasadnie wskazały że w sprawie wystąpiły okoliczności potwierdzające świadomy udział Skarżącej w ww. oszukańczym procederze, takie jak m.in.: 1. Treść zeznań złożonych w ramach śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej we W. oraz jako strony w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. i Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przez Prezesa Zarządu S. S. R., oraz treść przedstawionych mu zarzutów - szczegółowo przywołane przez Organ w zaskarżonej decyzji (str. 44 – 46). Jak zasadnie uznał Organ zeznania te jednoznacznie potwierdzają, że Prezes Zarządu Skarżącej nie potrafił podać podstawowych informacji na temat swoich zakwestionowanych kontrahentów, z którymi rzekomo miał współpracować, w tym nazwy podmiotu, miejsca siedziby, zaplecza organizacyjno-technicznego, będącego w posiadaniu podmiotu, nie kojarzył osób reprezentujących te podmioty, nigdy nie poznał żadnego z prezesów ani osób reprezentujących firmy a jeśli już podawał nazwiska to nie potrafił ich powiązać ich ze swoimi kontrahentami (m.in. R. Ł., R. D., T. F. i A. R.), akceptował sytuację, w której mając wiedzę, że M. Ł. nie reprezentuje podmiotów, które z jego polecenia dostarczały towar do Skarżącej, akceptował taki stan rzeczy i nie poszukiwał kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty. Trafnie zatem Organ ocenił ww. dowody uznając, że sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest, aby prezes firmy, od kilku lat zajmującej się handlem produktami olejowymi - towarami wrażliwymi, w obrocie którymi, jak powszechnie wiadomo (informacje medialne - ostrzeżenia MF), występuje dużo nieprawidłowości - nie interesował się swoimi kontrahentami, ich rzetelnością i funkcjonowaniem, jak i cenami jakie kształtuje rynek a osoba prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą generującą wielomilionowe obroty, ma świadomość, jak ważny jest dobór kontrahentów. Trafnie również oceniono, że Skarżąca świadomie godząc się na kontakty z osobami nieuprawnionymi do reprezentowania kontrahentów w rzeczywistości – wbrew zarzutom skargi - nie przywiązywała wagi do ich weryfikacji. W ocenie Sądu sam fakt gromadzenia na ich temat informacji z publicznych rejestrów i zaświadczeń (NIP, VAT, REGON, odpis z KRS, VIES), wbrew zarzutom skargi, nie wyklucza, że Skarżąca brała dobrowolny i świadomy udział w opisanym procederze, albowiem dane te nie miały jakiegokolwiek wpływu na działania Skarżącej, pomimo że zawierały informacje mogące wskazywać na nierzetelność tych podmiotów. Ponadto Skarżąca będąc w posiadaniu tych danych świadomie dokonywała ustaleń z osobami nieuprawnionymi do reprezentowania swoich kontrahentów (R. [...]. 2. Treść zeznań złożonych przez M. R. (Wiceprezes Skarżącej, Dyrektorka ds. sprzedaży) w charakterze świadka w ramach śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej we W. oraz w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. i Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. szczegółowo przywołane przez Organ w zaskarżonej decyzji (str. 47 – 49). Jak zasadnie uznał Organ zeznania te jednoznacznie potwierdzają, że również M. R., choć dokonywała formalnej weryfikacji kontrahentów, to jednakże weryfikacja ta ograniczała się jedynie do gromadzenia dokumentów – nie były one bowiem poddawane analizie i nie miały wpływu na działania Skarżącej w odniesieniu do zakwestionowanych kontrahentów. Jak bowiem trafnie wskazał Organ - przeprowadzenie faktycznej analizy dokumentów ujawniłoby informacje, że bezpośredni dostawcy Skarżącej to niejednokrotnie nowopowstałe podmioty bez doświadczenia w branży, z niskim kapitałem zakładowym, mające swoje siedziby w biurach wirtualnych, niewywiązujące się z obowiązków sprawozdawczych, których przedmiot działalności wskazany w KRS był zupełnie odmienny od rodzaju fakturowanego na rzecz Skarżącej towaru. Ponadto jak wynika z tych zeznań również M. R. godząc się na współpracę z zakwestionowanymi podmiotami miała minimalną wiedzę co do osób je reprezentujących i ich sytuacji a ponadto mając wiedzę o źródle pochodzenia towaru i będąc osobą decyzją nie podjęła jakichkolwiek działań celem skrócenia łańcucha dostaw do Skarżącej. Osoba ta nie weryfikował również wcześniejszych etapów łańcucha dostaw choć towar nie był dostarczany Skarżącej od jej bezpośrednich kontrahentów. 3. Treść zeznań złożonych w Prokuraturze Okręgowej we W. przez S. G., R. Ł. i M. W., tj. podmioty bezpośrednio zaangażowane we wskazane przez Organy oszustwo podatkowe szczegółowo przywołana przez Organ w zaskarżonej decyzji (str. 49 – 54), która to treść dokładnie opisuje mechanizm działania oszustwa podatkowego, podmioty w nie zaangażowane i ich rolę w oszukańczym procederze a także świadomy w nim udział Skarżącej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, które w tym zakresie opierają się jedynie na fragmentarycznych wypowiedziach ww. osób bez jakiegokolwiek odniesienia do całości ich wypowiedzi i całości materiału dowodowego, w tym wskazujących wprost na wiedzę Skarżącej o uczestnictwie we wskazanym procederze, zasadnie wskazał Organ, że zeznania te wprost potwierdzają świadomy udział Skarżącej we wskazanym procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym Sąd podkreśla, że Organ zasadnie dał wiarę tym zeznaniom z uwagi na ich spójność, logikę jak i zgodność ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd podkreśla, że zasadnie także Organ wskazał, że R. Ł., M. W., jak i S. G. wskazując na świadomy udział S. R. w oszustwie podatkowym, podali konkretne argumenty i fakty na poparcie swojego stanowiska, niejednokrotnie obciążając własną osobę. Wskazali także na korzyści wynikające z udziału w tym procederze dla Skarżącej, tj. zeznali, że korzyścią Skarżącej była cena zakupu oleju, w kwocie niższej niż cena rynkowa tego towaru. 4. Odpowiedź Skarżącej z [...] lipca 2022 r. na wezwanie Organu I instancji, w której Skarżąca nie wskazała na istotne okoliczności dotyczące zakwestionowanych transakcji (z kim negocjowano warunki współpracy, z kim kontaktowano się w sprawie zawieranych transakcji, czas i sposób nawiązania kontaktu handlowego). 5. Brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw przez Skarżącą, pomimo znajomości źródła pochodzenia towaru jak i brak weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu (były to podmioty nierzetelne o cechach "znikających podatników"), pomimo posiadania przez Skarżąca wiedzy jakie podmioty uczestniczą w fakturowym łańcuchu dostaw. 6. Brak po stronie Skarżącej konkurencyjnych zachowań m.in. korzystanie z ofert "pośredników" - zamiast z bezpośrednich dostaw kontrahentów zagranicznych, którzy byli Skarżącej znani, z którymi wcześniej zawierała transakcje i z którymi miała kontakt i gdy towar od tych kontrahentów był przewożony bezpośrednio do Skarżącej z pominięciem pozostałych podmiotów fakturowego łańcucha dostaw. 7. Sposób płatności na rzecz zakwestionowanych kontrahentów, tj. za pośrednictwem usług płatności natychmiastowych [...] i [...] w celu możliwie najszybszego rozliczenia każdej transakcji w sytuacji stosowania tradycyjnych przelewów w stosunku do pozostałych dostawców. 8. Świadoma rezygnacja z pisemnego uregulowania praw w zakresie zakwestionowanych transakcji, albowiem w dokumentacji Skarżącej były wyłącznie trzy umowy zawarte z krajowymi dostawcami towarów handlowych, tj. A.-R. Sp. z o.o., A. L. Sp. z o.o. i D. I. Sp. z o.o. - przy czym Skarżąca świadomie akceptowała brak realizacji przez dostawców postanowień umów w zakresie pochodzenia towaru, który miał pochodzić obszaru Unii Europejskiej, bądź z państwa członkowskiego EFTA a pochodził z [...]. 9. Brak problemów z nawiązywaniem kontaktu z dostawcami w sytuacji gdy próby kontaktu z nimi przez Organ podatkowy okazywały się de facto niemożliwe. 10. Nabywanie towaru poniżej cen rynkowych (olej słonecznikowy i rzepakowy) przy czym jak wskazał Organ Prezes Zarządu Skarżącej odpowiadający za kontakty z odbiorcami i dostawcami, nie interesował się jakie były średnie ceny zakupu i sprzedaży olei roślinnych; nie potrafił podać średniej ceny UCO w Polsce, nie potrafił podać nawet rzędu wielkości ceny za tonę, ani podać ceny oleju rzepakowego za tonę. Zasadnie w tym kontekście wskazał Organ, że kupowanie towaru, którego źródło jest poza granicami kraju, nie od bezpośredniego dostawcy, tylko za pośrednictwem kilku podmiotów, które dodatkowo naliczają swoją marżę, po cenach niższych niż średnie ceny zakupu w kraju, jest uzasadnione tylko wtedy, gdy cena ta nie obejmuje podatku VAT, który "gubiony" jest przez podmioty określane mianem znikających podatników, na wcześniejszych etapach obrotu a brak zainteresowania Skarżącej średnimi cenami skupu olei roślinnych, obowiązującymi w danym okresie może wynikać jedynie ze świadomości, że ceny zakupu olei roślinnych są znacznie zaniżone, a obejmują dodatkowo cenę transportu oleju z [...], [...], Polski. Skoro Skarżąca godziła się na niższe ceny, niż obowiązujące w Polsce w danym okresie, to miała świadomość, że uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym podmioty w nim występujące mają na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu za prawidłowością stanowiska Organu w zakresie świadomości Skarżącej uczestniczenia w opisanym procederze świadczą także – wskazane przez Organ - cykliczne zmiany nierzetelnych kontrahentów, kontakty z osobami, które wg oficjalnych rejestrów nie miały prawa ich reprezentacji pomimo posiadania danych z tych rejestrów przy jednoczesnej świadomości, że osoby te celowo i cyklicznie zmieniały podmioty, którymi nieformalnie zarządzały. Potwierdza to także okoliczność, że bezpośredni kontrahenci Skarżącej (D. sp. z o.o. sp. k., [...] sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i N./E. I.\/E. sp. z o.o.) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały w celu uwiarygodnienia legalności transakcji. W sprawie dochodziło również do sytuacji wykazania przez Skarżącą dostawy po śmierci jedynego wspólnika i Prezesa zarządu kontrahenta (O. Sp. z o.o.) Mając na uwadze powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęły Organy, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, w których podmioty w nich występujące miały na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności, odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie, tj. art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p., art. 181 w zw. z art. 122 O.p., art. 121 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CEiDG Sąd wskazuje, że zarzutów tych nie podzielił. W ocenie Sądu zarzuty te sprowadzają się w istocie do polemiki ze stanowiskiem Organów, która prowadzona jest w oparciu o fragmentaryczne elementy stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego. Jednakże jak Sąd wskazał w powyższej części uzasadnienia, ocena zupełności stanu faktycznego i dowodów nie może opierać się jedynie na wybiórczej ocenie poszczególnych dowodów z pominięciem pozostałej jego części, a tak skonstruowana jest w istocie skarga w rozpoznawanej sprawie. Sąd ponownie bowiem przypomina, że o ile dowody oceniane indywidualnie, z osoba mogą nie potwierdzać samoistnie określonych faktów, to jednakże oceniane łącznie/w całokształcie w rozpoznawanej sprawie potwierdzają w całości zasadność stanowiska Organów, w tym co do świadomego udziału Skarżącej we wskazywanym oszukańczym procederze. A zatem mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd za niezasadne uznał stanowisko Skarżącej w zakresie braku jej świadomości uczestniczenia w ww. oszukańczym procederze, z uwagi na: dokonywanie formalnej weryfikacji zakwestionowanych kontrahentów - co potwierdzały zeznania S. R. i M. R. oraz R. Ł., M. W., S. G., T. W. i S. R.. Stanowiska Skarżącej nie uzasadnia również sam fakt posiadania umów z trzema spośród zakwestionowanych kontrahentów, listów przewozowych czy "innej" dokumentów towarzyszącym poszczególnym transakcjom a także okoliczność faktycznej dostawy towarów. Wobec powyżej przytoczonych okoliczności bezzasadny jest również zarzut skargi odnoszący się do korzystania przez zakwestionowanych kontrahentów z "wirtualnego" biura i braku możliwości nawiązania przez Organ podatkowy kontaktu z tymi kontrahentami przy jednoczesnym braku takich trudności po stronie Skarżącej. Także powoływana przez Skarżącego okoliczność dotycząca braku zgodności przedmiotu działalności danego podmiotu ujawnionego w rejestrze z faktycznie prowadzoną przez niego działalnością, wobec wszystkich powyżej przytoczonych okoliczności sprawy, nie może odnieść zamierzonego przez Skarżąca skutku. Co do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 2a O.p., godzi się zwrócić uwagę Skarżącej, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanych spraw pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej, Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów. Sąd dokując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził również naruszenia przez Organ przepisów prawa w zakresie rozstrzygnięcia odnoszącego się do podatku należnego, tj. w zakresie wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży oleju posmażalniczego: nr FS [...] i FS [...] oraz nr FS [...] i FS [...]. Zasadnie bowiem przyjęły Organy – w odniesieniu do faktur sprzedaży o nr FS [...] i FS [...], że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w datach sprzedaży towaru wskazanych na zakwestionowanych fakturach Skarżąca nie miała na stanie oleju posmażalniczego (remanent na [...] lutego 2018 r. nie wykazał na stanie oleju posmażalniczego; pierwszy jego zakup nastąpił 15 lutego 2018 r.) a zatem nie mogła ani tego oleju sprzedać, ani wymieszać go z innymi olejami roślinnymi lub tłuszczami. Z kolei w odniesieniu do faktur sprzedaży nr FS [...] i FS [...] Organ uznał, że wyjaśnienia Skarżącej (pismo z [...] czerwca 2022 r.) potwierdza zgromadzony materiał dowodowy – zatem Skarżąca mogła wymieszać olej posmażalniczy z innymi olejami i tłuszczami. Jednakże powyższy fakt nie mógł samoistnie przesądzić o nieprawidłowości stanowiska Organu, albowiem jak trafnie wskazał Organ surowiec otrzymany ze zmieszania oleju posmażalniczego z surowymi olejami i tłuszczami nie spełnia warunków zawartych w definicji tzw. "produktu" , tj. zużytego oleju kuchennego, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 32c ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U.2019.1155 t.j.). Sąd wskazuje, że zgodnie z tym przepisem użyty olej kuchenny to odpad o kodzie 20 01 25, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, będący mieszaniną olejów oraz tłuszczów, powstały w wyniku czynności prowadzonych w związku z produkcją lub przetwarzaniem produktów spożywczych, w wyniku której nastąpiła zmiana ich właściwości fizycznych i chemicznych. Jak trafnie wskazał Organ z materiału dowodowego wynika, że przedmiotem działalności Skarżącej był wyłącznie obrót olejami i tłuszczami, Skarżąca nie prowadziła żadnej działalności przetwórczej, w ramach której mógłby powstać odpad w postaci oleju posmażalniczego a ponadto poza zbiornikami do magazynowania nie posiadała infrastruktury technicznej umożliwiającej produkcję towarów (przesmażanie), w wyniku której powstałby produkt uboczny w postaci oleju posmażalniczego. Zużyty olej kuchenny (posmażalniczy), jak wynika z tej definicji, nie mógł powstać przy zastosowaniu olejów roślinnych technicznych. Do czynności prowadzonych w związku z produkcją lub przetworzeniem produktów spożywczych mogły mieć zastosowanie jedynie oleje jadalne. Odnosząc się w tym miejscu do kwestii dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług ustalonego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyjaśnić należy, że w świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalono jego wysokość. Jak stanowi przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z kolei z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w przepisach art. 112b i art. 112c u.p.t.u. ma charakter sankcji administracyjnej i jest ustalane w związku ze stwierdzonymi przez organ podatkowy nieprawidłowościami mającymi wpływ na rozliczenie podatku VAT. Rozliczenia podatku naliczonego z faktury, o której mowa w ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. objęte jest zaś regulacją art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stosownie do treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia. Sąd stoi na stanowisku, że podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania (100% wartości podatku naliczonego z kwestionowanych faktur) zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie w sytuacji nadużyć polegających na rozliczeniu podatku naliczonego z faktur całkowicie pustych jak i w przypadku gdy opodatkowanych czynności nie dokonano między stronami uwidocznionymi w treści faktury. Przy czym dla drugiego ze wskazanych w zdaniu poprzednim przypadku podwyższony wymiar zobowiązania dotyczy tych rozliczających podatek naliczony podatników, którzy w sposób świadomy dokonali rozliczeń z takich faktur. Ów podwyższony wymiar dodatkowego zobowiązania nie dotyczy zaś podatników uwikłanych w oszukańcze relacje w sposób nieświadomy. W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe nie kwestionowały, że doszło do nabycia przez Skarżącą towaru jednakże kwestionowały, że miało to miejsce od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach, czego Skarżąca miała jednakże świadomość. W powyższej części przedmiotowego uzasadnienia Sąd odniósł się zarówno do okoliczności w zakresie rzetelności zakwestionowanych faktur jaki i świadomości Skarżącej w tym zakresie, w tym uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do nadużycia lub oszustwa w zakresie VAT. Tym samym, w ocenie Sądu Organy prawidłowo zastosowały art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należało, że Organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżonej decyzji Organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń Skarżącej. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski wyprowadzane na podstawie wybiórczo wskazanych dowodów i na podstawie ich indywidualnej oceny bez odniesienia się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, których to wniosków Organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając tego przyczyny, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji Sąd nie znalazł także podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi zarówno co do naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.