I SA/Bd 458/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. G. U. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 438000-COP.4103.30.2021.90 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz A. G. U. kwotę 86.694 zł (słownie: osiemdziesiąt sześć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz A. G. U. kwotę 251 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce w zakresie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, luty 2017 r. w wysokości [...] zł i marzec 2017 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozpatrując wniesioną przez spółkę skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 274/20 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że nieczytelne są motywy, jakimi ostatecznie kierował się organ, kwestionując prawo spółki do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dwukierunkowe wywodzenie przez organ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z wzajemnie wykluczających się przepisów i takie uzasadnianie decyzji jest niejasne i wskazuje, że organ sam nie jest przekonany, która linia argumentacyjna jest właściwa. Nie wiadomo więc w istocie rzeczy, jaki powód przesądził o zakwestionowaniu spółce prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do marca 2017 r. W związku z wydanym wyrokiem, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] r., w której stwierdził na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") zawyżenie przez spółkę za ww. okresy wartości nabyć towarów oraz podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez V. E. sp. z o. o. sp. k. z tytułu dostaw oleju posmażalniczego w kwotach odpowiednio: za styczeń 2017 r. netto [...] zł, VAT [...] zł; za luty 2017 r. netto [...] zł, VAT [...] zł oraz za marzec 2017 r. netto [...] zł, VAT [...] zł. Ponadto, organ ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za: styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, luty 2017 r. w wysokości [...] zł oraz marzec 2017 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z wydaną decyzją skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca w okresach od stycznia do marca 2017 r. nabywała od firmy V. E. sp. z o. o. sp. k., według faktur, zużyty olej posmażalniczy (nazwa towaru na fakturach: "The used cooking oil", dalej też: "UCO"). W pierwszych trzech miesiącach 2017 r. przeprowadzono 168 transakcji nabyć oleju na łączną kwotę netto [...] zł i kwotę VAT [...] zł. Odbiorcą towaru zakupionego przez A. G. od spółki V. E. były podmioty unijne na rzecz których skarżąca wystawiła 176 faktur i faktur korygujących na łączną kwotę [...]zł, realizując marżę netto ze sprzedaży na poziomie 9,32%. Dostawy te stanowiły ponad 97% wewnątrzwspólnotowych dostaw zrealizowanych przez spółkę w I kwartale 2017 r. Organ podał, że w wydanej wobec V. E. sp. z o. o. sp. k. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. stwierdzono, że transakcje sprzedaży określone w fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę V. E. na rzecz spółki A. U. dotyczyły obrotu towarem nazywanym przez strony tych transakcji "zużytym olejem spożywczym (...) tłuszcze posmażalnicze". Z decyzji tej wynika, że spółka V. E. nie dysponowała takim towarem, gdyż takiego produktu nie wytwarzała, ani nie nabywała, a zatem nie mogła wskazać jego sprzedaży na wystawianych fakturach VAT oraz w dokumentach przewozowych. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione przez spółkę V. E. dla spółki A. U. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wskazano, że kwota podatku wykazana na fikcyjnych fakturach sprzedaży, ujętych w ewidencji dostaw towarów i świadczenia usług oraz podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., która nie podlegała rozliczeniu w deklaracjach VAT-7, winna zostać zapłacona na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ ustalił, że towar, który był sprzedawany przez V. E. sp. z o. o. sp. k. na rzecz A. U. w okresie od stycznia do marca 2017 r. pochodził z A. [...] sp. z o. o. V. E. sp. z o. o. sp. k. ujęła do rozliczenia VAT za ten okres faktury dokumentujące sprzedaż towarów pod nazwą: "olej MIX’' i "tłuszcz MIX" oraz w jednym przypadku oleju sojowego, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ poddał weryfikacji transakcje dokonywane przez spółki A. i V. E. i ustalił, że w badanym okresie spółka [...] dokonywała zakup towarów w postaci oleju słonecznikowego i oleju sojowego od ośmiu podmiotów: [...] Organ podatkowy stwierdził, że na etapach transakcji poprzedzających transakcje towarami pomiędzy spółkami [...] a V. E. dochodziło do oszustw VAT polegających m.in. na nierozliczaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru (WNT), nieuzasadnionym obniżeniu ceny w transakcjach krajowych w stosunku do ceny wynikającej z WNT, nieskładaniu deklaracji dla podatku od towarów i usług i niewykazywaniu zafakturowanych kwot. Występujące w łańcuchach transakcji podmioty nosiły cechy "znikających podatników". Organ wskazał, że ww. kontrahenci w okresie, kiedy były realizowane transakcje: - nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług (dotyczyło to: [...] - w przypadku gdy nastąpiła wpłata podatku (dotyczyło to: [...].) wpłaty przy deklarowanych bardzo wysokich wartościach nabyć i dostaw wynosiły od min. [...] zł ([...] za luty 2017 r.) do max. [...] zł ([...] za luty 2017 r.); - pozostałe firmy ([...]) nie dokonywały wpłat podatku (wynikało to z deklarowania kwot podatku naliczonego w wyższych kwotach niż kwoty podatku należnego). Stwierdzono, że skala wpłat podatku przez podmioty uznane za "znikających podatników" w łańcuchach transakcji, w stosunku do dokonywanych obrotów była bardzo niewielka i dotyczyła de facto czterech podmiotów na trzynaście poddanych analizie. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zadeklarowanie i rozliczenie VAT przez kilka podmiotów występujących w schematach transakcji, w bardzo niewielkich kwotach, w porównaniu do dokonywanych obrotów, nie mogło oznaczać, że na wcześniejszych etapach transakcji nie doszło do oszustw podatkowych. Działania takie miały na celu ukrycie procederu, deklarowane kwoty VAT nie miały również odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach, na co wskazano w opisach łańcuchów transakcji. Spółkom V. E. i [...] organ przypisał rolę "bufora". W ocenie organu, faktury (w tym faktury korygujące) dokumentujące nabycia w okresie od stycznia do marca 2017 r. przez A. U. od V. E. sp. z o. o. sp. k. zużytego oleju posmażalniczego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Spółka V. E. nie dysponowała zużytym olejem posmażalniczym, gdyż takiego produktu nie wytwarzała, ani nie nabywała. Nie mogła zatem wykazać jego sprzedaży na rzecz skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził zaś niewątpliwie, że strona miała pełną wiedzę co do tego, że przedmiotem obrotu nie był towar wykazany na fakturach, oraz że przez nabycie przedmiotowych towarów uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Zdaniem organu, odtworzony w toku postępowania schemat działań podmiotów łańcucha dostaw wskazuje jednoznacznie, że A. U. w sposób świadomy uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji, pełniąc funkcję "brokera", tj. podmiotu, który dokonywał nabycia towaru od polskich podmiotów buforowych oraz deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT 0% zagranicznym podmiotom z Unii Europejskiej. Skarżąca jako firma posiadająca kilkunastoletnie doświadczenie na rynku olejów, przystępując do tak ustalonego przebiegu transakcji doskonale zdawała sobie sprawę, że spółka V. E. nie mogła dysponować takimi ilościami oleju posmażalniczego, bowiem w takiej ilości nie oferowały go firmy działające na rynku obrotu UCO w Polsce. Nabywany od spółki V. E. towar nie był olejem posmażalniczym, który mógł pochodzić z legalnego rynku obrotu tym towarem. Organ zwrócił także uwagę na charakterystykę obrotu UCO dokonywanego przez A. U. ze spółką V. E.. W tym zakresie podał, że zakontraktowane transakcje odbywały się z bardzo dużą regularnością. Nabycia i dostawy olejów w łańcuchach transakcji były ze sobą w ścisły sposób skorelowane. Bez wzajemnej współpracy podmiotów ze sobą nie mogłyby się w taki sposób odbywać. Przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola i postępowanie ujawniły, że transakcje przebiegały w długich łańcuchach pomiędzy wieloma podmiotami (częściowo był to obrót tylko wykazywany w dokumentach bez fizycznego przemieszczania towarów). W przypadku nabycia towarów ze spółki V. E. do A. U. dokonywało w ramach tej samej transakcji jednocześnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nabywanego towaru (następowało jedno przemieszczenie towaru do odbiorcy skarżącej). Dostawy miały bardzo wysoką częstotliwość. Obrót odpadami UCO w takiej ilości z taką regularnością realnie nie był możliwy, bowiem żaden dostawca w Polsce nie był w stanie zapewnić takiej ilości odpadów i możliwości zapewnienia tak regularnych, codziennych dostaw. Organ podatkowy wykazał to, weryfikując obrót i sposób prowadzenia działalności przez inne podmioty działające na rynku UCO w Polsce. Skarżąca współpracowała również z tymi podmiotami, więc była świadoma, że towar oferowany przez V. E. nie mógł pochodzić z legalnego rynku UCO i nie jest odpadem. Podsumowując, organ wskazał, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, na co wskazano też w decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. wydanej wobec A. U. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W tych okolicznościach Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uznał, że w przedmiotowej sprawie zasadne było także zastosowanie wobec spółki, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., najwyższego wymiaru sankcji, tj w wysokości 100%. W ocenie organu, sankcja nałożona na skarżącą jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Końcowo organ odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że na skutek zawieszenia termin przedawnienia został przesunięty do dnia [...] r. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") przez wydanie decyzji naruszających związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 274/20; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. przez uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do pozbawienia spółki prawa do odliczenia \/AT, podczas gdy WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku (I SA/Bd 274/20) wiążącym organ uznał, że analogiczny materiał dowodowy był niewystarczający do potwierdzenia możliwości pozbawienia prawa do odliczenia VAT; 3) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. przez: a) uznanie przez organ II instancji, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (wbrew wszystkim dotychczasowym ustaleniom organu I instancji zmierzającym ku stwierdzeniu braku dochowania należytej staranności), jedynie w celu utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji (tylko w takim przypadku możliwe było bowiem utrzymanie 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego); b) nadużycie prawa przez organ II instancji i instrumentalne stwierdzenie, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (pomimo braku zebrania jakiegokolwiek materiału na etapie postępowania odwoławczego, który potwierdzałby takie stanowisko) tylko po to, by nie doszło do uchylenia decyzji I instancji, a w efekcie nie doszło do wygaśnięcia rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji; c) zakwestionowanie prawa do odliczenia VAT spółki, w sytuacji, w której w przypadku wielu łańcuchów dostaw, których "częścią" były transakcje zakupu oleju przez spółkę, organ nie wykazał w ogóle, że doszło do wyłudzenia/oszustwa VAT; d) zakwestionowanie prawa do odliczenia \/AT spółki w związku z rzekomymi oszustwami podatkowymi na etapie dostawców do spółki [...], podczas gdy ten sam organ podatkowy w decyzji wydanej wobec [...] sp. z o.o. stwierdził, że na tym etapie nie doszło do żadnego oszustwa podatkowego i nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia \/AT z tytułu zakupu towarów przez [...] sp. z o. o. od tych dostawców; d) stwierdzenie, że spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym w sytuacji, gdy: - WSA w Bydgoszczy - oceniając okoliczności transakcji za styczeń-marzec 2017 r. pod kątem analogicznego materiału dowodowego, stwierdził, że są one niewystarczające nawet do uznania, że spółka nie dochowała należytej staranności (wyrok prawomocny z dnia 24 sierpnia 2020 r.,sygn. akt I SA/Bd 274/20), - wobec podmiotów na poprzednich etapach łańcucha dostaw (z którą to działalnością miały się wiązać oszustwa) zostały wydane rozstrzygnięcia wskazujące na brak wystąpienia oszustwa podatkowego, - nie wynika to z zebranego materiału dowodowego; e) wybiórcze uwzględnienie dowodów, dowolną ocenę dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który nabyła spółka, podatnik mógł nie zapłacić podatku VAT należnego; f) całkowite pomijanie szeregu wyjaśnień składanych przez spółkę na etapie całego postępowania przed organem I instancji oraz organem II Instancji; 4) art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 178 Konstytucji przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, objawiające się w zmianie przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia wobec spółki, co doprowadziło do sytuacji, w której sprawa spółki nie została dwa razy rozpatrzona w ramach dwóch instancji, zaś spółka mogła odnieść się do krzywdzącego stanowiska organu co do rzekomego świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego; 5) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji polegające przede wszystkim na: a) braku odniesienia się w decyzji do szeregu argumentów podniesionych przez skarżącą na etapie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego I i II instancji, jak również do argumentów spółki przedstawionych w odwołaniu; b) powoływanie się przez organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak odpowiedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przez w szczególności: a) zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia VAT podczas, gdy w niektórych łańcuchach dostaw nie stwierdzono nawet, że doszło do oszustwa podatkowego; b) pominięcie konieczności zbadania zasad współpracy spółki z bezpośrednimi dostawcami; c) powołanie się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym i wywiedzenie z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że spółka na moment dokonywania transakcji miała świadomość co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym; d) uznanie, że rejestracja na VAT w Polsce była spowodowana chęcią uzyskania zwrotu VAT, podczas gdy miała ona tylko i wyłącznie charakter biznesowy; e) powołanie się na okoliczności, co do których spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji lub które nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia należytej staranności i świadomości spółki; f) nieuprawnione twierdzenie, że wystawcy faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonali faktycznej sprzedaży towarów, a faktury te obejmują czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy kontrahenci spółki prowadzili działalność gospodarczą i dokonywali dostaw towarów w rozumieniu definicji zawartych w ustawie o VAT, a towary będące przedmiotem tych transakcji zostały fizycznie dostarczone do zagranicznych nabywców; g) uwzględnienie jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść spółki i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń spółki (np. w zakresie ilości UCO na rynku UE), co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT; h) pominięcie wszystkich wyjaśnień spółki dotyczących rzeczywistego charakteru dostaw, dochowania należytej staranności oraz materiału dowodowego jednoznacznie potwierdzającego staranne działanie spółki; i) oparcie się na wybiórczym materiale dowodowym (np. zeznania prezesa spółki [...] w zakresie rodzaju sprzedawanego towaru) i pominięcie szeregu korzystnych dla spółki dowodów (np. informacje z zagranicznych administracji podatkowych); j) dokonanie oceny działań skarżącej i jej dostawcy (V. E. sp. z o.o. sp. k.) bez konfrontacji z realiami prowadzenia działalności w branży hurtowego handlu olejami posmażalniczymi; 7) art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy, w szczególności w zakresie: a) nieustalenia przez organ źródeł pochodzenia towaru nabywanego przez spółkę [...] (podmioty, do których nie mógł obecnie dotrzeć organ, a które składały deklaracje i płaciły podatki - zostały automatycznie uznane za "znikających podatników"); b) nieustalenia okoliczności bezpośredniej współpracy pomiędzy spółką a jej kontrahentami; c) nieuwzględnienia innych rozstrzygnięć wobec podmiotów znajdujących się w łańcuchach dostaw, które potwierdzały, że nie doszło do oszustwa podatkowego w łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła spółka; 8) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie rzeczywistych transakcji nabycia towarów od V. E. sp. z o.o. sp.k., który w związku z przedmiotowymi transakcjami został przez spółkę uiszczony; 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez V. E. sp. z o. o. sp.k. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i odmowie spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez spółkę oleju posmażalniczego, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy; 10) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odmowę spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od spółki V. E. ze względu na rzekomy świadomy udział w oszustwie podatkowym, w sytuacji, w której spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku od towarów i usług; 11) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji w związku z art. 112c u.p.t.u. przez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz konstytucyjnej zasady praworządności i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów nieobowiązujących w dniu wydania decyzji, tj. art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do [...] r., co doprowadziło do wydania decyzji bez odpowiedniej podstawy prawnej i wbrew obowiązkom organu wynikającym u.p.t.u.; 12) art. 2, art. 250, art. 273, art. 203 dyrektywy 112, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i unijnej zasady proporcjonalności przez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której okoliczności sprawy nie wskazują na to, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła doszło ewentualnie do oszustwa podatkowego; 13) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie spółki i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % wartości zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, wynikające z faktur wystawionych przez V. E. sp. z o.o. sp.k. w przypadku, gdy: a) czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane, a spółka nie była świadomym uczestnikiem żadnego oszustwa podatkowego; b) organ podatkowy nie ma w ogóle podstaw do nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu na niezgodność obecnej treści art. 112c u.p.t.u. z unijną zasadą proporcjonalności (co wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE); 14) art. 6, art. 17 ust. 1, art. 41, art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony przez: a) uznanie, że spółka brała świadomy udział w oszustwie podatkowym tylko i wyłącznie w celu doprowadzenia przez Naczelnika do utrzymania w mocy decyzji I instancji i bez żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; b) wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z dyrektywami i stanowiskiem przedstawionym w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy wiążącym organ; c) uznanie, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, podczas gdy ten sam organ w odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta rzekomych oszustów podatkowych (występujących w łańcuchu dostaw) stwierdził, że nie doszło do żadnego wyłudzenia VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i odniosła się argumentów organu zawartych w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia. Wskazać należy, że spółka ma swoją siedzibę w W. . Od 2015 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Prowadzi też działalność gospodarczą w innych krajach Unii Europejskiej. Głównym towarem handlowym spółki jest olej posmażalniczy. Strona sprzedaje go do firm zajmujących się produkcją biokomponentów, biopaliw oraz dodatków do paliw na terenie różnych państw europejskich. Model biznesowy skarżącej opiera się na dokonywaniu zakupu towaru i następnie jego sprzedaży. Działa więc jako pośrednik handlowy. Transport towaru odbywa się bezpośrednio z magazynów dostawcy do odbiorcy. W związku z tym spółka nie posiada magazynów i innej infrastruktury służącej gromadzeniu towaru. W analogiczny sposób skarżąca funkcjonuje w innych państwach europejskich. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozbawił A. U. prawa do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. E. sp. z o.o. sp. k. w okresie od stycznia do marca 2017 r., dokumentujących nabycie przez skarżącą oleju posmażalniczego. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe. Skarżąc uważa natomiast, że transakcje ze spółką V. E. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zaprzecza, iż świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Kwestionuje także istnienie podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 274/20 uchylił poprzednią decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. W wyroku tym Sąd wskazał, iż z jednej strony ustalone w sprawie okoliczności posłużyły organowi dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie A. U. w oszustwie karuzelowym, gdzie zasadnicza część opisu ustaleń ujętych w uzasadnieniu decyzji odnosiła się do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu, bez ich powiązania bezpośrednio z działaniami spółki. Z drugiej zaś strony organ zmierzał do wykazania, iż doszło do nadużycia prawa, co uzasadniło, zdaniem organu, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Spowodowało to, w ocenie Sądu, że nieczytelne stały się motywy, jakimi ostatecznie kierował się organ, kwestionując prawo skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponownie rozpatrując sprawę organ uznał, że spółka była uczestnikiem zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", co należy odróżnić od nadużycia prawa w znaczeniu przyjętym w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego odwołał się do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (str. 75 i 76 zaskarżonej decyzji). Organ wyeliminował zatem dwukierunkowe wywodzenie braku przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego (oszustwo podatkowe, nadużycie prawa) i nie można dalej wywodzić, że z tego powodu uzasadnienie decyzji jest niejasne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Organ zidentyfikował łańcuch dostaw oleju do skarżącej. Ustalono mianowicie, że dostawcą towaru do spółki V. E. (kontrahenta skarżącej) była [...] sp. z o.o., która z kolei nabywała oleje od ośmiu innych spółek z o.o.: [...]. Organ nie znalazł przy tym dowodów na to, że skarżąca kontaktowała się bezpośrednio z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu olejami (s. 77 zaskarżonej decyzji). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że na etapach poprzedzających transakcje towarami pomiędzy spółkami [...] a V. E. dochodziło do oszustw w zakresie VAT polegających między innymi na: nierozliczaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru (WNT), nieuzasadnionym obniżeniu ceny w transakcjach krajowych w stosunku do ceny wynikającej z WNT, nieskładaniu deklaracji dla podatku od towarów i usług i niewykazywaniu zafakturowanych kwot. Nadto występujące w łańcuchach transakcji podmioty nosiły cechy "znikających podatników". Z kolei spółki [...] i V. E. pełniły rolę "buforów", natomiast skarżąca pełniła funkcję "brokera". W tej roli A. U. w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju posmażalniczego wykazywała do zwrotu kwoty podatku naliczonego. Odbiorcami zaś towaru, zakupionego przez skarżącą od spółki V. E., były następujące podmioty z [...], [...] i [...]: [...]. W transakcjach z tymi podmiotami skarżąca osiągała marżę netto na poziomie 9,32 %. Należy zauważyć, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. W innym orzeczeniu, mianowicie w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło (C-33/13) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwo, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Trybunał orzekł, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary i usługi, którego odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. W związku z tym sąd krajowy, przed którym organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa w zakresie dobrej wiary i nie zmuszała odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W końcu, w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth (C-324/11) Trybunał doszedł do wniosku, że okoliczność, iż podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie owego wystawcy. W konsekwencji powyższego nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez dyrektywę 2006/112/WE dla skorzystania z tego prawa. Analiza przywołanych wyżej orzeczeń prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Organ podatkowy nie może zatem za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwo (por. M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 354-360; B. Wojciechowski, Ewolucja rozumienia dobrej wiary i należytej staranności jako wyraz dialogu między Naczelnym Sądem Administracyjnym a Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejski Przegląd Sądowy 2022, nr 10, s. 52-55). Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie spółka weryfikowała swojego kontrahenta. Dokonała sprawdzenia spółki V. E. w dostępnych systemach informacji o podmiotach gospodarczych (KRS, REGON, VIES). Otrzymała od niej dokumenty potwierdzające jej rejestrację w zakresie VAT. Przed rozpoczęciem współpracy ze spółką V. E. w listopadzie 2016 r. przedstawiciele skarżącej odbyli spotkanie z prezesem tej spółki - T. G. i dodatkowo potwierdzili charakter działalności prowadzonej przez kontrahenta. Nadto, przed rozpoczęciem współpracy skarżąca dokonała weryfikacji miejsca prowadzenia przez spółkę V. E. działalności gospodarczej. Podczas wizyty przedstawicieli strony w P., gdzie spółka V. E. dzierżawiła odpowiednie środki trwałe oraz środki transportu, mieli oni możliwość przekonania się, że zaplecze organizacyjno-techniczne kontrahenta jest odpowiednie do charakteru i skali prowadzonej działalności gospodarczej. W skład dzierżawionej przez spółkę V. E. infrastruktury w P. wchodziła hala magazynowa ze zbiornikami o pojemności 64.000 I, trzema zbiornikami o pojemności 14.000 I, czterema zbiornikami o pojemności 10.000 I oraz dwoma zbiornikami o pojemności 20.000 I, jak również waga samochodowa, laboratorium oraz pomieszczenie biurowe. Skarżąca zawierała też ze swoim kontrahentem pisemne umowy regulujące wszystkie kluczowe elementy transakcji, a w dopełnieniach (załącznikach do umowy) - ceny oleju oraz jego jakość. Płatności były dokonywane z rachunków bankowych skarżącej na rzecz spółki V. E.. Zapłata nie była uzależniona od otrzymania przez stronę należności od zagranicznych nabywców. Ceny stosowane przez spółkę V. E. były podobne do cen stosowanych przez innych dostawców skarżącej. Strona otrzymała również od swojego kontrahenta kopię certyfikatu EU-REDcert (standard certyfikacji zrównoważonego rozwoju produkcji biomasy stosowany w Unii Europejskiej) potwierdzającego, że dostawca spełnił wszystkie wymagania systemu certyfikacyjnego REDCert. Certyfikat ten został wydany na okres od [...] r. do [...] r. Skarżąca zgromadziła też wszelkie niezbędne dokumenty potwierdzające zawarte transakcje. Do każdej dostawy oleju posiada komplet dokumentów, tj.: informację dotyczącą przemieszczenia odpadów - annex VII, zlecenie transportowe - umowę, fakturę sprzedaży od spółki V. E., dokument WZ, wystawioną przez siebie fakturę sprzedaży, dokument CMR, fakturę od przewoźnika, potwierdzenie realizacji dostaw na rzecz zagranicznych kontrahentów. Towar faktycznie istniał, został przez stronę nabyty i sprzedany. Pokreślenia także wymaga, że zarówno rodzaj towaru oraz jego jakość były badane zarówno przez spółkę V. E., jak i przez zagranicznych odbiorców skarżącej. Cały proces zakupu i sprzedaży oleju był przez skarżącą koordynowany. Spółka na bieżąco ustalała ceny po jakich towar zostanie zakupiony, organizowała transport i wyszukiwała firmy przewozowe. Dzięki odpowiedniemu uregulowaniu stosunków umownych miała też kontrolę na rodzajem i jakością towaru. Skarżąca podjęła zatem aktywne działania w celu ustalenia, czy ze strony jej dostawcy może potencjalnie dojść do nieprawidłowości. Organ odwoławczy nie kwestionuje powyższych działań i nie twierdzi, że na ich podstawie dysponowała przesłankami by podejrzewać, że jej kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego. W zaskarżonej decyzji nie wskazuje się też, że czynności sprawdzające miały jedynie charakter pozorny. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uważa natomiast, iż A. U. w ogóle nie nabywała oleju posmażalniczego od spółki V. E., ale mieszaninę olejów oraz tłuszczów, i że skarżąca miała tego świadomość. Według organu spółka [...] nie dysponowała olejem posmażalniczym, a zatem nie mogła go sprzedać do spółki V. E., a ta do skarżącej. Organ stwierdził, że produkt nabywany przez A. U. powstawał poprzez zmieszanie w różnych proporcjach olejów i tłuszczów nabywanych z różnych źródeł przez spółkę [...], która tworzyła ich mieszaninę i sprzedawała ją spółce V. E., która po raz drugi tworzyła mieszaninę olejów przed ich kolejną sprzedażą. Zatem towar sprzedawany A. U. nie był tak naprawdę odpadem. Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego spółka V. E. "produkowała" zużyty olej posmażalniczy, który miał spełniać parametry wymagane przez A. U. (s. 29 zaskarżonej decyzji). Natomiast ten "prawdziwy" olej posmażalniczy nie jest produkowany. Jest pobierany np. z kawiarni, restauracji, punktów gastronomicznych, które wykorzystują olej do własnych celów i gdzie podlega on przemianom (wskutek np. podgrzewania). Należy zauważyć, że kwestie jakości towaru sprzedawanego przez V. E. na rzecz skarżącej były regulowane w dopełnieniach do zawartej między tymi podmiotami umowy. Określano w nich wymagane parametry oleju (zawartości współczynnika FFA). Spółka V. E. badała towar pod kątem posiadanych przez niego parametrów zarówno w momencie nabycia oleju posmażalniczego, jak i jego sprzedaży, co potwierdził prezes tej spółki – T. G., podczas przesłuchań w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r. Zeznał też, że przedmiotem dostaw do A. U. w I kwartale 2017 r. był głównie olej posmażalniczy. Stwierdził także, że wraz z fakturami od spółki [...] była przekazywana karta przekazania odpadów. Również M. C., która w spółce V. E. pracowała na stanowisku referenta ds. obsługi klienta, w trakcie przesłuchania w dniu [...] r., potwierdziła, że od spółki [...] kupowano wyłącznie olej posmażalniczy, jak i że pracownicy weryfikowali parametry oleju. Co więcej w 2022 r. A. U. otrzymała od swoich zagranicznych kontrahentów pisma, w których wynika, że przedmiotem dostaw był tylko i wyłącznie olej posmażalniczy. Nadto, po zakończeniu każdego miesiąca otrzymywała ona od swojego zagranicznego kontrahenta zestawienie zrealizowanych transakcji, w którym potwierdzał on nabycie oleju posmażalniczego oraz jego ilość. Fakt, że przedmiotem transakcji z zagranicznymi kontrahentami był olej posmażalniczy potwierdziła także niemiecka administracja podatkowa. W odniesieniu do jednego z nabywców spółki wskazano: "Firma [...] kupuje na własny rachunek olej posmażalniczy (UCO) i odprzedaje wytworzone z niego paliwo biodiesel (UCOME). Olej posmażalniczy dostarczany jest przez przedsiębiorstwo transportowe a gotowy biodiesel jest magazynowany i odsprzedawany. (...) Przy każdej dostawie jest certyfikat (annex VII), a jakość oleju posmażalniczego jest kontrolowana we własnym zakładowym laboratorium". Także kierowcy, którzy dokonywali transportu oleju posmażalniczego do zagranicznych kontrahentów wskazywali, że przedmiotem dostawy było UCO (por. protokół przesłuchania: z dnia [...] r. A. M.; z dnia [...] r. G. S.; z dnia [...] r. P. P.). Kierowcy ci twierdzili też, że przewożona substancja miała nieprzyjemny zapach i ciemny kolor, a więc właściwości charakterystyczne – zdaniem strony - dla oleju posmażalniczego. Odnosząc się do faktu, że kontrahenci zagraniczni potwierdzili, iż nabywali od skarżącej UCO organ stwierdził, że odprzedawane przez A. U. towary "spełniały główne parametry oleju posmażalniczego (...), to jednak (...) nie były one odpadami zużytego oleju posmażalniczego." (s. 65 zaskarżonej decyzji). Swój pogląd, że A. U. nie nabywała olej posmażalniczy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego oparł głównie na zeznaniach S. R. (prezesa spółki [...] i M. R. (wiceprezesa tej spółki) oraz ustaleniach dokonanych wobec kontrahentów spółki [...]. Organ powinien jednak dokonać oceny zeznań tych osób i powyższych ustaleń w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc także z uwzględnieniem dowodów, które przeczą jego stanowisku. Jest to tym bardziej uzasadnione, że wyjaśnienia składane przez S. R. są rozbieżne. Przykładowo, w piśmie z dnia [...] r. poinformował on, że spółka [...] zakupuje m.in. oleje posmażalnicze. Jego wiarygodność podważa także fakt, że spółka [...] do każdej dostawy towaru na rzecz V. E. dołączała kartę przekazania odpadów, potem jednak S. R. stwierdził, że karty te zostały wystawione błędnie. Podkreślić również trzeba, że spółka [...] posiadała zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, nie wypełniała jednak obowiązków sprawozdawczych. Zdaniem Sądu, ocena dowodów nie może ograniczać się tylko do części materiału dowodowego, potwierdzającego stanowisko organu. Ponadto, nawet gdyby zaaprobować prezentowane przez organ stanowisko w powyższej sprawie, to nie można nie zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego sam przyznaje, iż towar sprzedawany przez skarżącą kontrahentom zagranicznym spełniał główne parametry oleju posmażalniczego. Organ nie twierdzi więc, że parametry oleju, którym handlowała skarżąca różniły się od tego uznawanego przez niego za "prawdziwy". W ocenie Sądu, podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania danego towaru do oleju posmażalniczego powinny mieć właściwości tego towaru. Organ natomiast przywiązuje istotną wagę - jak się wydaje - do sposobu jego powstania, nie wskazuje jednak z czego wynika (np. obowiązujących w tym zakresie norm, opracowań), że olej posmażalniczy może powstać tylko w ściśle określony sposób, a w inny już nie. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił również uwagę na kwestię "neutralizacji" dokumentów CMR, będącą jego zdaniem charakterystycznym elementem oszustw "karuzelowych". "Neutralizacja" ta polegała na wystawianiu do jednej dostawy dokumentów CMR w dwóch egzemplarzach, ze wskazaniem w drugim z nich innego nadawcy. Skarżąca wyjaśniła, że zlecając usługi transportowe zwracała się do wszystkich jej przewoźników w całej Europie o sporządzenie listów przewozowych (CMR) w tak sposób, aby to A. U. była wskazywana jako nadawca. Taka praktyka miała na celu utrzymanie tajemnicy handlowej i nieujawnianie, kto jest dostawcą strony. C. o to, aby skarżąca nie została pominięta w łańcuchu dostaw i jako pośrednik mogła osiągać przychody z tytułu zakupu i sprzedaży UCO. Organ twierdzi jednak, że w przypadku spółki V. E. zachowanie tajemnicy było fikcją, gdyż dokonywała ona transportu towaru i wystawiała podwójne dokumenty CMR, w których widnieli kontrahenci A. U.. Słuszna w związku z tym, według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, jest teza, że "neutralizacja" dokumentów CMR miała na celu wyłącznie utrudnienie służbom państwowym dotarcia do faktycznego źródła pochodzenia towaru i jego drogi transportu, a nie zachowanie tajemnicy handlowej. Organ nie wyjaśnił jednak w odniesieniu do jakich konkretnie transakcji miał trudności z ustaleniem powyższych okoliczności. Podkreślenia wymaga, że z przedstawionych przez skarżącą dokumentów CMR i innych dokumentów towarzyszących transakcjom wynika od kogo strona kupiła towar, przez kogo był przewożony i kto był nabywcą towaru. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można stwierdzić, aby skarżąca starała się ukryć te informacje przed organem i taki zarzut wobec spółki nie został sformułowany w zaskarżonej decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego mógł zatem ustalić kto był zbywcą towaru, jak faktycznie przebiegał transport, a także że towar został dostarczony do nabywcy wskazanego na fakturze. Kierowcy w swoich zeznaniach potwierdzili, iż towar zakupiony przez spółkę był transportowany z magazynów dostawców do zagranicznych kontrahentów. Ponadto strona wyjaśniła, że spółka V. E. dokonywała transportu w ograniczonej liczbie transakcji. Skarżąca korzystała bowiem w większości przypadków z zewnętrznych firm transportowych, i o ile to było możliwe starała się tak ułożyć swoje stosunki handlowe, aby chronić informacje o swoich kontrahentach. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że organ nie uzasadnił w przekonujący sposób, iż "neutralizacja" dokumentów CMR świadczy o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym. Dla uzasadnienia swoich racji organ przeprowadził również analizę rynku oleju posmażalniczego w Polsce i stwierdził, że żaden dostawca w Polsce nie mógł dostarczyć w kontrolowanym okresie takiej ilości odpadów jaka nabyła skarżąca od spółki V. E.. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji dokonano porównania ilości oleju nabytego przez A. U. z ilością oleju zgromadzonego przez E. sp. z o.o., przedstawiającą się jako lider tej branży. W rezultacie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego doszedł do wniosku, że towar nabywany od spółki V. E. nie pochodził z legalnego rynku UCO. Należy jednak zauważyć, że już w piśmie z dnia [...] r., skarżąca podnosiła, że porównywanie jej do spółki [...] jest nieadekwatne. Spółka [...] zajmuje się bowiem odbiorem oleju z punków detalicznych, natomiast A. U. i spółka V. E. są hurtownikami, którzy - skupując towar od podmiotów gromadzących go z punków detalicznych - dysponują znacznie większą jego ilością niż podmioty na wcześniejszych etapach obrotu. Nie jest więc możliwe – zdaniem skarżącej -porównywanie ilości oleju nabytego przez nią ze spółką [...], gdyż spółka ta znajduje na innym szczeblu obrotu. Organ nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Jeżeli powyższa argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, to organ powinien wyjaśnić dlaczego jest ona niezasadna. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie uzasadnił w przekonujący sposób, że olej posmażalniczy sprzedawany przez spółkę V. E. nie pochodził z legalnego źródła. Nadto, z przywołanego orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Podkreślenia też wymaga, że spółka V. E. posiadała certyfikat EU-REDcert, a zatem jej działalność podlegała zewnętrznemu audytowi pod kątem spełnienia wymogów certyfikacji. Skarżąca mogła zatem zakładać, że w transakcjach ze spółką V. E. nie występują żadne czynniki ryzyka. Organ nie wykazał w przekonujący sposób, że przekonanie strony co do prawidłowości funkcjonowania spółki V. E. było błędne. Należy też zauważyć, że A. U. miała certyfikat ISCC. Z tego tytułu również podlega szczegółowemu audytowi. Taki audyt przeprowadzono także w 2017 r. W ramach przeprowadzonego audytu dokonano analizy ryzyka i stwierdzono, między innymi, że: dokumentacja dotycząca transakcji jest kompletna; nabywane i sprzedawane ilości towaru pokrywają się z typowymi ilościami dostarczanymi przez porównywalne przedsiębiorstwa; nie wykryto żadnych podejrzanych okoliczności i nieprawidłowości związanych z transakcjami oraz wewnętrznymi procedurami. Jednostka certyfikująca potwierdziła również, że przedmiotom dostaw był olej posmażalniczy. Wyniki tego audytu przeczą tezie organu, że transakcje ze spółką V. E. odbiegały od standardów rynkowych. W zaskarżonej decyzji wskazuje się też, że w przedmiotowej sprawie doszło do przerwania łańcucha certyfikacji, gdyż podmioty znajdujące się na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw w kontrolowanym okresie nie posiadały certyfikatów, np. spółka [...] (s. 69). Organ zarzucił też skarżącej, że nie weryfikowała, czy spółka V. E. nabywała towary od firm z odpowiednimi i aktualnymi certyfikatami. Zdaniem Sądu przerwanie łańcucha certyfikacji nie może świadczyć o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, ponieważ nie można od niej wymagać, aby sprawdzała, czy inne podmioty w łańcuchu dostaw miały te certyfikaty. Tak samo niezasadne jest żądanie, aby weryfikowała ona, czy kontrahenci spółki V. E. posiadali certyfikaty. W ocenie Sądu, organ nie może wymagać od skarżącej podejmowania działań sprawdzających, które nie należą do jej obowiązków. Organ stwierdził również, że spółka V. E. nie dopełniła obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, oraz że A. U. nie wymagała okazania tych zezwoleń od dostawcy. Po pierwsze wskazać trzeba, że spółka V. E. uzyskała zezwolenie na zbieranie odpadów w dniu [...] r., a na transport odpadów - w dniu [...] r., a więc w trakcie kontrolowanego okresu. Po drugie, skarżąca podjęła stosowne działania w celu zweryfikowania swojego kontrahenta. Zdaniem spółki podjęte przez nią czynności sprawdzające spełniają warunki określone przez Ministra Finansów w Metodyce należytej staranności i Liście ostrzegawczym w zakresie handlu olejem rzepakowym. W zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie zaprzecza temu. W decyzji tej nie twierdzi się także, że w wyniku podjętych czynności weryfikacyjnych strona powinna powziąć wątpliwość co do rzetelności swojego kontrahenta. W rezultacie organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie skarżąca powinna podejrzewać, że transakcje ze spółką V. E. są obarczone oszustwem podatkowym i wymagać dostarczenia różnych dokumentów (np. wymienionych zezwoleń). Organ nie zaprzecza natomiast, że w sytuacji gdy A. U. zlecała transport spedytorom, nie może ją obciążać ewentualny brak stosownych zezwoleń przez inne podmioty świadczące usługi transportowe. Nadto, nie można nie zauważyć, że w zaskarżonej decyzji wielokrotnie podkreśla się, iż olej, którym handlowała strona nie był odpadem. Skoro tak, to spółka V. E. nie musiała posiadać zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Tylko bowiem gdyby towar sprzedawany przez tę spółkę do A. U. był tym "prawdziwym" olejem powinna mieć (przyjmując rozumowanie organu) takie zezwolenia. Wskazuje to na brak spójności w stanowisku organu. Raz bowiem w zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego twierdzi, że powyższy olej nie był odpadem, innym razem, iż nim był i wymagane jest posiadanie zezwoleń. W skardze strona podniosła, że tezie organu o udziale w oszustwie podatkowym spółek: [...], będących dostawcami olejów do spółki [...], przeczy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r wydana wobec spółki [...], uchylająca w całości decyzję tego organu z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do grudnia 2017 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W decyzji tej stwierdzono, że "niesłuszne jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w jakiejś części, z tego powodu, że na poprzednich etapach fakturowania obrotu wystawca faktury nie złożył deklaracji, nie odprowadził podatku do Skarbu Państwa, nie ujął w deklaracji wszystkich faktur." Podkreślono też, że brak jest uzasadnienia do zakwestionowania części faktur wystawionych na rzecz spółki [...] "przez danego kontrahenta (dostawcę) z tej przyczyny, że wystawca faktury nabył towar od nierzetelnego podmiotu." Dotyczyło to faktur wystawionych przez ww. cztery spółki, których udział w dostawach do spółki [...] był znaczący i wyniósł ok. 65%. Dokonując zatem rozliczenia podatkowego spółki [...] organ uznał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie ma podstaw do zakwestionowania rzetelności transakcji ze wskazanymi podmiotami i pozbawienia tejże spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przedmiotowej sprawie te same transakcje ze wskazanymi spółkami organ ocenił jako nierzetelne, związane z oszustwem podatkowym. Odnosząc się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego podkreślił, że ustalenia dokonane w sprawie dotyczącej spółki [...] nie oznaczają, iż w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie mógł stwierdzić nieprawidłowości z udziałem wymienionych spółek (s. 32 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, tak ogólne stwierdzenie nie tłumaczy powodów, dla których pominięto ustalenia zawarte w sprawie dotyczącej spółki [...]. Nie może być tak, że w ramach postępowania wobec spółki [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie doszukuje się w związku udziałem spółek [...] w łańcuchu dostaw towaru - oszustwa podatkowego, natomiast w sprawie dotyczącej skarżącej wyraża zupełnie odmienny pogląd, nie wskazując jakie okoliczności wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego przesądziły o innym stanowisku organu. Taka zmienność poglądów organu, bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, narusza wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy także zauważyć, że oszustwo podatkowe w swym założeniu zawiera element zamiaru podatnika osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem (por. R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021, s. 218; G. Keler, Wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku czynności pozornych lub nieważnych, Przegląd Podatkowy 2023, nr 11, s. 14; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 686/17). W rozpatrywanej sprawie, przynajmniej spółka żadnej korzyści nie osiągnęła. Dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów skarżąca korzystała ze stawki 0% i zwrotu podatku naliczonego w związku z zakupem towarów. Otrzymała zatem zwrot podatku, który został przez nią uiszczony na rzecz dostawcy i wynikał z faktur dokumentujących zawarte transakcje. Organ nie kwestionuje, że strona zapłaciła kwoty wskazane w tych fakturach, ani nie stwierdził, że dostawca nie rozliczył podatku wynikającego z tych transakcji. Tut. Sąd w wyroku z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 274/20 potwierdził, że skarżąca nie uzyskała korzyści podatkowej i organ odwoławczy nie podtrzymał stanowiska organu pierwszej instancji w tym zakresie. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, skarżąca brała udział w oszustwie typu "karuzelowego". Przyjmuje się, że karuzela podatkowa polega na przeprowadzania wielu transakcji (w tym międzynarodowych) w ramach łańcucha dostaw, w którym towary powracają do pierwotnego dostawcy (por. R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego..., s. 370). W takich transakcjach towar krąży w zamkniętym kręgu podmiotów (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 242/18). Tymczasem w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że A. U. "pośredniczyła w hurtowych dostawach towaru fakturowanego jako olej posmażalniczy (...) do nabywców z UE, transportowanego bezpośrednio od dostawcy (...) do zakładów produkcyjnych przerabiających UCO na biodiesla" (s. 64). Wynika z tego, że olej nie wracał do Polski i nie krążył, tylko był zużywany przez zagranicznych kontrahentów strony do produkcji paliwa. Organ nie uzasadnił zatem w przekonujący sposób, że zasadne jest przyjęcie w rozpatrywanej sprawie konstrukcji "karuzeli podatkowej" i tym samym przypisywanie skarżącej roli "brokera". Organ odwoławczy uważa także, że A. U. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że organ pierwszej instancji pozbawił skarżącą prawa do zwrotu podatku naliczonego, z uwagi na brak zachowania przez nią należytej staranności. W decyzji pierwszoistancyjnej stwierdzono, że "brak należytej staranności strony został każdorazowo uwypuklony w uzasadnieniu decyzji przy omawianiu okoliczności za tym przemawiających" (s. 66). Organ odwoławczy inaczej zatem ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie wskazał jednak jakie konkretnie okoliczności faktyczne wynikające z tego materiału (w tym zgromadzonego także na etapie postępowania odwoławczego) spowodowały zmianę jego stanowiska. W decyzji odwoławczej przedstawiono w istocie te same okoliczności, które według organu pierwszej instancji świadczyły o braku dochowania przez stronę staranności. Rację ma spółka, że te same okoliczności nie mogą jednocześnie świadczyć o świadomym udziale przez skarżącą w oszustwie podatkowym, jak i o niedochowaniu przez nią należytej staranności. W odpowiedzi na skargę wskazano, że koncepcja o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym pojawiła się już w decyzji z dnia [...] r. uchylonej przez WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 274/20, w którym stwierdzono, że z "jednej strony ustalone okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, gdzie zasadnicza część opisu ustaleń ujętych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu bez ich powiązania bezpośrednio z działaniami Skarżącej. Z drugiej zaś strony organ zmierzał do wykazania, iż doszło do nadużycia prawa, co uzasadniło zdaniem organu zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u." Podkreślenia jednak wymaga, że mimo pojawienia się – jak to utrzymuje organ - już wcześniej koncepcji o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym, w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. przyjęto, że skarżąca w transakcjach ze swoim kontrahentem nie dochowała należytej staranności. W tym względzie organ pierwszej instancji kierował się zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] r. W decyzji tej stwierdzono, że w przypadku "gdy organ podatkowy uzna, iż transakcje, których przedmiotem był zużyty olej posmażalniczny miały miejsce, ale były elementem oszustwa podatkowego, również zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Należałoby jednak w tej sytuacji ocenić istnienie dobrej wiary podatnika, co do uczestnictwa Spółki w tym oszustwie, a więc oceny stopnia jej zaangażowania (świadomości) w fakt popełnienia oszustwa. (...) Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od «sumiennego kupca» (...)." W decyzji kasacyjnej wskazano zatem na konieczność ustalenia przez organ pierwszej instancji, czy skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czy też zakupując olej posmażalniczy nie dochowała należytej staranności. Należy przy tym zauważyć, że zacytowane powyżej stwierdzenie zawarte w poprzednim wyroku tut. Sądu nie jest oceną prawną, a zrelacjonowaniem wypowiedzi organu zawartych w uchylonej decyzji z dnia [...] r. Podkreślenia również wymaga, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę jego dobrej wiary. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 852/15). Z tych względów nie mogą odnieść skutku uwagi i spostrzeżenia poczynione przez organ na temat funkcjonowania spółki V. E. w czasie, który nie odnosi się do kontrolowanego okresu. Wskazać należy, że kwestia stanu świadomości podatnika ma też istotne znaczenie dla ustalenia rodzaju dodatkowego zobowiązania podatkowego, obciążającego tegoż podatnika. W rozpatrywanej sprawie organ zastosował art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Trzeba zauważyć, że treść tego przepisu z dniem 6 czerwca 2023 r. uległa modyfikacji na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112c ust. 1 u.p.t.u. przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. stwierdzono, że "zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT" (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3025). Wskazać trzeba, że na mocy art. 25 wskazanej ustawy z dnia 26 maja 2023 r. do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. 6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Należy zauważyć, że decyzja organu odwoławczego została wydana już po dniu 6 czerwca 2023 r., co oznacza, że organ ten, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, powinien zastosować art. 112c u.p.t.u. w nowym brzmieniu. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek uwzględniania zmiany stanu prawnego sprawy, jaka nastąpiła po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 732/16). Tymczasem organ odwoławczy zastosował art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 6 czerwca 2023 r. Nie oznacza to, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Jednakże nie można uznać, że okoliczności wskazywane przez organ w tej decyzji, ze wskazanych wyżej względów, świadczą o wystąpieniu nieprawidłowości będących skutkiem celowego działania skarżącej lub jej kontrahenta, o którym miała ona wiedzę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie wykazał zatem, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dla uzasadnienia swoich racji organ powołał się też na decyzję z dnia [...] r. wydanej wobec spółki V. E. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. oraz decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. wydanej wobec A. U. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Zasadnicze jednak argumenty wynikające z tych decyzji są zbieżne z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji i z podanych wyżej przyczyn, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Należy zauważyć, że obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia dowodów oznacza dochodzenie do wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sposób dokładny i obiektywny. Wnioski wyciągnięte przez organ mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody będą ocenione w związku z całym zebranym materiałem dowodowym, we wzajemnej ze sobą łączności. Wnioski te nie mogą przekraczać granic swobodnej oceny dowodów, powinny być przekonujące i stanowić logiczną całość. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, ze wskazanych wyżej powodów, tych wymogów nie spełnia, przez co zostały naruszone – niezależnie od wskazanych już wcześniej uchybień – art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nadto, brak należytego uzasadnienia decyzji narusza też art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ nie wykazał, żeby istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4, art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi (61.694 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (25.000 zł) i kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano na podstawie art. 225 p.p.s.a.